II FSK 1694/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: E. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 62500 (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w W. (spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 stycznia 2017 r. nr [...] oraz umorzył postępowanie podatkowe. 1.1 Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka w wyniku umorzenia udziałów w spółce zależnej P. sp. z o. o. w L. (dalej: "P."), uzyskała wynagrodzenie w kwocie 1.090.000.000 zł. Kwota ta nie została wykazana jako przychody podlegające opodatkowaniu. Umorzenie było poprzedzone szeregiem działań zapoczątkowanych we wrześniu 2010 r., prowadzących do przeniesienia przez podatnika na rzecz P. udziałów i akcji tzw. spółek dystrybucyjnych (T. sp. z o.o., D. sp. z o. o., E.S.A., P. S.A., L. sp. z o. o., L. sp. z o.o., D. sp. z o. o.), a następnie zbycia tych udziałów i akcji na rzecz E. S.A. w K. Organ stwierdził, że w związku z realizacją umów prowadzących do transakcji zbycia udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych na rzecz E. S.A., spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. dokonała wyłączenia z przychodów kwoty z tytułu umorzenia udziałów w P., z tytułu nabycia udziałów w P. w drodze wymiany w wysokości 1.320.000.000 zł, a także wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów do umorzenia w cenie nabycia 340.190.500,06 zł, oraz odpisu aktualizującego udziały w spółce P. w kwocie 979.809.499,94 zł. Tym samym, zdaniem tego organu, spółka nie wykazała do opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego w kwocie 749.809.499,94 zł. 1.2 Organ odwoławczy stwierdził, że spółka uzyskała przychód z dobrowolnego, a nie przymusowego umorzenia udziałów. W sytuacji, gdy jedyny wspólnik spółki P., tj. spółka, zaplanował i przeprowadził całą transakcję zbycia udziałów i akcji grupy dystrybucyjnej na rzecz E. S.A., zakończoną umorzeniem udziałów P., nie można mówić o braku zgody tego wspólnika. Zgoda wspólnika wyraźnie wynika też z samej uchwały podjętej na zgromadzeniu wspólników P. oraz z całokształtu zdarzeń związanych z procesem zbycia udziałów tzw. spółek dystrybucyjnych. Spółka w celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia. Wprowadziła 6 lipca 2011 r. do umowy spółki P. zapisy dotyczące przymusowego umorzenia udziałów w przypadku zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r., w uchwale zgromadzenia wspólników P. sp. z o. o. z 29 grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego jako podstawę umorzenia wskazano § 11 ust. 3.2. lit. a umowy spółki – przesłankę umorzenia przymusowego. Nadto spółka nie sporządziła w formie pisemnej umowy zbycia udziałów na rzecz spółki P. przed dokonaniem umorzenia, pomimo istnienia niewątpliwego uzgodnienia między stronami, a w księgach zaewidencjonowała opisywane zdarzenie jako nabycie akcji od E. S.A. w celu umorzenia. W opinii organu odwoławczego dla oceny charakteru umorzenia istotnym jest, że spółka przed wniesieniem aportem spółek dystrybucyjnych do P. była już zobowiązania do zbycia tych spółek na rzecz E. S.A., na mocy zawartej umowy inwestycyjnej. Powyższe uzasadnia tezę, że działania spółki podyktowane były chęcią uniknięcia opodatkowania z tytułu uzyskania dochodu ze zbycia tych spółek. Organ kontroli skarbowej nie negował skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P., nie stwierdził nieważności czynności prawnych, lecz ocenił wyłącznie ich skutki podatkowe. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że umorzenie przymusowe udziałów P., dokonane na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 29 grudnia 2011 r. jest czynnością pozorną, dokonaną w celu ukrycia umorzenia dobrowolnego tych udziałów, a w konsekwencji pominięcie tej czynności przy określeniu zobowiązania podatkowego spółki oraz przez błędne ustalenie, że P. zawarła ze spółką umowę nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia (konieczny element czynności prawnej tzw. umorzenia dobrowolnego) i wywiedzenie skutków podatkowych z ww. czynności zbycia udziałów pomimo, że organ ani nie dysponował materiałem dowodowym do stwierdzenia istnienia ww. czynności prawnej, ani nie miał podstaw do uznania, że domniemana czynność byłaby ważna i wywoływałaby jakiekolwiek skutki prawne. Organ wadliwie uznał, że w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowił rodzaj klauzuli przeciwdziałającej obejściu przepisów prawa oraz nadużywaniu prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznej, oraz że pozorność, o której mowa w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest tożsama z instytucją pozorności czynności prawnych, o której mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 83 § 1 zd. 2 k.c.), a w konsekwencji zastosowanie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w sposób analogiczny do ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która została wprowadzona do polskiego systemu prawa podatkowego dopiero 15 lipca 2016 r.; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu zeznań świadków i strony, którzy wszechstronnie wyjaśnili gospodarcze przeznaczenie dokonywanych przez spółkę oraz P. czynności, do których odnosi się decyzja. Zarzucono też pominięcie wniosków wynikających z ustalonych przez organ okoliczności, że P. oraz spółka od 9 września 2011 r. do 21 grudnia 2011 r. prowadziły z E. S.A. spór przed sądem arbitrażowym oraz sądem powszechnym, w którym przeciwstawiały się zbyciu tzw. spółek dystrybucyjnych, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia oczywiście wadliwej tezy, że działania spółki zmierzały do zbycia udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych na rzecz E., a ich celem było wyłącznie uniknięcie opodatkowania dochodu ze zbycia majątku udziałów i akcji spółek dystrybucyjnych; 3) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 k.p.c. poprzez zakwestionowanie skuteczności prawnej umorzenia przymusowego udziałów P., podczas gdy uchwała zgromadzenia wspólników P. z 29 grudnia 2011 r. jest dokumentem urzędowym, a zgodność z prawem ww. uchwały była badana i została potwierdzona prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w L.,[...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] 2012 r. w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego P.; 4) art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który narusza fundamentalne zasady obowiązujące w relacji organ podatkowy – podatnik, w tym: - pominięcie tez oraz wniosków wynikających z przedłożonych przez spółkę opinii prawnych z zakresu prawa cywilnego, podatkowego i handlowego, - pominięcie treści rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na które powoływała się spółka w toku postępowania, w tym najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, - powoływanie się przez organ na publikacje naukowe sędziów NSA, jak również orzecznictwo NSA, pomimo, że tezy zawarte w ww. źródłach przemawiają w całości na korzyść spółki oraz dyskwalifikują przyjęte przez organ założenia co do możliwości zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie; 5) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy nabycia przez P. udziałów własnych od spółki (warunku umorzenia dobrowolnego) pomimo, że przedmiot sporu sprowadza się do ww. zagadnienia z zakresu prawa prywatnego, a sąd powszechny, a nie organ podatkowy, jest kompetentnym organem do rozstrzygania sporów w zakresie istnienia czynności prawnej. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 4 - 4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), a w konsekwencji odmowę zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. i bezpodstawne opodatkowanie dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez spółkę udziałów w P.; - art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, tj. opodatkowanie dochodu z czynności, której celem był transfer środków pieniężnych ze spółki zależnej (P.) na poziom spółki dominującej (skarżącej), tj. czynności analogicznej do takich świadczeń, jak wypłata dywidendy czy wypłata środków pieniężnych z tytułu likwidacji, podczas gdy, stosownie do art. 5 dyrektywy 90/435/EWG, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, powinny być zwolnione z opodatkowania. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 15 dyrektywy 2009/133/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), polegające na opodatkowaniu dochodu z przymusowego umorzenia posiadanych przez spółkę udziałów w P. mimo braku wyraźnej podstawy prawnej określonej w ustawie, skutkujące naruszeniem zasady określoności prawa. 2.1 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie tego sądu okoliczności sprawy obrazują, że operacja podwyższenia przez skarżącą kapitału zakładowego w P., wniesienia do niej strategicznych, stanowiących przedmiot zamysłu przejęcia przez E. S.A. udziałów w siedmiu spółkach z grupy dystrybucyjnej, a następnie obniżenia tego kapitału z jednoczesnym przymusowym umorzeniem udziałów nie stanowiła właściwego, w ramach którego organy upatrują czynności ukrytej (dobrowolnego umorzenia udziałów), odmiennej od tej, jaką formę nadano (umorzenia przymusowego), lecz stanowiła element – finalnie nieefektywnych – zabiegów skarżącej, służących obronie przed przejęciem udziałów przez E. S.A. W świetle tych okoliczności, nie sposób podzielić stwierdzenia organów, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów i że zamiar stron ukrycia czynności prawnej stanowiącej dobrowolne umorzenie udziałów pod pozorem przymusowego ich umorzenia jest właściwie odczytany. Dla zakwestionowania (przedefiniowania) dokonanej operacji, w rozpoznawanej sprawie konieczne jest skorzystanie z przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, na które wskazuje przywołany przepis, to stan braku pewności co do tego, czy czynność prawna ma takie znaczenie, jakie nadały jej strony. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie, zmiana kwalifikacji prawnej czynności przymusowego umorzenia udziałów wymaga zastosowania instrumentu przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie dotyczyłoby bowiem ustalenia okoliczności faktycznych – te bowiem są w sprawie ustalone bezspornie – lecz oceny skutków prawnych tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Samodzielne ich przesądzenie przez organy – wobec stanowczego i konsekwentnego zapatrywania skarżącej co do tego, że dokonana czynność umorzenia udziałów miała charakter przymusowy, a także zarejestrowania jej przez sąd rejestrowy oznacza, że w sprawie, mimo przesłuchania w charakterze świadków osób zaangażowanych w operacje po stronie skarżącej, a także nabywcy udziałów, tj. E. S.A. oraz przeprowadzenia innych dowodów, w tym z dokumentów wciąż pozostały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jakim jest charakter spornego umorzenia udziałów. Samo skorzystanie przez organy z postanowienia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i uznanie samodzielnie, że to umorzenie miało charakter dobrowolnego, mimo nadania mu charakteru przymusowego nie stanowi wystarczającego instrumentu dla zmiany kwalifikacji prawnej tej czynności przez organy. O ile bowiem organy podatkowe są uprawnione do badania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05), nie oznacza to pełnej dowolności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy mogą – dla celów podatkowych – nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, jednak co do intencji działania podatnika oraz rzeczywistego kształtu podjętych operacji gospodarczych musi istnieć pewność. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien zaś wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Reasumując, uznanie przez organ, z zastosowaniem art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie własnej i swobodnej oceny, że czynność przymusowego umorzenia udziałów ma w rzeczywistości inny charakter, tj. stanowi umorzenie dobrowolne, z pominięciem wystąpienia do sądu w celu ustalenia innego znaczenia tej operacji, nosi cechy dowolnego, co czyni zasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest zarazem zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w celu odmiennego nadania znaczenia treści dokonanej przez skarżącą czynności prawnej. 4. Na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że żadna ze stron sporu nie ma wątpliwości, jaki charakter miały umorzenia stanowiące własność spółki udziałów w P. Zatem brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiał organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie mógł zatem sąd pierwszej instancji wskazać organowi na obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W tej sytuacji wadliwie przyjął sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "nie sposób podzielić stwierdzenia organów, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów i że zamiar stron ukrycia czynności prawnej stanowiącej dobrowolne umorzenie udziałów pod pozorem przymusowego ich umorzenia jest właściwie odczytany". 5. Aktualność stanowiska skarżącej w sprawie potwierdzono w piśmie z 19 lipca 2019 r. 6. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że istotę sporu stanowi rozstrzygnięcie dwóch kwestii. Po pierwsze, należy ustalić, czy na gruncie prawa handlowego i cywilnego umorzenie udziałów miało charakter dobrowolny czy też przymusowy. Podatkowe znaczenie tego dylematu wynika z brzmienia art. 22 ust. 4 – 4d oraz art. 12 ust. 4d w zw. z art. 10 u.p.d.o.p. Po drugie, do istoty sporu niniejszej sprawy należy ocena możliwości zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej w celu podważenia podatkowych skutków cywilnej czynności prawnej, która została podjęta przez podatnika w intencji zminimalizowania lub uniknięcia podatku, przy założeniu jednak, że sama czynność cywilnoprawna jest ważna, skuteczna i nie jest pozorna. 6.1 W ocenie sądu umorzenie udziałów spółki nastąpiło w ramach procedury przymusowego umorzenia, o której mowa w art. 199 § 1 zd. drugie in fine K.s.h. Za przymusowym charakterem umorzenia przemawia już treść uchwały, w której wprost odwołano się do § 11 ust. 3.2 lit. a umowy spółki, który dotyczy właśnie umorzenia przymusowego. Takie umorzenie zostało następnie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie z kwietnia 2012 r.). O intencji dokonania przymusowego umorzenia udziałów świadczą też zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, która z definicji nie może mieć charakteru pozornego. Dobrowolne umorzenie udziałów nie mogło w końcu mieć miejsca także dlatego, że w niniejszej sprawie nie zastosowano formy koniecznej dla ważności takiego umorzenia (art. 180 K.s.h. – forma pisemna umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, wymagana ad solemnitatem). 6.2 Sąd uznał, że nie ma możliwości na podstawie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej kwestionowania skutków podatkowych wynikających z ważnej czynności cywilnoprawnej, choćby z założenia zmierzała ona jedynie do zmniejszania lub unikania opodatkowania. Wskazał, że ocena niniejszej sprawy dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 15 lipca 2016 r., kiedy to do polskiego porządku prawnego, na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), wprowadzono tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, sformułowaną w ww. art. 119a Ordynacji podatkowej. Art. 7 ustawy nowelizującej prowadzi jednak do wniosku, że nawet, jeśli przed datą 15 lipca 2016 r. rzeczywiście miało miejsce unikanie opodatkowania, to nie można do takich działań ewentualnie optymalizacyjnych stosować nowego art. 119a Ordynacji podatkowej (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego: 1) art. 190 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 3) art. 22 ust. 4 - 4d oraz art. 12 ust. 4d w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 4) art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię; 5) art. 83 § 1 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 8) art. 145 § 3 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 7.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 4 grudnia 2020 r. dodatkowo wyeksponowała, że powołane podstawy kasacyjne są nieadekwatne do stawianych przez organ zarzutów, a ponadto nawet gdyby podzielić w całości stanowisko organu, że spółka winna była rozpoznać przychód opodatkowany z tytułu zbycia udziałów na rzecz P. w celu ich umorzenia (w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego), to przedstawione przez organ zarzuty dowodzą, że byłby to przychód innego okresu, tj. 2012 r. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy. 8.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.2 Strona skarżąca powołała się na naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Niejako najdalej idący zarzut procesowy nakierowany został na wykazanie nieuwzględnienia w zaskarżonym wyroku wskazań oraz oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 232/19 (opisanego w pkt 4). Zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ sąd pierwszej instancji uchybił ocenie prawnej i kierunkowi postępowania wyznaczonemu już przez Sąd kasacyjny. 8.3 Uznanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zostało zatem zdeterminowane aktualną konwencją procesową w jakiej orzekał NSA, a która wynika z faktu, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez NSA (pkt 4). Zaskarżony wyrok został wydany w warunkach art. 190 p.p.s.a., którego adresatami jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Przypomnieć należy, że NSA w wyroku z 25 lipca 2019 r. dokonał wykładni przepisów art. 199a § 1- § 3 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, uznał, że wynik wykładni logicznej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów doprowadza do wniosku, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Dopiero w dalszej kolejności należy stosować regułę zgodnie z którą, jeżeli zaistnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Po drugie, we wskazanym wyroku NSA stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W konsekwencji, zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji nie mógł wskazać organowi w ramach dalszych kroków, na obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Tym samym NSA przesądził, że okoliczności rozpoznawanej sprawy implikują wniosek, że sam art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności umorzenia udziałów. Zamieszczona w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 Ordynacji podatkowej służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. 8.4 Powyżej wskazana wykładnia prawa, rodząca skutki opisane w art.190 p.p.s.a., zobowiązywała sąd pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy, do pełnej kontroli stanowiska organu podatkowego, który wykorzystując uprawnienie wynikające z art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przyjął w ustaleniach faktycznych, że mimo ujęcia w akcie założycielskim P. umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z dobrowolnym umorzeniem udziałów. Na taki wniosek miała pozwalać m.in.: okoliczność, że postanowienia przewidujące takie umorzenie wprowadzono do umowy spółki po zawarciu umowy spółki, w związku z realizacją umowy inwestycyjnej z E. SA w K. z 21 grudnia 2010 r.; nadzwyczajne zgromadzenie wspólników z 29 grudnia 2011 r., na którym zapadła uchwała o umorzeniu udziałów przez prezesa P. A. K. zostało zwołane z inicjatywy skarżącej; okoliczność, że w zarządach obu spółek (E. SA oraz P.) zasiadały te same osoby i podejmowały kluczowe decyzje we wszystkich działaniach spółek co – zdaniem organu – powoduje, że nie został spełniony podstawowy warunek umorzenia przymusowego z art. 199 § 1 K.s.h., tzn. brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, z faktu wpisania w uchwale podjętej na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników P., jaka liczba udziałów objętych przez skarżącą zostaje umarzana, jaka jest ich wartość, jakie wynagrodzenie przysługuje wspólnikowi (1 090 000 000 zł) i w jakim terminie ma być wypłacone w warunkach, gdy wspólnik (spółka) oświadczył w uchwale, że akceptuje wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały wynika, że umorzenie udziałów nastąpiło z inicjatywy i za zgodą wspólnika. W celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. skarżąca dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia: - wprowadziła 6 lipca 2011 r. do umowy spółki P. zapisy dotyczące przymusowego umorzenia udziałów w przypadku zrealizowania umowy inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r.; - w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników P. z 29 grudnia 2011 r. w sprawie obniżenia kapitału zakładowego jako podstawę umorzenia wskazała § 11 ust. 3.2. lit. a umowy spółki – przesłankę umorzenia przymusowego; - nie sporządziła w formie pisemnej umowy zbycia udziałów na rzecz spółki P. przed dokonaniem umorzenia, pomimo istnienia niewątpliwego uzgodnienia między stronami. Okolicznością potwierdzającą taki zamiar był też zdaniem organów fakt zaewidencjonowania w księgach P. tego zdarzenia jako "nabycia akcji od E. S.A. w celu umorzenia"; dokonanie zmian w umowie P. dopiero w momencie realizacji umowy z E., wskazanie w umowie spółki tylko dwóch przypadków w których mogło dojść do przymusowego umorzenia udziałów (a które były ściśle związane z zawartą umową inwestycyjną z E.), dokonanie umorzenia udziałów w oparciu o zapis § 11 ust. 3.1 lit. a) umowy spółki P. w sytuacji kiedy § 11 ust. 3.1 lit. b) przewidywał, że przymusowe umorzenie udziałów mogło nastąpić również w przypadku nie dojścia do skutku zbycia przedmiotu aportu określonego w § 9 ust. 2 pkt 2 umowy na rzecz spółki E. S.A. w terminie do 30 listopada 2011 r. (mimo spełnienia tego warunku do umorzenia wówczas nie doszło), a także zamieszczenie w raporcie z badania sprawozdania finansowego P. za 2011 r. stwierdzenia, że "Spółka (P.) została utworzona jako jednostka specjalnego przeznaczenia w celu realizacji transakcji sprzedaży udziałów spółek dystrybucyjnych należących do G. E. S.A. na rzecz Spółki E. S.A.". W konsekwencji organy obu instancji dokonały na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zmiany kwalifikacji tej czynności, uznając czynność umorzenia udziałów w P. zakwalifikowaną jako umorzenie przymusowe za czynność podjętą dla pozoru, w której ukryto czynność właściwą, tj. czynność dobrowolnego umorzenia udziałów. W zaskarżonym wyroku nie dokonano kompletnej oceny prawidłowości takiego wnioskowania organów podatkowych (oceniono tylko niektóre okoliczności związane z umorzeniem udziałów). Mało tego, wbrew skutkom, wynikającego z art.190 p.p.s.a. związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA, sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe w ogóle nie mogły stosować instrumentów prawnych opisanych w art.199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym można dopatrzyć się też sprzeczności w jaką popadł sąd pierwszej instancji w przyjętym modelu postępowania. 8.5 Brak pełnej kontroli oceny okoliczności umorzenia udziałów, dokonanej przez organy podatkowe, przejawiał się po pierwsze w tym, że sąd pierwszej instancji ograniczył się w tej kontroli jedynie do zaakceptowania wskazanych przez skarżącą argumentów, że za przymusowym charakterem umorzenia przemawiała treść uchwały z 29 grudnia 2011 r. w której wprost odwołano się do § 11 ust. 3.2 lit. a umowy spółki P., który dotyczy właśnie umorzenia przymusowego; umorzenie to zostało następnie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie sądu rejestrowego z 27 kwietnia 2012 r.); o intencji dokonania przymusowego umorzenia udziałów świadczą również zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, którzy zgodnie wskazali na zamiar przeprowadzenia transakcji obniżenia kapitału P. poprzez przymusowe umorzenie udziałów skarżącej w P. Niewątpliwie ograniczenie się w motywach wyroku do oceny jedynie niektórych okoliczności sprawy uczyniło również zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie pozwalało Sądowi kasacyjnemu na zrealizowanie kontroli instancyjnej z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego. Po drugie, ułomność dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny, jej ograniczenie (a limine), wynikało z nieuprawnionego przyjęcia (w tym wbrew wiążącej wykładni przepisów dokonanej już przez NSA) dwóch założeń: pierwszego, że uchwała o umorzeniu była jednostronnym oświadczeniem woli, która z definicji nie może mieć charakteru pozornego, a brak adresata takiej czynności z góry wyklucza, aby rozważać zastosowanie koncepcji cywilnej pozorności czynności, skoro pozorność jest ukierunkowana na zewnątrz, jest uwarunkowana zamanifestowaniem czynności symulowanej jakiemuś adresatowi, oraz drugiego, że dobrowolne umorzenie udziałów P. nie mogło mieć miejsca, bowiem nie zastosowano formy koniecznej dla ważności takiego umorzenia, określonej w art.180 K.s.h. – forma pisemna umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, wymagana ad solemnitatem. 8.6 W kwestii pierwszego założenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy pozorności dokonania czynności prawnej, to należy przyjąć, że odnosi się on również do czynności prawnych jakim są uchwały organów spółek, jeśli wywołują one skutki prawne. Zgodzić się w tej mierze z autorem skargi kasacyjnej, że jedynie odpowiednio należy w takiej sytuacji stosować przepis art. 83 k.c. dotyczący pozorności oświadczeń woli, w szczególności nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli. Pogląd taki wyrażony już został przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, gdzie stwierdzono, że "o tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że wg art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dyssymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać". Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 k.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego (zob. też: P. Pietrasz, Ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1098). Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (zob. D. Gajewski (red.), Międzynarodowe unikanie opodatkowania. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2017, s. 10). Nie stanowią więc przeszkody dla zastosowania przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie, np. notarialnej czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej pozwala na badanie przez organy podatkowe skutków pozornych czynności prawnych, stanowiąc instrument, po który organy podatkowe mogą sięgać w odpowiedzi na czynności prawne służące obniżeniu lub eliminacji ciężaru podatkowego kiedy podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 818 oraz ten sam autor w komentarzu do art.199a Ordynacji podatkowej - lex/el). Czynnością prawną jest czynność, z którą norma prawna wiąże ustanowienie, zmianę lub zniesienie stosunku prawnego. Czynnością tą może być też uchwała organu spółki (zob. szarzej: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom III. Spółka akcyjna, Warszawa 2013, str. 1196–1197 oraz str. 1350; K. Zawada, Zaskarżanie uchwał wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy, [w:] A. Nowicka (red.), Prawo prywatne czasu przemian. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Stanisławowi Sołtysińskiemu, Poznań 2005, str. 595). 8.7 Nieuprawnione było również drugie, przyjęte przez sąd pierwszej instancji założenie, że formą konieczną dla ważności umorzenia dobrowolnego jest ta określona w art.180 K.s.h. – forma pisemna umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, wymagana ad solemnitatem. Otóż należy uwzględnić różnicę pomiędzy czynnością "zbycia udziałów", o której stanowi art. 180 K.s.h. a czynnością "dobrowolnego umorzenia udziałów w drodze ich nabycia" - art. 199 § 1 K.s.h. Ta druga nie jest prostą czynnością "zbycia udziału", ale stanowi element swoistej instytucji prawnej – "dobrowolnego umorzenia udziału", składającej się z kilku elementów, a mianowicie wyrażenia zgody przez tego wspólnika, którego udziały mają być umorzone w ramach czynności, podjęcia przez wspólników uchwały o określonej treści oraz podjęcia tej uchwały w takiej spółce, której umowa posiada oznaczoną treść. To te elementy tej instytucji prawnej determinują jej treść i formę, przy czym forma ta powinna odpowiadać wymogom formy przewidzianej dla zawarcia lub zmiany umowy spółki, formy przewidzianej dla wyrażenia zgody przez wspólnika oraz formy przewidzianej dla podjęcia uchwały przez wspólników. Uwzględniwszy zakaz wykładni synonimicznej należy stwierdzić, że ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się w jednym przypadku terminem "zbycie" (art. 180 K.s.h.), a w drugim przypadku terminem "umorzenie poprzez nabycie" (art. 199 K.s.h.). Nadto w pierwszym przypadku na pierwszy plan wysuwa się zamiar wspólnika i jego kontrahenta będącego osobą trzecią, a w drugim zamiar spółki oraz wspólnika (zob. też: wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 23 lutego 2018 r., sygn. akt VII AGa 166/18 – lex nr 2488199). 8.8 W kontekście zaprezentowanej też w zaskarżonym wyroku argumentacji, odwołującej się do uregulowanej w art. 119a Ordynacji podatkowej tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, należało potwierdzić, że dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 in initio Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej). W realiach niniejszej sprawy jednak, to z punktu widzenia pozorności czynności prawnej miało być oceniane umorzenie udziałów. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może zatem mieć zastosowanie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Jego zastosowanie nie prowadzi bowiem do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji – wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a Ordynacji podatkowej ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków (zob. J. Olesiak, Ł. Pajor, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania a ustalanie treści czynności prawnej oraz istnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, Glosa 2018/2/107-113). 8.9 Podsumowując, zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 190 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 1 k.c. Ocena zatem pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnych oraz będącego ich konsekwencją zarzutu naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., okazała się przedwczesna. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa dotychczas wyrażoną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8.10 Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).