I SA/Gl 349/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia K. K. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] darowizny nieruchomości zabudowanej o powierzchni 877 m 2 położonej w B. przy ul. [...] przekazanej córce A. K. (poprzednio K.). W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 163 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przesyłka zawierająca wskazaną powyżej decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy darowizny skierowana na adres K. K. został zwrócona do Urzędu Skarbowego w B. z adnotacją Urzędu Pocztowego "nie podjęto w terminie". W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał ją za skutecznie doręczoną (w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) w dniu 7 stycznia 2005 r. Nadmieniono także, że A. K. potwierdziła odbiór wspomnianej decyzji w dniu 24 grudnia 2004 r. Następnie przytoczono art. 223 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, stwierdzając, że w świetle tego przepisu termin do wniesienia w niniejszej sprawie odwołania upłynął z dniem 21 stycznia 2005 r. Dalej organ II instancji podał, że odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone w kancelarii Urzędu Skarbowego w B. w dniu 12 listopada 2010 r., a więc z kilkuletnim uchybieniem terminu do jego wniesienia. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – z uwagi na uchybienie terminu do złożenia odwołania – pozostawił je bez rozpatrzenia (postanowienie to odebrał dorosły domownik w osobie konkubiny w dniu 18 stycznia 2011 r.). Następnie pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. oraz z dnia 10 stycznia 2011 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. We wspomnianych pismach wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na niedoręczenie przedmiotowej decyzji przysługuje mu prawo do wniesienia odwołania, pomimo, że w dniu 7 stycznia 2005 r. decyzja stała się ostateczna. Nie przedstawił jednak żadnych argumentów uprawdopodobniających, że kilkuletnie uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ II instancji przytoczył treść art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które stanowią, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W kontekście przytoczonej regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podstawową przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy osoby, która temu terminowi uchybiła. Wniosek o przywrócenie terminu powinien zatem wskazywać okoliczności mające na celu uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Kryterium braku winy wiąże się z ciążącym na podatniku obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Osoba zainteresowana przywróceniem terminu powinna zatem uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca jej zachowanie terminu była od niej niezależna i niemożliwa do przezwyciężenia, a podanie o przywrócenie terminu wnieść w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że zasadnie uznano decyzję z dnia [...] za doręczoną w dniu 7 stycznia 2005 r., a zatem nie może budzić wątpliwości, że odwołanie od tej decyzji złożone w kancelarii Urzędu Skarbowego w B. dopiero w dniu 12 listopada 2010 r. wniesiono po upływie ustawowego terminu. Z uwagi na to, że odwołanie nie zawierało prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia, ani też argumentów uprawdopodobniających, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika – stało się ono bezskuteczne i pozostawiono je bez rozpatrzenia. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika, a więc, że zostały spełnione przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania określone w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, K. K. wskazał, że po raz pierwszy dowiedział się o toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania darowizny otrzymując w dniu 2 listopada 2010 r. upomnienie wzywające do zapłaty należności podatkowej ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], gdyż decyzji tej mu nie doręczono. Skarżący podniósł, że wcześniej nie został poinformowany o niezapłaconym podatku od darowizny, który powinna zapłacić A.K. Stwierdził ponadto, że roszczenia podatkowe z powyższego tytułu uległy przedawnieniu. Jednocześnie wyjaśnił, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wniósł w dniu 4 stycznia 2011 r. i jego zdaniem został on złożony w terminie 7 dni od daty "dowiedzenia się, że rzekomo była już próba doręczenia...pozostawiona w aktach Urzędu Skarbowego". K. K. stwierdził także, iż gdyby faktycznie skarżącemu doręczono decyzję z dnia [...] i odpowiednio poinformowano i pouczono o prawach odwołania się to wszystko zostałoby złożone w terminach przewidzianych". Zdaniem skarżącego "terminem do złożenia odwołania była data doręczenia upomnienia z dnia 2.11.2010 r., a datą do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu była data doręczenia pisma z dnia 20.12. 2010 r., tj. dzień 28.12.2010 r., ponieważ z tego pisma dopiero wynikało, że decyzja z dnia [...] była doręczona w formie awizowania, lecz jako niepodjęta w terminie wróciła do akt Urzędu Skarbowego". Wobec powyższej argumentacji skarżący wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie odwołania do ponownego rozpoznania wg właściwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że argumenty podniesione przez stronę w pismach z dnia 4 stycznia 2011 r. i z dnia 10 stycznia 2011 r. nie odpowiadały przesłankom określonym w art. 162 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej, które nie zostały opłacone. Podał, że z uzyskanych telefonicznie od skarżącego informacji wynika, iż nie odebrał on przesyłki zawierającej decyzję podatkową, gdyż na przełomie 2004 – 2005 przebywał w A. Skarżący poinformował też pełnomocnika, że w budynku, w którym zamieszkuje, skrzynki pocztowe ulegają częstej dewastacji, co także mogło stanowić przyczynę, która spowodowała, że nie został powiadomiony o awizowaniu przesyłki. Pełnomocnik skarżącego wskazał także na okoliczności, które, w jego ocenie, przesądzają o przedawnieniu zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], co powinno skutkować umorzeniem postępowania przez organ podatkowy. W złożonym załączniku do protokołu rozprawy podniósł nadto, że córka skarżącego A. K. nie informowała go o toczącym się postępowaniu podatkowym, a zatem także ze względu na pobyt zagranicą i niewłaściwy stan skrzynek pocztowych w zamieszkiwanej kamienicy, z których często ginęły awiza, skarżący nie miał możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią decyzji. Wykazana powyżej niemożność powzięcia wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym przesądza, zdaniem pełnomocnika strony, o istnieniu przesłanek do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik strony zwrócił także uwagę, że na zwróconej przez pocztę przesyłce zawierającej decyzję z dnia [...] brak jest wszystkich wymaganych podpisów doręczycieli, co wyklucza uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji i weszła ona do obrotu prawnego. Autor pisma powołał się także na (pomijane przez organy podatkowe) przedawnienie zobowiązania podatkowego i wykazał, że skoro termin zapłaty podatku upływał w 2005 r., to 5 – letni termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął (zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej) z dniem 31 grudnia 2010 r. Do tego dnia, według wiedzy skarżącego, nie zostały podjęte żadne czynności egzekucyjne, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia, a zatem należy przyjąć, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nastąpiło. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zobowiązany był (na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej) postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe umorzyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia K. K. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] darowizny nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...] przekazanej córce A. K. Wspomniana decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, który stanowi m.in., że w razie niezastania adresata poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o tym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wspominanego wyżej 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Nadmienić warto, że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. awizowano dwukrotnie: w dniu 23 grudnia 2004 r. i w dniu 31 grudnia 2004 r., pozostawiając awiza w skrzynce oddawczej adresata, co potwierdzone zostało poprzez stosowne adnotacje pracownika Poczty Polskiej. Podkreślić trzeba, że prawidłowość doręczenia tej decyzji w trybie zastępczym przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 212/11, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. "Z treści art. 162 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach". (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2000/09, LEX nr 785329). W kontekście przytoczonego przepisu stwierdzić należy, że skarżący w piśmie z dnia 4 stycznia 2011 r. zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym nie przywołano żadnych okoliczności wskazujących na brak winy w nieterminowym wniesieniu środka odwoławczego. Przyczyny spóźnionego wniesienia odwołania przedstawił dopiero pełnomocnik strony na rozprawie, wskazując, że skarżący na przełomie roku 2004 i 2005 przebywał w A., a jego skrzynka oddawcza mogła w tym czasie ulec zniszczeniu, wskutek czego nie przekazano mu informacji o pozostawionych w niej awizach. Abstrahując w tym miejscu od kwestii uprawdopodobnienia tych okoliczności, a także od rozważań na temat uznania ich za przesłanki stwierdzenia braku winy skarżącego, zaznaczyć trzeba, że wnioskując o przywrócenie terminu K. K. wskazał jedynie na niewiedzę o wydaniu decyzji, która ustała wraz z otrzymaniem ponaglenia z dnia 2 listopada 2010 r. Brak wiedzy o wydaniu decyzji, który jest konsekwencją doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 Ordynacji podatkowej nie stanowi sam w sobie przesłanki stwierdzenia niezawinionego spóźnienia w terminowym zaskarżeniu rozstrzygnięcia zwróconego nadawcy i pozostawionego w aktach sprawy. Jak już wspomniano "przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 o.p. (co wykazano powyżej) Ustalenie spełnienia tego warunku daje podstawę do przyjęcia, że adresat miał faktycznie możliwość uzyskania wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy oraz że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw". (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1603/10, LEX nr 756562). W przeciwnym razie doręczenie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej musiałoby stanowić ustawową przesłankę uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do zaskarżenia tej decyzji, co niweczyłoby istotę doręczenia zastępczego. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie uznał, iż K. K. nie spełnił przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania określonej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność odmowy uwzględnienia analizowanego w niniejszej sprawie wniosku nie może być podważana w oparciu o okoliczności przedstawione na rozprawie (uzupełnienie wniosku o przywrócenie terminu na rozprawie dotyczącej skargi na postanowienie o odmowie jego uwzględnienia nie jest dopuszczalne). Wykazana bezzasadność wniosku o przywrócenie terminu pozwala pominąć szczegółowe rozważania na temat dochowania przez skarżącego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie (którego nie zawarto w odwołaniu wniesionym w ciągu 7 dni od otrzymania ponaglenia z dnia 2 listopada 2010 r. ale złożono znacznie później w związku z korespondencją prowadzoną z organem podatkowym), gdyż ewentualne stwierdzenie, że skarżący nie dochował siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nawiązując do argumentacji pełnomocnika skarżącego wyjaśnić także należy, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji, której skuteczne zaskarżenie do organu II instancji wymaga uprzedniego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pozostaje bez wpływu na procedowanie organu w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż skarżący nie uprawdopodobnił, iż nie ponosi winy w spóźnionym wniesieniu odwołania od decyzji od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny dokonanej w dniu [...]. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).