I FSK 346/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 631/18 w sprawie ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 631/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Gminy O. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności: organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, sprzedaży posiłków w przedszkolach, wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji. 2.2. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W celu realizacji zadania własnego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) tj. edukacji publicznej, powołuje m.in. przedszkola oraz szkoły (podstawowe, gimnazja). Gmina wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty), za pośrednictwem tych jednostek realizuje powyższe zadanie między innymi przez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym, oraz wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych. 2.3. Gmina podkreśliła, że żywienie dzieci i nauczycieli w szkole (przedszkolu) ma charakter pomocniczy i jest niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej. Czynności te mieszczą się w zadaniach gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej i są przewidziane w art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949, dalej ustawa – Prawo oświatowe). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest – jak zaznaczyła Gmina – odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki oraz obowiązek ich uiszczania, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 tej ustawy). 2.4. Gmina wyjaśniła następnie, że pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13:00, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty z tego tytułu, wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203, dalej ustawa o finansowaniu zadań oświatowych). 2.5. Gmina wskazała także, że utworzone przez nią jednostki oświatowe, działając na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty, wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Podkreśliła, że duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzające kwalifikację w zawodzie, indeksy i legitymacje oraz legitymacje przedszkolne dla dziecka niepełnosprawnego są wydawane na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 ze .zm., dalej rozporządzenie). 2.6. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: Czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, przez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaż posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), oraz czy w związku z tym czynności te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.7. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, przez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaż posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z tym czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że usługi organizowania stołówki szkolnej (wyżywienia), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach są odpłatne. W związku z tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługą. Zatem – jak argumentował organ interpretacyjny – Gmina w tym zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci we wskazanych we wniosku placówkach oświatowych stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne. Także czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.3. W podsumowaniu organ interpretacyjny przyjął, że Gmina świadczy w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Zatem świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu. Według organu interpretacyjnego, Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, organizując stołówki szkolne (wyżywienie), opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, sprzedając posiłki w przedszkolach, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje te zadania nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Gmina zarzuciła naruszenie: 4.2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112,WE), przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; 4.3. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, działa w charakterze podatnika VAT. 4.4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za te czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. 5.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że źródło obowiązku spełnienia świadczeń wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, jak przyjął organ interpretacyjny, ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy jednostką oświatową, a rodzicem, lecz z szeroko pojętych zadań edukacyjnych nałożonych na Gminę ustawą. W konsekwencji, opłaty pobierane w związku z realizacją tych czynności mieszczących się w zakresie zadań własnych, mają charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają reżimowi VAT i bez znaczenia jest forma umowy służąca ich realizacji. 5.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo czas bezpłatny jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy polegającego na prowadzeniu wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Jednakowoż przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca. 5.4. Jak dalej argumentował Sąd pierwszej instancji powyższe ustalenia dotyczyły także dostarczania dzieciom wyżywienia w przedszkolach czy też w szkołach (w ramach prowadzonej stołówki). Również w tym przypadku świadczenie to skierowane jest do określonego odbiorcy ustalanego nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku ale w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność stołówek szkolnych czy tego typu jednostek działających w przedszkolach stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, w art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe i taka konstrukcja nie narusza zasad konkurencyjności. 5.5. Według Sądu pierwszej instancji analogicznie należy traktować wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem określonych jednostek oświatowych duplikatów świadectw szkolnych. Wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty), a za te czynności pobierane są opłaty, których wysokość została odkreślona w rozporządzeniu. Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przepisami prawa i taka konstrukcja także nie narusza zasad konkurencyjności. 5.6. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że Gmina wykonując czynności wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów. Podkreślił, że organ interpretacyjny w ogóle nie przeprowadził testu wpływu opisywanych czynności Gminy na konkurencyjność w stosunku do podmiotów obrotu cywilnego, poprzestając na arbitralnym wskazaniu tej negatywnej przesłanki wyłączenia Gminy jako organu władzy publicznej z kręgu podatników podatku od towarów i usług. 5.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Gmina realizując opisane we wniosku czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej. Realizowanej przez nią, nałożone przepisami prawa, zadania z zakresu edukacji publicznej nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6.2.1. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina wykonując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty zadania własne z zakresu edukacji publicznej, w zakresie w jakim pobiera opłaty za organizowanie stołówki szkolnej, czynności opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaż posiłków w przedszkolach, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne gminy, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że skarżąca świadcząc opisane we wniosku czynności, za które pobiera opłaty jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6, 6.2.2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina wykonując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty zadania własne z zakresu edukacji publicznej, w zakresie w jakim pobiera opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz duplikatów legitymacji działa w charakterze organu władzy publicznej, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich czynnościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosków, ze skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem interpretacji indywidualnej usługi wydania przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów świadectw oraz duplikatów legitymacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym, działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, 6.3. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie pobierania opłat za wydawanie przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów legitymacji. 6.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 7.2. Będące przedmiotem sporu zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W opublikowanym w urzędowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, ONSAiWSA z 2018 r., nr 6, poz. 104 oraz LEX nr 2334582) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie pobytu i nauczania dzieci po godzinie 13:00, stosownie do wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Także – jak podkreślił – zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i również w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko przyjęto również w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18, z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 oraz z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 (treść tych wyroków jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach. Orzecznictwo w spornych kwestiach jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. usługi przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić także trzeba uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr [...], w której przyjęto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy. Minister Finansów stwierdził, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań. 7.4. W świetle powyższego chybione były podniesione w pkt 6.2.1. i 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnymi, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną. Natomiast w art. 8 ust. 15 ustawy - Prawo oświatowe postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy powołanej wyżej ustawy – Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 tej ustawy), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Charakter opłat nie budzi wątpliwości. Art. 52 ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych określa maksymalną wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę, w określonych w art. 52 ust. 1 tej ustawy, formach wychowania przedszkolnego i przedziale czasowym. W świetle tego przepisu, wysokość tej opłaty "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć". Art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przesądza natomiast charakter spornych opłat. Stanowi bowiem, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, co przesądza o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. 7.5. Powyższe wywody mają też w pełni zastosowanie do pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gmina nie ma zatem żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty i wydając duplikaty tych dokumentów Gmina nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jest to czynność administracyjna, w której Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. 7.6. Nie budzi także wątpliwości prawnopodatkowa kwalifikacja zorganizowania i prowadzenia przez szkołę i przedszkole stołówki i korzystania z posiłków. Art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe stanowi w tym względzie, że celem stołówki szkolnej jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów. Wydawanie posiłków uczniom w szkołach lub przedszkolach jest więc powinnością gminy w zakresie edukacji publicznej. Wysokość opłat za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem ani wynagrodzeń pracowników ani składek naliczanych od tych wynagrodzeń ani kosztów utrzymania stołówki. Rodzice ponoszą jedynie koszt zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła"). W świetle tego co zostało wyżej przedstawione "odpłatność" za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalającego na kwalifikowanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 7.7. Nietrafne były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazywano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT prowadzi co zakłócenia zasad swobodnej konkurencji. Pozostawiając na uboczu publicznoprawny charakter czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o braku zagrożeń w sferze konkurencyjności omawianych usług świadczą bowiem takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa administracyjnego. Ponadto trzeba podkreślić, że sporne świadczenia nie mogą być ze swej istoty konkurencyjne, bo są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych czy niepublicznych. Co najwyżej można by w takim przypadku mówić o konkurencyjności sektora edukacji publicznej i niepublicznej, lecz w takim przypadku należy uwzględnić, że działające w tej sferze na zasadach komercyjnych podmioty prawa publicznego korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 -29 ustawy o VAT. Przepisy te obejmują zwolnieniem również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z wymienionymi w tych przepisach usługami edukacyjnymi, czyli mimo, że podmioty "niepubliczne" są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 – CBOSA). Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 7.8. Bezpodstawny był także podniesiony w pkt 6.3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na "braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie pobierania opłat za wydawanie przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów legitymacji". Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że na str. 16-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do prawnopodatkowej kwalifikacji opłat ponoszonych z tytułu wydawania przez Gminę, poprzez określone jednostki budżetowe oświatowe, duplikatów druków szkolnych. Wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, podkreślił, że za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość została odkreślona w tym rozporządzeniu i że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. 7.9. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.