I SA/Wr 219/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi G. N. reprezentowanej przez opiekuna prawnego S.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę w całości. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi G. N. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] i orzekająca o odmowie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej DIS z dnia [...] lutego 2016 r., w części dotyczącej określenia: - przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za IV kw. 2010 r. w wysokości [...] zł oraz odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia ww. należności na majątku Strony, gdyż wydanie nowej decyzji w tej części, orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.); - przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT za: II kw. 2010 r., I – IV kw. 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i dokonaniu zabezpieczenia ww. należności na majątku Strony, z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 1.2. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań w VAT za II i IV kw. 2010 r. oraz za poszczególne kwartały 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył ww. należności na majątku podatnika. 1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, DIS wydał w dniu [...] lutego 2016 r. na mocy której: - uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT za IV kw. 2010 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; - uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej ww. należności i orzekając co do istoty sprawy, orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań w VAT za okresy: II kw. 2010 r., I – IV kw. 2011 r.; - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.4. Na ww. decyzję DIS Strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 1.5. Wniosek o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej DIS z [...] lutego 2016 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona złożyła w dniu 22 października 2018 r. w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2018 r. nr [...], określającej zobowiązania podatkowe w VAT za II i IV kw. 2010 r. oraz poszczególne kwartały roku 2011. 1.6. DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji DIS z dnia [...] lutego 2016 r. 1.7. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w VAT. 1.8. Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 1.9. Na skutek wniesionej skargi, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 września 2019 r. I SA/Wr 408/19 uchylił decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ponieważ decyzja DIS z dnia [...] lutego 2016 r. w punkcie 1 w sposób oczywisty została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 i 234 O.p. Zdaniem Sądu brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie. W kwestionowanej decyzji ostatecznej DIS, uchylając w części poprzedzającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nie zawarł w uzasadnieniu swojej decyzji żadnych wskazań, co do konieczności prowadzenia postępowania dowodowego. Powołał się jedynie na zakaz reformationis in peius. Sąd wskazał, że podana przez organ odwoławczy, przyczyna skorzystania z uprawnień kasacyjnych jest oczywiście sprzeczna z upoważnieniem wynikającym z art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z orzecznictwem, organ odwoławczy może się powołać na powyższy przepis tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Nie spełnia tych warunków jednoznaczny nakaz zmiany rozliczenia skarżącej przy uwzględnieniu kwoty podatku wpłaconej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, doszło do rażącego naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zachodzi także sytuacja naruszenia zakazu reformationis in peius, przewidzianego w art. 234 O.p., bowiem zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, przyjęte w tym zakresie (reformationis in peius) przez DIAS stanowisko prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej. W konkluzji wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu wniosku strony należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 233 § 2 i 234 O.p. 1.10. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] lutego 2020 r. DIAS, wykonując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2019 r., uchylił decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2018 r. w całości i orzekł jak wyżej. Organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 2 O.p., ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. Podkreślono, że decyzja DIS z dnia [...] lutego 2016 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego VAT za IV kw. 2010 r., spełniała przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże mając na uwadze cytowany art. 247 § 2 O.p., zauważono, że zobowiązanie w VAT za IV kw. 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za IV kw. 2010 r. bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, gdyż zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone opiekunowi prawnemu strony. Nie weszło więc do obrotu prawnego, a zatem nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za IV kw. 2010 r. nie mogła zostać wydana. W tym zakresie umorzone zostało postępowanie podatkowe decyzją DIAS z dnia [...] października 2019 r. nr [...]. Rozstrzygnięcie sprawy w tej części, zdaniem DIAS, wyczerpuje zalecenia WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 18 września 2019 r., I SA/Wr 408/19, CBOSA. Z uwagi na fakt, że w ww. wyroku naruszenie prawa odnosiło się jedynie do rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie pkt 1 decyzji DIS z dnia [...] lutego 2016 r., zatem w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych w VAT za: II kw. 2010 r. oraz I, II, III, IV kw. 2011 r. wykonanie wyroku polegało na ponownej analizie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Co się tyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to wskazano, że wystawione, na podstawie ww. decyzji [...] lutego 2016 r., zarządzenie zabezpieczenia doręczono Stronie (jej opiekunowi prawnemu) w dniu 25 listopada 2015 r. Zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] października 2019 r. Na podstawie tego tytułu wykonawczego wszczęto postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną, w toku której doszło do zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego (zajęcie świadczenia rentowego - [...] listopada 2019 r.). przerywającego bieg terminu przedawnienia. Zatem, uwzględniając te dane, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I, II, II i IV kw. 2011 r. nie uległo przedawnieniu. W odniesieniu do II kw. 2010 r., w wyniku wydania decyzji wymiarowej określona została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W kwestii spełnienia wymogu określonego art. 249 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ostateczna z dnia [...] lutego 2016 r. została doręczona Stronie w dniu 17 lutego 2016 r. Wobec powyższego nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu w sprawie. Organ podatkowy nie podzielił zarzutu, że decyzja DIS z dnia [...] lutego 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), gdyż narusza art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, tj. wydanie trzech orzeczeń w jednym rozstrzygnięciu, co zdaniem Strony jest niezgodne z zasadą niepodzielności decyzji podatkowej. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę za: II kw. 2010 r. oraz I-IV kw. 2011 r. Każde z zobowiązań podatkowych, którego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu, charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym. Zauważono, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji DIS z dnia [...] lutego 2016 r. spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Wydanie jednej decyzji, obejmującej kilka rozstrzygnięć w żaden sposób nie narusza trybu zakończenia postępowania odwoławczego, ani też nie jest sprzeczne z przepisami ustawy, bowiem skutek wydania kilku odrębnych decyzji w miejsce jednej byłby dla podatnika i organu podatkowego taki sam. Nie spowodowałby powstania po stronie odwołującej innych praw i obowiązków. Daje to podstawy do wyodrębnienia kilku zakresów rozstrzygnięcia, które stanowią odrębną całość. Konsekwencją tego jest możliwość ograniczenia stwierdzenia nieważności decyzji do tej części rozstrzygnięcia, które samoistnie kształtuje sytuację podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja DIS z dnia [...] lutego 2016 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za: II kw. 2010 r. i wszystkie kwartały 2011 r. oraz ich zabezpieczenia, spełnia wymogi ustawy, prawidłowo zinterpretowano oraz wskazano przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie. Jak już podkreślono powyżej, wniosek o stwierdzenie nieważności jest trybem nadzwyczajnym, w trakcie którego zadaniem organu jest ocena badanej decyzji pod kątem kwalifikowanej niezgodności z prawem, tj. czy wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, bądź też wystąpienie innych przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej przez Skarżącą do WSA we Wrocławiu Strona zaskarżyła wskazaną na wstępie decyzję DIAS w punkcie 2 oraz wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnie z pierwotnym wnioskiem skarżącej, zawartym w odwołaniu od decyzji organu podatkowemu pierwszej instancji z dnia [...] października 2018 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego: - art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji DIS z dnia [...] lutego 2016 r., podczas gdy prawidłowa analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, - art. 123 § 1, w zw. z art. 121 § 1 O.p., przejawiające się w podejmowanych przez organ podatkowy działaniach uniemożliwiających Stronie skuteczną obronę jej praw w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że DIAS część zarzutów Skarżącej podzielił, co znalazło odzwierciedlenie w punkcie (niezaskarżonym obecnie) decyzji. Podtrzymanie zaskarżoną decyzją w pozostałym zakresie, zdaniem Skarżącej nie stanowi wykonania wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem organ skupił się wyłącznie na analizie zaistniałych uchybień w odniesieniu do punktu 1 zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Skarżąca w całości podtrzymuje dotychczas formułowane zarzuty, w odniesieniu do pozostałych elementów zaskarżonej pierwotnej decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, zawarte w dotychczas sformułowanych środkach odwoławczych i w skardze do WSA. Ponadto Skarżąca wskazała na wadliwe procedowanie przez organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji zabezpieczeniu. Skarżąca podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu wydana w toku postępowania kontrolnego została doręczona wyłącznie przedstawicielowi ustawowemu Skarżącej, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wówczas opiekun prawny Skarżącej wniósł w terminie odwołanie od doręczonej mu w ten wadliwy sposób decyzji, ale decyzja organu odwoławczego została doręczona również tylko opiekunowi prawnemu, a nie jego pełnomocnikowi. I tu niestety opiekun prawny nie podjął już dalszych działań przewidzianych prawem, bowiem w ustawowym terminie nie sformułował skargi do WSA. Jednakże Strona wskazała, że przy tak wadliwym doręczeniu obu decyzji rozstrzygających kwestie zabezpieczenia roszczeń obie te decyzje muszą zostać uznane za nieistniejące w obrocie prawnym z uwagi na treść art. 212 O.p. To, zdaniem Skarżącej, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując ustalenia i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu o charakterze nadzwyczajnym (stwierdzenie nieważności postępowania), którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, lecz ustalenie przez organ podatkowy, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wadą/wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Jedną z takich wad jest wada wymieniona w treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca zobowiązana jest wykazać, że zaistniało takie naruszenie przepisów, które bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., I FSK 264/16, CBOSA). Podkreślenia jednak wymaga, że tak unormowany zakres owego nadzwyczajnego postępowania, jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (tu: podatkowego). Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Jednakże, obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami, drugi natomiast dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1389/12, CBOSA). Kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00; z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00 i z 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05, CBOSA). Podobne stanowisko odnajdujemy w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). 3.3. Spełnienie wady rażącego naruszenia prawa Skarżąca upatruje w rażącym naruszeniu art. 233 § 2 O.p. i art. 234 O.p. choć zarzut ten nie jest do końca jasny albowiem w zaskarżonej przez Skarżącą części czyli pktu 2 decyzji organu odwoławczego uchylono w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczono w całości w przedmiocie odmowy nieważności decyzji ostatecznej na podstawie innego niż art. 233 § 2 O.p. przepisu, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę odnosi się do zarzutu wydania decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. z rażącym naruszeniem prawa, gdyż narusza ona art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie (czyli zarzutu wynikającego bardziej z odwołania aniżeli wyraźnie wyeksponowanego w skardze) - wydanie trzech orzeczeń w jednym rozstrzygnięciu, co jest niezgodne z zasadą niepodzielności decyzji podatkowej. Niemniej jednak również i w tym zakresie nie sposób jest podzielić stanowiska Skarżącej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09, CBOSA). W sytuacji gdy dla oceny, czy mamy do czynienia z jedną sprawą, czy też z wieloma sprawami, konieczne jest zinterpretowanie nie tylko normy określonej w art. 207 § 2 O.p., ale też uregulowań zawartych w ustawie o VAT, trudno mówić o oczywistym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12, CBOSA). W myśl art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Słusznie też organ odwoławczy wskazuje, że przedmiotem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sześć okresów rozliczeniowych: II kw. 2010 r., IV k. 2010 r. oraz I-IV kw. 2011 r. Decyzja DIS z dnia [...] lutego 2016 r., również objęła ww. sześć okresów rozliczeniowych poprzez utrzymanie w mocy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z II kw. 2010 r. i I-IV kw. 2011 r., uchylenie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z IV kw. 2010 r. oraz będące konsekwencją powyższego uchylenie zabezpieczenia na majątku podatnika za wszystkie okresy: II kw. 2010 r., IV kw. 2010 r. oraz I-IV kw. 2011 r. i orzeczenie zabezpieczenia tylko okresów, co do których określono prawidłową przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, tj. II kw. 2010 r. i I-IV kw. 2011 r. Zatem decyzja ta obejmowała cały zakres przedmiotowy sprawy. Nie sposób zatem uznać, że doszło do spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3.4. Nie można też twierdzić, że doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez fakt niewłaściwego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wprawdzie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona, co prawda wadliwie, opiekunowi prawnemu Strony, jednak w wyniku wniesionego przez opiekuna prawnego odwołania błąd ten został konwalidowany, zatem Strona nie została pozbawiona czynnego udziału. Tyle tylko wspomniana okoliczność systemowo nie może być rozważana z punktu widzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. albowiem okoliczność doręczenia właściwego decyzji z istoty nie jest wadą tkwiącą w samej decyzji. Skarżąca tak naprawdę w treści skargi zarzuca, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu czyli jest to ewentualna przesłanka do wznowienia postepowania przewidziana w treści art. 240 § 1 pkt 4 O.p. czyli innego postępowania nadzwyczajnego. 3.5. Z powyższych względów nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 123 § 1, w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 212 O.p. i skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).