I SA/Łd 395/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2020 r., znak [...] 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Z. W. kwotę 4.605 (cztery tysiące sześćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej NUS, organ I instancji), decyzją z dnia [...] r. określił Z. W. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok PIT-36L w kwocie 111.226,00 zł, która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w wyniku czego sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał w dniu [...] r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 pkt 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, 22a ust. 2 pkt 3, art. 22f ust. 1, art. 23a pkt 7 w związku z art. 22g ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22i ust. 1, art. 23f ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.),decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2013 rok w wysokości 73.654 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w dniach 15 czerwca 2015 – 20 lutego 2017 r. przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów za kontrolowany okres. W toku kontroli ustalono, iż skarżący w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie usług remontowo-budowlanych, oraz jako wspólnik w spółkach B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., co zostało udokumentowane wystawionymi fakturami VAT oraz zaewidencjonowane w księgach firmy. Skarżący złożył zeznanie PIT-36L za 2013 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i jego korektę. Organ I instancji ustalił, że zapisy w prowadzonych księgach podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, co czyni je nierzetelnymi, a tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie mogą one zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. NUS uznał, że istnieją przesłanki do odstąpienia od zastosowania metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych za 2013 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ponad wysokość kwoty wynikającej z wymiaru zawartego w zaskarżonej decyzji i określenia w niej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wobec niekwestionowania samego wymiaru. W uzupełnieniach odwołań skarżący wskazał, że zobowiązanie przedawniło się, natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest stosowany wyłącznie na potrzebę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołano się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyjaśniając, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie przedawniło się. DIAS wskazał, że poprawnie ustalono, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w kwocie 170.028,97 zł, czym naruszył przepis art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznano księgę podatkową skarżącego za nierzetelną i odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 23 § 2 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, DIAS wskazał, że organ postępowania przygotowawczego miał obowiązek wszcząć postępowanie karno-skarbowe w dniu 4 września 2019 r. z powodu podania nieprawdy w złożonej korekcie zeznania PIT-36L w celu uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, tym samy teza o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest nieuprawniona. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił organowi II instancji naruszenie art.70 § 1 O.p., który to przepis wyłącza możliwość wydania zaskarżonej decyzji, a także, naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej za rok 2013, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji, naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art.120 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według § 6 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaskarżoną decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które przedawnia się – co do zasady – z końcem 2019 r. Na krótko przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania za 2013 r. dotyczącej skarżącego – o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.). Zawiadomieniem z dnia 6 września 2019 r. organ I instancji powiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 4 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia. W dniu 13 listopada 2019 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty, a 14 stycznia 2020 r. zawieszono dochodzenie z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji w postępowaniu odwoławczym (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.). Powstaje problem oceny, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało charakter instrumentalny, zorientowany na utrzymywanie "sztucznie" stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, do czego sprowadzały się argumenty skarżącego, czy też – jak twierdził organ podatkowy – liczy się tylko fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a ich przyczyn i skutków, w tym w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nikomu oceniać nie wolno. Sąd stwierdza, że sąd administracyjny może i powinien badać, przy ocenie kwestii przedawnienia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nosiło znamiona nadużycia władzy, zwłaszcza gdy finansowym organem postępowania przygotowawczego jest naczelnik urzędu skarbowego, będący równocześnie organem podatkowym I instancji, a organem nad nim nadrzędnym w postępowaniu karno- skarbowym – dyrektor izby administracji skarbowej (art. 53 § 37 i 39 k.k.s.), będący jednocześnie organem odwoławczym w postępowaniu podatkowym. Nie chodzi przy tym o badanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy też kontrolę rozstrzygnięć finansowych organów postępowania przygotowawczego (do tego Sąd uprawnień nie ma), ale o konieczność wzięcia pod uwagę w związku z zawisłą przed sądem administracyjnym sprawą podatkową, kiedy to postępowanie zostało wszczęte, jakie w związku z tym podjęto czynności i czy w konsekwencji można uznać, że postępowanie karno-skarbowe rzeczywiście się toczy, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego wywołany został celowo, co świadczyłoby o nie zasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na potrzebę ustaleń w tej kwestii, zwłaszcza gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie dochodzi krótko przed upływem terminu przedawnienia (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) – wskazuje się coraz wyraźniej w orzecznictwie sądowym. Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem TK, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych . Ta ostatnia konstatacja TK ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych. Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. W orzeczeniach tych wskazano, że "sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań" oraz "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.". Analizując sprawę w tym kontekście Sąd zwraca uwagę na chronologię zdarzeń, która uzasadnia twierdzenie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało w rozpoznanej sprawie wywołane w sposób sztuczny. W sprawie dotyczącej podatku za 2013 r. wobec skarżącego toczyło się postepowanie kontrolne w okresie od 15 czerwca 2015 r. do 20 lutego 2017 r. Następnie wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji organu I instancji w dniu 5 kwietnia 2019 r. Skarżący złożył odwołanie, a postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r. organ odwoławczy poinformował go, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie, a przewidywany termin zakończenia postępowania odwoławczego to 20 września 2019 r. Dopiero wtedy, i jak należy wnosić, nie bez związku z powyższym zawiadomieniem, wszczęto wobec skarżącego dochodzenie (4 września 2019 r.) i zawiadomiono go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (6 września 2019 r.). Kilka dni później, 11 września 2019 r. organ II instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżącemu przedstawiono zarzuty (13 listopada 2019 r.), a następnie – w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji – zawieszono dochodzenie (14 stycznia 2020 r.). Decyzję w I instancji wydano [...] r., a organ odwoławczy utrzymał ją w mocy 24 lipca 2020 r. Organ nie wyjaśnił, dlaczego dochodzenie wszczęto dopiero pod koniec roku, w którym upływał termin przedawnienia. Zdaniem Sądu, nie mogło to mieć związku z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu odwoławczym, bowiem dochodzenie zostało wszczęte na krótko przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skoro więc wiedza NUS (finansowego organu postępowania przygotowawczego i organu podatkowego I instancji) na temat działalności skarżącego była taka sama przynajmniej od zakończenia postępowania kontrolnego (w 2017 r.), to jest wręcz nieprawdopodobne, by wszczynając dochodzenie pod koniec 2019 r. uczynił to w innym celu niż doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd nie znajduje innego wyjaśnienia takiego działania i dlatego uważa, że wywołanie stanu zwieszenia miało charakter instrumentalny, naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Jako takie, nie mogło ono mieć prawnego znaczenia. Innymi słowy, Sąd stwierdza, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w istocie nie doszło, a w związku z tym – że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w warunkach przedawnienia, którego termin upłynął z końcem 2019 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi upływ terminu przedawnienia) Sąd umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.). A.B.