I SA/Ol 532/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia, w stosunku do B. Ż. (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżący), zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 34.549 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z 17 lipca 2019 r. strona zwróciła się do Naczelnika z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej, wskazując, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, co potwierdza treść wyroku NSA z dnia 09.08.2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, wydanego zdaniem strony, w analogicznej sprawie. Strona podkreśliła również, że żądanie zapłaty podatku od osób, które spełniały kryterium zameldowania, a nie złożyły oświadczenia potwierdzającego tę okoliczność, stanowi nieproporcjonalną karę. Decyzją z "[...]", Naczelnik odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Dyrektor decyzją z "[...]", uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien w szczególności wyjaśnić z udziałem podatnika o jaką pomoc wnioskuje, ustalić rzeczywiste żądanie podatnika, pod kątem spełnienia przesłanek do udzielenia pomocy określonej w art. 67b § 1 O.p. oraz przeanalizować sytuację finansową przedsiębiorstwa strony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik wydał decyzję z "[...]", i odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Biorąc jednak pod uwagę, że przyczyny powstania zaległości podatkowej, nie noszą znamion zdarzeń nadzwyczajnych, losowych i niezależnych od podatnika, organ nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie do sądu decyzji powołując przepisy art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 326 z 26.10.2012 r.), wskazał, że nie każda ulga w spłacie zobowiązań udzielona przedsiębiorcy musi być traktowana jako pomoc publiczna. W szczególności, organy podatkowe podejmujące decyzje w sprawie ulg uznaniowych, których adresatami są przedsiębiorcy, powinny rozważyć istnienie przesłanki zakłócenia konkurencji i wpływu wsparcia na handel między państwami członkowskimi. Winny przy tym ustalić jaki jest charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (lokalny czy międzynarodowy), gdzie jest jego siedziba i gdzie ta działalność jest prowadzona, jakie obroty osiąga podatnik oraz kto jest głównym odbiorcą jego towarów lub usług. Dyrektor podał, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że strona od "[...]" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Strona oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego (pomoc w uzyskaniu kredytu) we współpracy z polskimi bankami na terenie całego kraju, a klientami są tylko obywatele polscy. Wyjaśniła też, że konkurencyjność w zakresie świadczonych usług na obszarze kraju jest duża, natomiast na terenie miejsca zamieszkania znikoma. Ponadto strona dodała, że nigdy nie korzystała z pomocy publicznej. Mając zatem na uwadze rozmiar prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a także jej lokalny zasięg oraz brak powiązań z podmiotami zagranicznymi, Dyrektor ocenił, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji i nie wpłynie negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, a tym samym nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Stwierdzenie dopuszczalności udzielenia ewentualnej ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, nie oznacza jednak automatycznie, że pomoc ta może być udzielona. Organ odwoławczy podkreślił bowiem uznaniowy charakter ulgi przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 1 O.p., który wymaga ustalenia również przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, nie posiada żadnych nieruchomości, przedmiotów o wartości większej niż 2.000 zł, zasobów pieniężnych, oszczędności ani papierów wartościowych. Małżonkowie zamieszkują w domu należącym do syna i córki i ponoszą wszelkie opłaty związane z jego utrzymaniem. Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych (CzM) wynika, że małżonkowie przekazali dzieciom na podstawie umowy darowizny z dnia 04.05.2012 r., nieruchomość zabudowaną domem letniskowym o wartości 30.000,00 zł. Ponadto wnioskodawca w dniu 11.04.2014 r. dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]", rok prod. 1990, za kwotę 800,00 zł, na rzecz syna. Dodatkowo małżonkowie aktem notarialnym z dnia 30.06.2015 r., zbyli nieruchomość za cenę 220.000,00 zł i według oświadczenia całą kwotę przeznaczyli na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych. Źródłem utrzymania małżonków jest dochód strony z tytułu emerytury w wysokości 1.227,43 zł oraz dochód małżonki z tytułu emerytury w wysokości 1.318,91 zł. Strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała w 2019 r. przychód w wysokości 48,27 zł, natomiast w roku bieżącym, ze względu na sytuację związaną z epidemią, nie uzyskuje żadnych przychodów. Według deklaracji PIT-36 łączne dochody małżonków wynosiły: w 2013 r. 25.896,76 zł, w 2014 r. 33.690,62 zł, w 2015 r. 34.765,38 zł, w 2016 r. 36.015,44 zł, w 2017 r. 35.136,50 zł, w 2018 r. 32.577,96 zł. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, zgodnie z przedłożonymi przez stronę dokumentami, wynoszą: podatek od nieruchomości - 23,33 zł, energia elektryczna - 120,00 zł, gaz - 50,00 zł, woda - 36,20 zł, telefon plus internet - 170,00 zł, tv - 75,00 zł, zakup opału - 41,66 zł, wywóz odpadów - 54,00 zł, zakup żywności - 1.000,00 zł, zakup odzieży - 12,50 zł, środki czystości - 75,00 zł, eksploatacja samochodu - 150,00 zł, zakup leków - 100,00 zł, ubezpieczenie samochodu - 60,00 zł, rata pożyczki w Banku A- 193,33 zł, tj. łącznie ok. 2.161,00 zł. Ponadto strona oświadczyła, że od marca 2020 r. wydatki rodziny wzrosły ze względu na objęcie opieki nad wnukami, które ze względu na zamknięte przedszkola w W. oraz brak możliwości swobodnego poruszania się przebywały ze stroną i jej małżonką na wsi. Z powyższego wynika, że małżonkowie dysponują dochodem w łącznej wysokości 2.546,34 zł, natomiast ponoszą wydatki w łącznej wysokości 2.161,00 zł, a zatem do dyspozycji małżonków pozostaje 385,34 zł miesięcznie. Dyrektor, mając na uwadze aktualną sytuację finansową strony przyznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Zaznaczono, przy tym, iż nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzję korzystną dla podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona wraz z małżonką posiadają stałe źródło dochodów z tytułu emerytury, trudno zatem przyznać, że zagrożona jest ich egzystencja, gdyż zaspokajane są podstawowe potrzeby życiowe rodziny, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem każdego gospodarstwa domowego nie mają cech wyjątkowych, a ich ponoszenie, pomimo że są istotnym obciążeniem budżetu, nie zwalnia z obowiązków podatkowych. Natomiast odnosząc się do prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych i nieuregulowanych pożyczek oraz kredytów zauważono, że organy podatkowe nie mogą ponosić odpowiedzialności za postępowanie i decyzje finansowe podatników, w tym związane z nimi zobowiązania pieniężne. Dlatego też powyższe nie może być zaliczone do sytuacji szczególnych, uzasadniających pozytywne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku, zważywszy, że małżonkowie w 2015 r. uzyskali ze sprzedaży nieruchomości położonej kwotę 220.000,00 zł, którą przeznaczyli na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych, nie zabezpieczając przy tym, chociażby części tych środków, na zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Usprawiedliwienia nie stanowi przy tym fakt, że ww. nieruchomość została zbyta ze stratą ok. 66.000,00 zł, zważywszy, że czynność ta miała miejsce w czerwcu 2015 r., a zatem w czasie kiedy strona dowiedziała się o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczono również, że strona aktualnie spłaca zobowiązanie z tytułu zaciągniętej w dniu 10.09.2019 r. pożyczki w Banku A , podczas gdy regulowanie zobowiązań publicznoprawnych wynikających z ustawy (takich jak zaległości podatkowe), winno mieć pierwszeństwo przed spłatą zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych (takich jak spłata kredytów). Organ odwoławczy ocenił, iż dokonanej przez organ podatkowy I instancji ocenie zebranych dowodów nie można zarzucić dowolności, opiera się ona bowiem na przyjętej w orzecznictwie wykładni cytowanych wyżej przepisów, dotyczących umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej i życiowej podatnika, jak również wskazanych przez stronę we wniosku faktów, które uznał za niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi. Zdaniem Dyrektora powoływanie się przez stronę na okoliczności związane ze spełnieniem warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie uzasadnia automatycznie wydania pozytywnego rozstrzygnięcia. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają okoliczności, w jakich doszło do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w kwocie 34.549,00 zł. W dniu 24.07.2019 r. Strona złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dniu 09.01.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 533/19, oddalił, uznając że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W dniu 03.03.2020 r. Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która do chwili obecnej nie została rozpatrzona. Trudno zatem przyznać, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika okoliczności, gdyż bezsprzecznie jest następstwem niezgodnego z prawem zachowania strony, polegającego na niezapłaceniu podatku z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazano przy tym, że skorzystanie przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżenia nie stanowi przeszkody do wykonania należnych zobowiązań, zwłaszcza że decyzja organu drugiej instancji jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym. Podkreślono jednocześnie, że w toku postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, nie można co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego ona powstała. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych odbywa się wyłącznie na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych przez podatnika zaległości. Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, że z uwagi na wniesioną przez stronę skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 30.12.2015 r. do 05.04.2019 r., a następnie od 24.07.2019 r., tym samym zaległość w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. nie przedawnia się. Organ odwoławczy rozważył przedmiotową sprawę również z punktu widzenia interesu publicznego. W jego ocenie całokształt okoliczności sprawy wskazuje na brak wystąpienia tej przesłanki. Podkreślono, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mają wyjątkowy charakter stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa znaleźnych mu wpływów. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że strona zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe oraz posiada stałe źródło dochodu w postaci emerytury. Dodatkowo pozostające w domowym budżecie wolne środki w wysokości 385,34 zł miesięcznie świadczą o możliwości zdobycia środków na spłatę przedmiotowej zaległości chociażby w ratach. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie. Wskazując, że jest ona rażąco niezgodna z prawem, a w szczególności z art. 67a O.p., gdyż umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej uzasadnione jest przesłanką interesu publicznego. W uzasadnieniu skargi powołano orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że Państwo w istocie nie wymagało płacenia podatku od osób, które spełniały kryterium zameldowania, a niezłożenie oświadczenia potwierdzającego tę okoliczność, nie wywołuje żadnego obowiązku po stronie podatnika. W odpowiedzi na wezwanie Sądu dotyczącego możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym skarżący nie zgodził się na taki tryb. Po ustanowieniu pełnomocnika dodatkowo skarżący wniósł o uchylenie także decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarządzeniem z dnia 5 listopada 2020 r. Przewodniczący Wydziału stosownie do brzmienia art. 15 ZZS4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 , 576, 568 i 695) oraz pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zarządził, skierować sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazać należy, że jak właściwie wskazał organ odwoławczy uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika oraz że nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Mimo uznania za spełnioną jednej z przesłanek udzielenia ulgi organy dokonały jednak wyboru negatywnej dla skarżącego opcji - uznały, że nie ma podstaw do udzielenie ulgi. Sąd stanowisko to w pełni aprobuje podzielając utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp. Zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez niego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Wskazać należy, że przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 ( publikowany w internetowej bzie orzeczeń CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdował się skarżący i jaką przedstawił w toku postępowania. Zdaniem Sądu, opisane przez skarżącego okoliczności związane z jego obecną sytuacją rzeczywiście uzasadniają przyjęcie, że ma on ważny interes w uzyskaniu wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Zaznaczył przy tym, że nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzję korzystną dla podatnika. O udzieleniu wnioskowanej ulgi nie może bowiem decydować subiektywne przekonanie strony o wyjątkowości jej sytuacji, oparte na poczuciu krzywdy i nierówności, a wyłącznie zobiektywizowane kryteria, oceniane każdorazowo przez organ podatkowy z punktu widzenia przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że skarżący wraz z małżonką zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe oraz posiada stałe źródło dochodu w postaci emerytury. Dodatkowo pozostające w domowym budżecie wolne środki w wysokości 385,34 zł miesięcznie świadczą o możliwości spłaty przedmiotowej zaległości chociażby w ratach. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, że skarżący wraz z żoną w 2015 r. uzyskał ze sprzedaży nieruchomości kwotę 220.000,00 zł, którą przeznaczył, jak wskazał, na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych, nie zabezpieczając przy tym, chociażby części tych środków, na zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodzić należy się, że w niniejszym przypadku nie została natomiast spełniona przesłanka interesu publicznego w udzieleniu ulgi. Jak wspomniano, przesłanka ta wchodzi w grę w sytuacji uzasadniającej wzgląd na respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, przy czym należy tu również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Sąd stwierdza, że sytuacja skarżącego, w tym powody powstania zaległości, a także przedstawiona przez skarżącego argumentacja zmierzająca do zakwestionowania obciążenia go zobowiązaniem - nie przemawiają za uznaniem, że ulgi należałoby udzielić. Kwestie dotyczące zasadności obciążenia skarżącego nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. W niniejszej sprawie zarówno organy, jak i Sąd, zajmują się tylko kwestią zaistnienia lub nie podstaw do udzielenia ulgi w granicach wyznaczonych przez art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Po drugie, żeby obciążyć całe społeczeństwo kosztami pomocy udzielonej skarżącemu musiałaby zaistnieć sytuacja, która pozwoliłaby uznać to za rozwiązanie sprawiedliwe. Tego w rozpoznanej sprawie orzec nie można. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że powoływanie się przez skarżącego na okoliczności związane ze spełnieniem warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie uzasadnia automatycznie wydania pozytywnego rozstrzygnięcia. Powyższe mogłoby zostać zaaprobowane dopiero wówczas, gdyby ustawodawca odebrał organom podatkowym możliwość wydawania przedmiotowych rozstrzygnięć w ramach uznania administracyjnego i jednocześnie wskazałby precyzyjne parametry oceny sytuacji majątkowej podatnika w zestawieniu z kwotą jego zaległości podatkowych, których ustalenie skutkuje obligatoryjnym zastosowaniem ulgi płatniczej, z uwzględnieniem okoliczności, w jakich doszło do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, o której umorzenie skarżący wnioskuje. Sąd przypomina, że w razie uznania za spełnioną jednej z dwóch (alternatywnych) przesłanek udzielenia ulgi, organ działa w ramach uznania, bowiem musi dokonać wyboru, czy ulgi udzielić, czy też nie. Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne. Zgodnie z tą rekomendacją, władza administracyjna, wykonując kompetencje dyskrecjonalne działa m.in. obiektywnie i bezstronnie, unikając dyskryminacji przestrzega zasady równości wobec prawa, zgodnie z zasadą proporcjonalności utrzymuje równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw, wolności interesów osób zainteresowanych a celem, do którego dąży, stosuje ogólne dyrektywy (wytyczne) działania administracji w sposób jednolity, uwzględniając jednocześnie szczególne okoliczności sprawy. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien zatem nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Treści wyrażonych w tej rekomendacji można u nas doszukać się w zasadach konstytucyjnych, m.in. zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy jest więc miarą prawidłowości odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, a w szczególności z art. 67a O.p. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.