I SA/Po 597/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 580,- zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2022r., Burmistrz [...] na podstawie art. 306c w zw. z art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej: "O.p.") odmówił M. B. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez podatnika treści z uwagi na istniejące zaległości w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. W zażaleniu strona nie zgodziła się z odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu, wskazując, że z powodu błędnego, w jego przekonaniu, doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą powstania zaległości podatkowej, zobowiązanie podatkowe w niej wskazane nie powstało, a zatem nie było podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. W szerokim uzasadnieniu, pełnomocnik żalącego podniósł, że decyzja wymiarowa na podstawie stosownych przepisów O.p. winna być doręczona pełnomocnikowi strony postępowania, działającemu na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, ujawnionego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych ( dalej - CRPO). W przekonaniu strony brak powyższego doręczenia powoduje, że decyzja wymiarowa nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Ponadto, pełnomocnik stwierdził, że strona nie musiała ujawniać ww. pełnomocnictwa, ponieważ skutek działania tegoż pełnomocnictwa powstaje, zgodnie z art. 138i O.p. z dniem ujawnienia w CRPO. Ponadto zaznaczył, że w jego przekonaniu zaświadczenie stwierdzające stan zaległości jest wydane niezgodnie z treścią art. 306a O.p., ponieważ jego treść nie jest zgodna z żądaniem wniosku. Postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Kolegium skoro na koncie podatnika ujawniono stan zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, to organ podatkowy słusznie wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, innego zaświadczenia wydać nie mógł, ponieważ zgodnie z art. 306a § 3 O.p. - zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego, będącego podstawą do odmowy wydania zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach, z powodu doręczenie decyzji podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi ogólnemu, organ podzielił argumenty podniesione przez stronę postępowania, w zakresie przepisów art. 138a § 1, § 2, art. 138d, art. 138i §1, ąrt. 138j, art. 138k, art. 145 § 2, art. 144 § 5 O.p. Jednocześnie zwrócił uwagę na od dawna już ukształtowaną linie orzeczniczą, zgodnie z którą wykładnia przepisów regulujących skutki wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru w kontekście przepisów o doręczeniach musi uwzględniać nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji. W świetle jednoznacznego brzmienia art. 145 § 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika stanowi naruszenie tego przepisu. Niemniej jednak naruszenie takie nie powoduje, że wadliwie doręczone postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego. Wejście postanowienia do obrotu prawnego, podobnie jak w przypadku decyzji, nie jest uzależnione od prawidłowego - zgodnego z prawem - doręczenia, lecz od samego dokonania czynności doręczenia, która polega na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Zatem decyzja (postanowienie) wiąże więc organ administracji niezależnie od tego, czy doręczając, organ ten naruszył przepisy postępowania .regulujące tryb doręczeń. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego" i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczona wadliwie, tj. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, że decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Strona nie złożyła odwołania a zatem decyzja, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, będące podstawą do odmowy wydania zaświadczenia o niezleganiu w podatkach, weszło do obrotu prawnego i wywołuje związane z nią skutki prawne. W skardze z dnia 14 lipca 2022 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 27 kwietnia 2022 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści, pomimo, że istniały przesłanki do wydania zaświadczenia o treści żądanej we wniosku, gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało, a tym samym nie występowała zaległość podatkowa, - art. 21 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 w zw. 138a § 2 w zw. z art. 138 § 1 w zw. z art. 306b O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2022 r. powstało, gdyż decyzja ustalająca jego wysokość została skutecznie doręczona, a zatem występuje zaległość podatkowa wskazana przez organ i instancji, i prawidłowe jest dokonanie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu, podczas, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania nie została doręczona podatnikowi, a zatem zobowiązanie w tym podatku na rok 2022 nie powstało, co winno skutkować przyjęciem, że nie występuje zaległość podatkowa. W uzasadnieniu skargi powołując się na przepisy O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 oraz z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, strona podkreśliła, że na podstawie art. 138k § 2 O.p. dostęp do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych mają organy podatkowe, którym w zakresie podatku od nieruchomości od nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] jest Burmistrz [...] Strona ustanowiła pełnomocnika ogólnego i wpis pełnomocnictwa został dokonany do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Od dnia wpisu pełnomocnictwa do tego rejestru organ podatkowy zobowiązany był doręczać wszelką korespondencję wyłącznie pełnomocnikowi na adres wskazany w pełnomocnictwie. Tym bardziej, że wbrew twierdzeniu organu I, jak i II instancji, to na organie ciążył obowiązek zweryfikowania faktu udzielenia pełnomocnictwa przez podatnika i skierowanie wydanej przez organ decyzji temu właśnie pełnomocnikowi (pełnomocnikowi ogólnemu). Nie sposób zatem zgodzić się z organem podatkowym, że decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2022 r. doręczona podatnikowi w trybie doręczenia zastępczego, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika stała się ostateczna i korzysta z przymiotu trwałości, a strona tej decyzji nie zaskarżyła. Brak doręczenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2022 powoduje, że tej decyzji nie ma w obrocie prawnym, nie nastąpiło związanie organu podatkowego tą decyzją (art. 212 O.p.). W przypadku wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia, zatem skarżący tak naprawdę nie miał podstaw i możliwości zaskarżenia tej decyzji, gdyż nie rozpoczął bieg terminu do wniesienia takiego odwołania. Zastosowanie zatem przy doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022 trybu doręczenia określonego w art. 145 § 1 O.p., podczas gdy zastosowany miał być tryb wynikający z treści art. 145 § 2 O.p., czyni podjętą próbę doręczenia nieskuteczną. Nieskuteczne i nieprawidłowe jest również przyjęcie przez organ podatkowy domniemanie doręczenia w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 O.p. Przesyłka bowiem skierowana była na adres skarżącego, nie zaś jego pełnomocnika i nie została przez skarżącego odebrana w terminie. Należy zatem uznać za bezskuteczne doręczenie bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Z uwagi na wadliwe doręczenie ww. decyzji zobowiązanie podatkowe dla skarżącego faktycznie nie powstało, a zatem nie można przyjąć, że występuje zaległość podatkowa. Oznacza to, że organ podatkowy nie mógł odmówić wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co czyni niniejszą skargę konieczna, zasadną i zasługującą na uwzględnienie. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania poprzedzającego odmowę wydania wnioskowanego przez skarżącego zaświadczenia, a w efekcie zasadność tej właśnie odmowy. Na wstępie należy wskazać, że instytucję wydawania zaświadczeń regulują przepisy działu VIII Ordynacji podatkowej (art. 306a do art. 306n). Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli (§ 2): 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§3). Zgodnie z art.306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§2 art. 306b). Postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest postępowaniem wyjaśniającym, ograniczonym do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (vide: wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08, [...]). Z przepisów ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny (zob. art. 306a § 2 O.p.). Organ wydając zaświadczenie potwierdza bowiem jedynie te informacje, których jest dysponentem. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się bowiem na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Jest to więc akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Należy w związku z tym wskazać na szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, które jest uproszczone i odformalizowane. Organ działa bowiem jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, aczkolwiek odformalizowane, wiąże się jednak z pewnym rygoryzmem proceduralnym spowodowanym skutkami, jakie wywołują zaświadczenia, które mają charakter dokumentów urzędowych (por. art. 194 O.p.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 1117). Powyższym zasadom musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona jest obciążona obowiązkiem podatkowym, czy też jest ona wolna od tego obowiązku i konsekwentnie stwierdzających, czy występuje po stronie wnioskodawcy zaległość podatkowa, czy też taka zaległość nie istnieje. Nie jest to zatem postępowanie, w ramach którego dokonuje się rozstrzygnięć o zaleganiu lub nie w podatkach. Zaświadczenie wydane w tym trybie jedynie potwierdza to, co wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, zapisów, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego dyspozycji. Jest to zatem postępowanie, które sprowadza się do badania informacji zawartych w tych źródłach, a wydane w wyniku tego badania zaświadczenie ma być jedynie ich odzwierciedleniem. Zasady te odnoszą się do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń, nie wyłączając sytuacji zbiegu tego postępowania z postępowaniem merytorycznym, dotyczącym wymiaru podatku. Wobec tego organy podatkowe rozpatrujące wniosek powinny także uwzględnić treść art. 306e § 2 O.p. zgodnie z którym przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis w § 1 wprowadza z jednej strony pewne ograniczenia co do możliwości potwierdzenia wszystkich stanów faktycznych dotyczących wnioskodawcy, z drugiej, w § 2 obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia niezbędnych ustaleń. Zaznaczyć należy, że treścią tego ostatniego jest związany wyłącznie organ, który otrzymał wniosek, nie dotyczy on bowiem innych organów podatkowych przekazujących informacje stosownie do § 1. O ile jest to możliwe, organ powinien dążyć do wyeliminowania okoliczności spornych w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Zaświadczenie musi bowiem zawierać prawdziwie i pewne informacje. Nie może ono potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym. Z punktu widzenia istnienia zaległości podatkowej, a zatem okoliczności decydującej dla wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, istotne znaczenie ma kwestia powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a termin płatności tego zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji - art. 47 O.p. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany doręczać pisma stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Należy również wskazać, że stosowanie do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Tym samym dopóki nie nastąpi prawidłowe i skuteczne doręczenie decyzji stronie, nie wywołuje ona jakichkolwiek skutków prawnych. Organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wydając zaświadczenie stwierdzające stan zaległości w kwocie [...]zł. Podatnik złożył zażalenie, podnosząc, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości nie została skutecznie doręczona, w związku z czym zobowiązanie podatkowe ustalające podatek od nieruchomości nie powstało i podatnik nie ma zaległości podatkowych. Organ, do którego wpłynęło zażalenie przed przekazaniem zażalenie do organu odwoławczego powinien tę istotną kwestię wyjaśnić. Bez wątpienia organ wydając zaświadczenia opiera się głównie na danych zawartych w rejestrach. Jednak jak wynika z przepisów w pewnym ograniczonym zakresie dokonuje ustaleń, m.in. czy w stosunku do wnioskodawcy prowadzone jest postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych i ten fakt ewentualnie ujawnia się w zaświadczeniu. Decyzja kończy każde postępowanie podatkowe, zatem fakt jej wydania i prawidłowego doręczenia jest istotną kwestią przy wydawaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, która przed wydaniem zaświadczenia powinna być ustalona. Wątpliwość Sądu budzi, czy przyjęte przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne potwierdzają, że zaległość podatkowa w podatku w podatku od nieruchomości jest wymagalna. Mając bowiem na uwadze zarzuty podniesione w zażaleniu zakresie braku doręczenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2022, występowania jej w obrocie prawnym oraz związania nią organu podatkowego, trudno przyjąć, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy jednoznacznie ustalił kwestię istnienia zobowiązania podatkowego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Natomiast dokładna analiza powyższej okoliczności jest konieczna i niezbędna dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii wydania bądź odmowy wnioskowanego zaświadczenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania przedstawione przez Sąd i ustalić jednoznacznie, czy w obrocie prawnym istniała decyzja podatkowa ustalająca podatnikowi wysokość zaległości podatkowej. Wobec powyższego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2, 3 i 4 wymienionej wyżej ustawy w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).