II FSK 1206/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2200/07 w sprawie ze skargi Jo. S., Jak. S., Jar. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Jo. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/07, w sprawie ze skargi J. S., J. S. i J. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ustalających wysokość podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Sąd Rejonowy dla [...] IV Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt [...], potwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 28 września 2002 r. J. S. na podstawie ustawy nabyła żona J. S. oraz dwóch nieletnich synów J. i J. S. po 1/3 części spadku każde z nich. W dniu 30 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał trzy decyzje, w których ustalił skarżącej i jej synom wysokość podatku od spadków i darowizn w kwotach po 27.434,00 zł. Od tych decyzji nie wniesiono odwołań. Pismami z dnia 22 maja 2007 r. skarżąca złożyła w imieniu własnym i jej dwóch nieletnich synów wnioski o wznowienie postępowań zakończonych wymienionymi decyzjami, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jedną decyzją z dnia 30 lipca 2007 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, stwierdzając brak przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. S. Od powyższej decyzji skarżąca w imieniu własnym i swoich dzieci złożyła trzy odwołania. Decyzją z dnia 23 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach wyroku wskazał, że organ pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie naruszył art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że w przypadku wydania trzech ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku od spadków i darowizn dla poszczególnych spadkobierców, organy orzekające po wznowieniu postępowania powinny również wydać trzy osobne decyzje. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał jedną decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej błędnie uznając, że w sprawie występuje jedna decyzja ustalająca wysokość jednego zobowiązania podatkowego w stosunku do trzech stron postępowania. Zdaniem Sądu, organ wyższego stopnia utrzymując wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w mocy dopuścił się naruszenia prawa procesowego, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierował wydaną w sprawie decyzję wyłącznie do J. S., mimo tego iż adresatami decyzji organu pierwszej instancji były trzy strony postępowania, tj. skarżąca i jej małoletnie dzieci. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł zatem wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, która choć skierowana do skarżącej działającej we własnym imieniu jak i w imieniu małoletnich synów, to rozstrzygała "o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania dotychczasowej decyzji". Ponadto organ wyższego stopnia w swoim uzasadnieniu błędnie wskazywał, że "organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję, w której ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 27.434,00 zł. Od tej decyzji podatniczka nie złożyła odwołania do organu drugiej instancji". Sąd wyjaśnił ponadto, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie wydano dla każdego ze spadkobierców decyzję ustającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Powinny one także mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w kwestii reprezentowania stron postępowania w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a tej ustawy stosuje się przepisy prawa cywilnego. W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Przedstawicielstwo obejmuje przedstawicielstwo ustawowe, dające podstawę do umocowania działania w cudzym imieniu z bezpośrednim skutkiem prawnym dla reprezentowanego oraz pełnomocnictwo, którego podstawę stanowi oświadczenie woli mocodawcy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 245 § 1, art. 243 § 2, art. 240 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - niezasadne uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c na skutek błędnego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania - art. 245 § 1, art. 245 § 2, art. 240 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które w rzeczywistości nie miało miejsca, - zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów uzupełniających z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co było niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości zaistniałych w sprawie, - zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego stanu faktycznego sprawy przez co naruszono art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - wydanie wyroku z pominięciem znajdującego się w aktach sprawy dokumentu przez co naruszono art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał trzy decyzje, zaadresowane na J. S. o kolejnych numerach: [...132...], [...133...] i [...134...], z których jedna była skierowana do skarżącej a dwie pozostałe do niej jako przedstawiciela ustawowego małoletnich synów. J. S. zaskarżyła do Sądu tylko jedną z tych decyzji (nr [...132...]). Z tego względu organ skierował do Sądu wyłącznie kwestionowaną przez stronę decyzję. Jednakże na karcie 44 akt administracyjnych przesłanych do Sądu znajdował się dowód nadania korespondencji, z którego wynikało, że zostały wydane trzy decyzje. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, organ wyższego stopnia naprawił tym samym błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który wydał jedną decyzję skierowaną do wszystkich stron postępowania. Z uwagi na brak stosownych regulacji w art. 233 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. był pozbawiony możliwości uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż zawarte w niej podstawy są usprawiedliwione. Przedmiotem rozpoznanej sprawy było wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn skarżącej J. S., działającej w imieniu własnym oraz jako przedstawicielki ustawowej jej synów J. i J. S. Sąd pierwszej instancji, uchylając wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to art. 245 § 1, art. 243 § 2, art. 240 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przyczyną takiego ustalenia było uznanie przez skład orzekający, że mimo obowiązku wydania w przedmiotowej sprawie trzech decyzji dotyczących rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania, adresowanych do wszystkich stron tego postępowania, a więc nie tylko do skarżącej działającej imieniu własnym ale również do niej jako przedstawicielki ustawowej jej synów, organ pierwszej instancji wydał tylko jedną decyzję a nadto, iż uchybienia tego nie dostrzegł organ odwoławczy. Był to zasadniczy motyw dokonanego zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcia, gdyż jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, Sąd odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie wpływu dokonanego działu spadku na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autorka podniosła, że ustalenia Sądu nie są prawidłowe i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, wbrew twierdzeniu Sądu, wydał trzy decyzje skierowane do wszystkich stron postępowania, a nie tylko do skarżącej. Na potwierdzenie tego faktu, do skargi kasacyjnej dołączono kserokopie dwóch decyzji z dnia 23 października 2007 r. o numerach [...133...] oraz [...134...] adresowanych do skarżącej, jako osoby działającej w imieniu jej synów J. i J. Wskazać również trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł dowodów nadania korespondencji, znajdujących się na k. 44 akt podatkowych, z których wynika, że odnoszą się one do trzech decyzji, a nie tylko do jednej z nich. Niewątpliwym jest, że do stwierdzonego naruszenia przepisów procesowych doprowadzić mogło, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nadesłanie Sądowi przez organ podatkowy tylko akt sprawy podatkowej skarżącej. Przyczyną takiego stanu rzeczy było wniesienie skargi do sądu administracyjnego jedynie przez skarżącą w imieniu własnym. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w związku z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie ich braku mogło dojść do wydania w sprawie odmiennego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił. Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności, na podstawie art. 207 § 2 powołanej ustawy, orzeczenie o kosztach postępowania ograniczono do zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.