II FSK 1222/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 555/19 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 555/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R.S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu P. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) ponoszonej wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie (oznaczenie zarzutów nadane przez Naczelny Sąd Administracyjny): I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: 1. art. 107 § , art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm – dalej: O.p.) - poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi winę z powodu braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w czasie w którym w ocenie organu rniał zaistnieć obowiązek złożenia takiego wniosku, 2. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 O.p. - przez nieprzeprowadzenie pełnego i dokładnego postępowania dowodowego w celu ustalenia spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do możliwości przypisania winy skarżącej w przedmiocie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na ocenę zachowania skarżącej, podczas gdy organ zobowiązany był do przeprowadzenia wskazanych dowodów bowiem zmierzały one do wykazania istotnych dla sprawy okoliczności w postaci wykazania nieistnienia pozytywnej i występowania negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki. 3. art. 187 i art. 191 O.p. - polegające na: a/ błędnym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, jak również braku należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego, w tym okoliczności uzasadniających ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącą, b/ braku pełnych ustaleń faktycznych, posłużenie się domniemaniami oraz przez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, pominięcie dowodów z dokumentów zawnioskowanych przez skarżącą świadczących o braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania, a także przez selektywne przedstawienie faktów uniemożliwiających ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej Spółki, a także błędną ocenę, materiału dowodowego co do winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; c/ nieprzeprowadzenie (przyznanie zasadności nie przeprowadzenia) dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, gdy w sprawie zaistniały wątpliwości co do stanu wypłacalności Spółki, tym bardziej w kontekście opinii fachowych podmiotów jakimi legitymowała się skarżąca i dokonaniu przez organ arbitralnej oceny stanu finansowego Spółki, a więc przyjęcie ustaleń w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej, przekraczającej kompetencje organów podatkowych; d/ nieprzeprowadzenie przez organ dowodów z zeznań świadków wskazanych i zawnioskowanych przez skarżącą w zakresie sytuacji finansowej Spółki i okoliczności związanych ze stanem niewypłacalności Spółki, w sytuacji gdy w materiale dowodowym w ocenie organów znajdowały się jedynie dowody mające potwierdzać stan niewypłacalności Spółki a więc nieprzeprowadzenie dowodu, gdy dowód ten mógłby prowadzić do wniosków przeciwnych poglądom organu; 4. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy nie można w okolicznościach sprawy przypisać skarżącej winy, 5. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. mimo, że zawarta w przepisie tym przesłanka, warunkująca zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z powodu braku winy zawężona została wyłącznie do pojęcia staranności i przezorności przewidzianych w art. 355 § 2 K.c. oraz 293 § 2 kodeksu spółek handlowych z pominięciem innych przypadków, w których nie można przypisać winy; 6. art. 116 § 1 pkt 2) w zw. z art. 187 oraz art. 188 O.p. a także art. 203 § 1 i § 2 O.p. przez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tym bardziej dowodów mających znaczenie dla sprawy, pomimo, że szereg okoliczności nie zostało stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, tj. w szczególności poprzez nieuwzględnienie i nie dokonanie analizy i wyciągnięcia wniosków z dowodów z umowy sprzedaży udziałów Spółki z 11 kwietnia 2013 r. zawartej pomiędzy Prezydentem Miasta [...] a D.M. - aktu notarialnego (Rep A nr [...]), pomimo że w ten sposób skarżąca swoim staraniami doprowadziła do realnej możliwości spłacenia wszelkich zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań względem Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT; 7. art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był niepełny i nie dawał podstaw do wydania decyzji merytorycznej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2Q92 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1, 2, 3, art. 51 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 1, art. 149, art, 165 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 211, art. 212, art. 213 § 1, 2, 3 oraz art. 116 § 1 ust. 1 b i 2 O.p. polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które doprowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd jako prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki m.in. w zakresie: a/ wymogów stwierdzenia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", w tym w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było pierwotnie (przez okres pierwszych kilku lat) prowadzone przez organ opieszale i sposób nieefektywny z przyczyn leżących po stronie organu, b/ pominięcie wniosków dowodowych, w tym w szczególności wniosków dowodowych z dokumentów wskazanych w treści skargi do WSA jak również w treści odwołania i w konsekwencji pominięcia okoliczności wskazujących no wypełnienie przesłanek egzoneracyjnych - braku winy po stronie skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowań przewidzianych przepisami prawa upadłościowego, co było potwierdzone niedającym podstaw do podjęcia takich działań, opiniami fachowych podmiotów w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, c/ zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organy przy całkowitym pomijaniu argumentacji skarżącej, które to naruszenia wskazywały na przyjęcie z góry założenia o konieczności orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności ze zalęgłości Spółki, d/ całkowitym pominięciu i nie podjęciu choćby próby przeanalizowania okoliczności związanych z historią powstania oraz szczegółowych relacji biznesowych Spółki z bliźniaczym podmiotem, powiązanym ze Spółką osobowo i kapitałowo (pomimo dokonanych w ostatnich latach mniej lub bardziej pozornych zmian) tj. Spółką P. Sp. z o.o. sp.k.; 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów wskazanych w treści skargi,(w tym nie wezwanie do przedłożenia ich oryginałów), mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla rozpoznania istoty sprawy i nie powodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania, a brak ich przeprowadzenia spowodował ustalenie błędnego stanu faktycznego skutkującego przyjęciem że skarżąca ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS przekonując, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie składu orzekającego podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18,). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16). Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego, że do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych elementarnych, aczkolwiek istotnych kwestii dotyczących zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje). Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i jednoznaczne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych norm prawa. Nadto, z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Zatem, w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawione winny być argumenty na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu, lub na uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Przy czym, błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei, dla uznania za usprawiedliwioną tę podstawę kasacyjną nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest ponadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Co ważne, Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować ani samych zarzutów, ani ich uzasadnienia. Istotnym do odnotowania jest również i to, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przedstawione uwagi były niezbędne dla unaocznienia, że sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając bądź uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do większości podniesionych w niej zarzutów, o czym poniżej. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że autor skargi kasacyjnej w pkt I. błędnie objął zarzutem naruszenia prawa materialnego szereg przepisów prawa procesowego (pkt 2, 3, 7). Przyjmuje się w orzecznictwie, że tego rodzaju uchybienie nie pozbawia jeszcze NSA możliwości rozpoznania tak sformułowanych zarzutów, o ile spełnione zostaną wymogi przewidziane w punkcie 2 art. 174 p.p.s.a., tj. odpowiednie ich uzasadnienie. Jak wskazano powyżej, musi ono być oparte na racjonalnej argumentacji prawniczej, sprowadzającej się najczęściej do ukazania rozbieżności pomiędzy zaistniałymi zdarzeniami procesowymi czy materialnoprawnymi a konkretnymi normami prawnymi, stanowiącymi wzorzec normatywny w toku kontroli legalności. Spełnienie przez skargę kasacyjną wspomnianych rygorów, jest szczególnie istotne w przypadku, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad, ze względu na ogólny charakter tego rodzaju norm. W takim wypadku konieczne jest precyzyjne wykazanie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem zasad ogólnych. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na wymienieniu w jej osnowie szeregu przepisów procesowych, natomiast w jej motywach nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia poszczególnych z nich i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia dotyczy: art. 191, art. 203 § 1 i § 2 (pkt I.2,3,6), art. 229, art. 21 § 1, 2, 3, art. 51 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 1, art. 149, art, 165 § 4, art. 180 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 211, art. 212, art. 213 § 1, 2, 3. (pkt II.1). Podobna nieprawidłowość dotyczy również naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 107, art. 116 § 1 pkt 2 (pkt I.1,6 O.p.) – kasator nie przedstawił argumentów ani na poparcie zarzutu odmiennej wykładni tych przepisów niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, ani na ich niewłaściwe zastosowanie. Taki stan rzeczy powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wskazanych zarzutów poddać merytorycznemu rozpoznaniu. Dodatkowo zauważyć należy, że niektóre z powołanych przepisów dzielą się na dalsze jednostki redakcyjne (tak w przypadku: art. 107, art. 21 § 1, art. 123). Wobec braku precyzyjnego wskazania, do których z tych jednostek odnoszą się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz wobec niedopuszczalności konfigurowania takich związków przez sąd kasacyjny, także i z tej przyczyny zarzuty podniesione w oparciu o wskazane podstawy kasacyjne uchylają się od merytorycznej oceny. Znacznym stopniem ignorancji autor skargi kasacyjnej wykazał się również w przypadku formułowania zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, tj. art. 116 O.p. W petitum skargi kasacyjnej – pkt I.1 i 4 oraz wielokrotnie w jej uzasadnieniu przepis ten wskazywano bez podania pełnych jednostek redakcyjnych. Zważywszy jednakże na powołanie przez kasatora w pkt I.5 osnowy skargi kasacyjnej i w jej motywach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz argumentów umożliwiających odczytanie racji strony, które stały u podstaw zaskarżenia wyroku - skład orzekający uznał, że wypowie się co do ich zasadności poniżej. Ocenę tych kwestii rozpocząć jednak należy od kilku uwag ogólnych. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Przepis stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. W sprawie bezspornym jest, że skarżąca od dnia 15 lipca 2010 r. do dnia 25 kwietnia 2013 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Organy wykazały, a WSA to w uzasadnieniu wyroku dokładnie opisał, że należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczyły zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki, a zatem spełniony został warunek orzeczenia o jej odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p. Analiza argumentów skargi kasacyjnej wykazuje, że spór strona diagnozuje wokół dwóch płaszczyzn. Pierwsza, dotyczy bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie kwestionuje sposób i kompletność postępowania egzekucyjnego. Druga, dotyczy nieprawidłowego jej zdaniem uznania przez organy, że to z winy skarżącej nie dokonano zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowania układowego (restrukturyzacyjnego). Co do pierwszej spornej kwestii, zarzut jak i powołane argumenty nie podważyły skutecznie stanowiska organów, zaakceptowanego słusznie przez WSA. W decyzji, w oparciu o zgromadzony, obszerny materiał dowodowy wykazano, że w sprawie spełniona została przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. W sposób bardzo szczegółowy opisano podjęte czynności, poczynione ustalenia, oraz sformułowane na tym tle wnioski (k-9-14 decyzji DIAS). Wykazano, że analiza przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki potwierdziła, że w toku postępowania egzekucyjnego (oraz z wpłat własnych Spółki) uzyskano jedynie kwoty wymienione na str. 8 zaskarżonej decyzji), co zmniejszyło zobowiązania Spółki do kwot wymienionych w petitum decyzji. Trafnie Sąd I instancji podkreślił, że postanowienia NUS z 29 grudnia 2017 r. i z 25 maja 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tych dokumentach tytułów wykonawczych potwierdzają, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca jej zaległości m.in. w podatku od towarów i usług) okazała się w przeważającej części bezskuteczna. Jak zaznaczył, w motywach postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności w celu ujawnienia majątku Spółki, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Podkreślił też, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada obecnie żadnego wartościowego majątku ruchomego i środków transportu. Zajęcia licznych rachunków bankowych i praw majątkowych (wierzytelności) nie przyniosły znaczących efektów finansowych, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Wobec Spółki egzekucję prowadził także Komornik Sądowy, który spieniężył nieruchomość Spółki a zatem nastąpił zbieg egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika również zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Ze sprzedanej nieruchomości nie został zaspokojony Skarb Państwa. W rezultacie organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stwierdzenie to znajduje oparcie w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...], który orzeczeniem z 20 listopada 2015 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzyciela (organu podatkowego) o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej dłużnika z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - na mocy art. 13 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze. Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że postanowienie wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (zob. art. 194 § 1 O.p.). Argumenty strony skarżącej kasacyjnie, które sprowadzały się w gruncie rzeczy do podważenia prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego, nie mogły zostać uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega bowiem badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p) - (por. wyroki NSA z: 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16 oraz 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09). Co do drugiej spornej kwestii, i w tym przypadku trafnie Sąd I instancji ocenił, że organy nie dopuściły się zarzucanego im naruszenia prawa. Przeprowadzone postępowanie, zgromadzony w jego toku materiał dowodowy potwierdziły, że nie można uznać za słuszne jej racji co do tego, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wskazała ona bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie jej uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Wyartykułowana w tym względzie ocena WSA jest wnikliwa, całościowa, kompleksowa, odpowiadająca na zastrzeżenia i zarzuty strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, co do tego że wszelkie powoływane przez pełnomocnika okoliczności świadczące o dochowaniu przez stronę należytej staranności (w tym stanowisko, że istniały powody, aby zakładać pozytywny, w pełni realny rozwój sytuacji finansowej Spółki, co ma wskazywać na zachowanie staranności i przezorności przez skarżącą podczas prowadzenia spraw Spółki oraz priorytetowe traktowanie interesu zarówno pracowników, jak i wierzycieli Spółki) nie mogło odnieść skutku. O braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, nie świadczy fakt, że skarżąca negocjowała i zawarła umowę sprzedaży udziałów Spółki w kwietniu 2013 r., w ramach której Spółka miała bezzwłocznie (do końca kwietnia 2013 r.) zostać dokapitalizowana na poziomie gwarantującym spłatę wszelkich zobowiązań, w tym podatkowych oraz okoliczność, że w okresie sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu sytuacja finansowa Spółki była kilkukrotnie badana przez biegłych rewidentów i żaden z nich nie wskazał na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analogicznie uzyskanie przez skarżącą pożyczki, zlecenie sporządzenia przeglądu śródrocznego sprawozdania finansowego Spółki, dokonanie zmiany umowy leasingowej nie można uznać za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej skarżącą jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. Mogą mieć one jedynie znaczenie w świetle odpowiedzialności członka zarządu określonej w przepisach Kodeksu handlowego. Podnieść należy, że przesłanka braku winy, o której mowa w tym przepisie, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w analizowanym przepisie, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki jest kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. Stan niewypłacalności spółki i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest uzależniony od tego, czy istnieją szanse na uregulowanie zobowiązań w przyszłości i czy członek zarządu podejmuje starania, aby taki cel osiągnąć i jakie jest prawdopodobieństwo jego osiągnięcia. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że kwestia tego, czy członek zarządu podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności spółki i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 218/17). Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby po stronie skarżącej istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przekonanie, że nie należy tego czynić z uwagi na szanse poprawy sytuacji finansowej spółki, która była niewypłacalna – nawet, jeżeli strona była rzeczywiście przekonana, że poprawa jest możliwa – musi być oceniane jako podjęcie ryzyka gospodarczego. Podjęcie takiego ryzyka nie wyłącza zaś winy w rozumieniu art. 116 O.p. Wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejszą od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u. Podstawowym celem postępowania upadłościowego nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną opinię organu, co do tego, że niezrozumiały jest zarzut sformułowany na str. 6 wniesionego środka zaskarżenia, a dotyczący braku dokonania przez organy i WSA odpowiednich, precyzyjnych ustaleń, kiedy dokładnie, w kontekście należności podatkowych za okres styczeń – marzec 2013 r., miał nastąpić dzień, w którym należało rozpocząć liczenie ustawowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak trafnie wywiódł organ, momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyznacza się dla każdej należności z osobna, lecz wyznacza się go dla konkretnego dłużnika (w rozumieniu prawa upadłościowego), którym w tym przypadku była Spółka. Organy precyzyjnie ustaliły (na podstawie art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze) ten moment w stosunku do spółki na lipiec 2011 r., co zostało zaakceptowane przez Sąd, i nie podważone skutecznie przez skarżącą. Organy wykazały w treści decyzji (k- 18-21) - że od tego momentu zaległości spółki stale narastały i to zarówno w zakresie należności cywilnoprawnych, jak również publicznoprawnych. Moment ten przypadał w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu, co jest wymagane na podstawie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. W świetle powyższych rozważań, jako bezzasadny należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Dodatkowo, odpowiadając na twierdzenie strony co do braku pełnego uzasadnienia w tym zakresie, należy zauważyć, że kwestionując tę ocenę należało w skardze kasacyjnej zarzucić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu naruszenia tego przepisu jednak nie podniesiono. Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione i skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Sąd ten prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.(pkt 2 sentencji).