II FSK 1157/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 557/15 w sprawie ze skargi O[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-392/14-5/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10 grudnia 2015 r., I SA/Po 557/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Q. sp. z o. o. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 25 listopada 2014 r., ILPB4/423-392/14-5/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca jest spółką kapitałową działającą w grupie kapitałowej "E.". Podstawowym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów pościelowych. Spółka wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej: ze spółką "T." sp. z o.o. z siedzibą w T., "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz "B." sp. z o.o. z siedzibą w K., zamierza przystąpić do umowy cash-poolingu w wariancie rzeczywistego (zwanej również: "umową konsolidacji sald") oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę "E." oraz wnioskodawcę łączą bezpośrednie relacje kapitałowe: "E." posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy, uczestniczących w tej strukturze. Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy uczestnicy grupy kapitałowej będą posiadać rachunki źródłowe" (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a Agent prowadzący będzie posiadać ponadto trzy "Rachunki Konsolidacyjne" (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez bank. Cash-pooling oferowany przez bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego ("real cash-pooling") w wariancie "zerobalancing" (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu w formie: - one-way - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z rachunków źródłowych na rachunek konsolidujący - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne rachunki źródłowe; - two-way - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy rachunkami źródłowymi a rachunkiem konsolidującym - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. Bank dokona transferów zwrotnych z rachunku konsolidacyjnego na odpowiednie rachunki źródłowe oraz z odpowiednich rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny. E. sp. z o.o. będzie zajmować w strukturze podwójną rolę, tj.: rolę uczestnika (tzn. salda na jego rachunkach źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie, rolę "pool leadera" (dalej: Agent). Zadaniem Agenta będzie: zarządzanie strukturą; reprezentowanie pozostałych uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z bankiem, podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się uczestników; dodawanie nowych rachunków źródłowych do struktury lub wyłączania istniejących rachunków ze struktury; zarządzanie płynnością finansową uczestników. Pozostałe wskazane wyżej spółki z grupy (w tym wnioskodawca) będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: pozostali uczestnicy). Natomiast bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego: 1. na zakończenie każdego dnia roboczego bank będzie ustalał saldo każdego z uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash-poolingu; 2. następnie bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne; 3. po ustaleniu sald bank dokonywać będzie następującego bilansowania: a. w przypadku salda dodatniego na rachunku źródłowym, bank dokona przelewu środków z rachunku źródłowego na rachunek konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na rachunku źródłowym wyniesie zero; b. w przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym, bank dokona przelewu środków z rachunku konsolidacyjnego na rachunek źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na rachunku źródłowym wyniesie zero. Rezultatem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na rachunek konsolidacyjny, a ujemne salda uczestników na rachunkach źródłowych są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling. Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej bank pobierać będzie opłaty: - opłatę aranżacyjną - w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z rachunku konsolidacyjnego; - prowizję miesięczną - po upływie każdego okresu rozliczeniowego - tj. każdego miesiąca od każdego z uczestników (tj. zarówno od Agenta, jak i od pozostałych uczestników). Dodatkowo do umowy cash-poolingu (umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa o alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych uczestników w strukturze. Zgodnie z umową w odniesieniu do każdego z rachunków (tj. zarówno źródłowych, jak i konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkiem źródłowym a rachunkiem konsolidacyjnym w ramach umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy rachunkiem źródłowym i rachunkiem konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą wskazującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem powyższego wyliczenia. Za czynności wykonywane przez bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez bank opłata miesięczna od każdego z uczestników. Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich uczestników w strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki. Ponadto Agent rozważa pobieranie od pozostałych uczestników w systemie cash-poolingu wynagrodzenie z tytułu pełnionych przez niego funkcji Agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w strukturze. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że rachunek denominowany jest w walucie, np. EUR, USD, co oznacza, że chodzi tu o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach, że ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty - tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD, że w stosunku do źródłowych rachunków walutowych, wnioskodawca będzie otrzymywać/płacić odsetki w walutach obcych EUR i USD. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja jest odpowiedzią na pytanie nr 2: czy do odsetek naliczanych i pobieranych od wszystkich uczestników od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na ich rachunkach źródłowych należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p") i czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od formy cash-poolingu, tj. one-way, czy two-way? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zarzut naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jest nietrafny. Sąd wskazał, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na potrzeby prawa podatkowego szerzej, niż wynika to z definicji w k.c. Cechą umowy cash-poolingu jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zdaniem sądu opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. środki pieniężne są przekazywane pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej konieczności zwrotu środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Realnym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Dlatego bez znaczenia zdaniem sądu pozostaje sama forma prowadzania umowy cash-poolingu. Reasumując w ocenie sądu pierwszej instancji opisana umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tym samym organ interpretacyjny nie naruszył art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ani art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "o.p."). 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz.270, dalej: "p.p.s.a.") względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni prawa podatkowego w zakresie stwierdzenia, że umowa cash-poolingu jest umową pożyczki i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. do stanu faktycznego objętego zaskarżoną interpretacją indywidualna, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia okoliczności, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, w związku z czym wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na przyjęciu, że umowa cash-poolingu jest umową pożyczki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Należy szczególnie podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym według którego operacje na koniec dnia roboczego będą przebiegać w zgodzie z postanowieniami umowy cash-poolingu: - w przypadku salda dodatniego na rachunku źródłowym, bank dokona przelewu środków z rachunku źródłowego na rachunek konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na rachunku źródłowym wyniesie zero; - w przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym, bank dokona przelewu środków z rachunku konsolidacyjnego na rachunek źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na rachunku źródłowym wyniesie zero. Opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia. Mając na uwadze powyższe rozważania zarzut naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy uznać za nieuzasadniony. Wobec powyższego za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.