III FSK 4367/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 575/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 1 000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 575/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: Nadleśnictwo) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: Kolegium) z 25 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odwołał się w pierwszej kolejności do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dalej WSA we Wrocławiu zauważył, że kolejną uchwałą siedmiu sędziów z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20, NSA pozostawił bez rozpoznania zagadnienie prawne przedstawione przez WSA we Wrocławiu postanowieniem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 748/19, w zakresie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że uzasadnienie wcześniej przywołanej uchwały nie ma mocy wiążącej. WSA we Wrocławiu podkreślił przy tym, że pierwsza z przywołanych uchwał nie wskazywała podatnika podatku od nieruchomości, a przeciwnie - odmawiała określonemu podmiotowi statusu podatnika w tym podatku. W związku z powyższym WSA we Wrocławiu uznał się za związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, jedynie co do sentencji oraz odpowiadającego jej uzasadnienia. Wskazał, że nie jest związany tą częścią uzasadnienia uchwały, która dotyczy rozważań na temat statusu podatkowoprawnego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Następnie Sąd pierwszej instancji dokonał porównawczego zestawienia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej: u.p.l.) i na ich podstawie stwierdził, że istnieje wyraźna zależność pomiędzy art. 2 ust. 2 u.p.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ten pierwszy przepis stanowi zasadę opodatkowania lasów podatkiem leśnym, drugi zaś stanowi wyjątek - opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą. Zdaniem WSA we Wrocławiu Nadleśnictwo nie spełnia wszystkich warunków statuujących je jako podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Spełniony jest bowiem warunek wstępny - Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lecz nie jest spełniony drugi warunek, tj. nie można ich zaliczyć do żadnej z kategorii podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w tym jako posiadacza. Zarząd mieniem na podstawie ustawy o lasach nie jest posiadaniem (lecz dzierżeniem), jak również nie jest tożsamy z trwałym zarządem w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm., dalej: u.g.n.). Zarząd nie może być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania - zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kompleksowe rozważenie sytuacji prawnopodatkowej Nadleśnictwa na gruncie u.p.o.l. w sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie nie może pominąć art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wskazał, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych względem nieruchomości, które nie są lasami lub które co prawda są lasami, ale zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Przydanie zatem podmiotowości podatkowej Lasom Państwowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. jako posiadaczowi na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest trwały zarząd – nie ma uzasadnienia, a przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do Lasów Państwowych (ani ich jednostek organizacyjnych). W tej sytuacji przepisy o podatku od nieruchomości obejmują wyłącznie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W kwestii problematyki strony przedmiotowej opodatkowania Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w rozważanym przypadku, tj. ustanowienia służebności przesyłu na gruntach leśnych będących w zarządzie Nadleśnictwa, Sąd pierwszej instancji wskazał, że służebność przesyłu uregulowana jest w art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 poz. 1463 ze zm. – dalej: u.l.) i ust. 1 zd. pierwsze tego przepisu powiązał z art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.l. i wysnuł jednoznaczny wniosek, że służebność przesyłu może obciążać wyłącznie grunty leśne – lasy w rozumieniu art. 3 u.l., a służebność przesyłu z art. 39a u.l. jest szczególnym rodzajem służebności przesyłu, uregulowanej w k.c. Obciążenie służebnością przesyłu według zasad z art. 39a u.l. jest elementem zarządu lasami, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy. Do zarządu lasami (gruntami o tym statusie w rozumieniu ustawy podatkowej) nie ma zastosowania u.g.n. Zarząd lasami nie wiąże się też z posiadaniem nieruchomości, lecz jedynie z faktycznym władaniem nią. Sąd wskazał, że PGL "Lasy Państwowe" działają jako statio fisci Skarbu Państwa i w takim charakterze występują zawierając umowę służebności przesyłu na podstawie art. 39a u.l., co oznacza, że stroną tej umowy jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości leśnej. Kluczowe dla obciążenia jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości jest zachowanie w takim przypadku (obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości będącej w zarządzie Lasów Państwowych) faktycznego władania nieruchomością przez tę jednostkę, co stanowi warunek z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez PGL "Lasy Państwowe" oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Skoro tak, to obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia PGL "Lasy Państwowe" faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po stronie PGL "Lasy Państwowe" (ani jego jednostek organizacyjnych) nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowiącego las), lecz jedynie faktyczne władanie. Problematyka zachowania czy przeniesienia posiadania na przedsiębiorcę w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. Uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r. przyjęła, że podatnikiem w tym przypadku nie jest przedsiębiorca energetyczny. Obciążenie jednak podatkiem od nieruchomości jednostki organizacyjnej PGL "Lasy Państwowe" w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, natomiast mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a ponadto faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone – nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia. Wszystko to prowadzi do wniosku, że ani jednostki organizacyjne PGL "Lasy Państwowe", ani samo PGL "Lasy Państwowe" nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Z tych względów sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ujawnia się tym samym intencja ustawodawcy co do konieczności opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym w myśl zasady wypowiedzianej w art. 2 ust. 2 u.p.l. Sąd podkreślił również okoliczność, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność - że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd biorąc pod uwagę status prawny PGL "Lasy Państwowe" i ustawową formę władania mieniem, uznał, że powołana wyżej argumentacja prowadzi do innego wniosku. Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, ale dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie PGL "Lasy Państwowe" i jego jednostki organizacyjne również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), natomiast mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej - to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza – przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych. Oznacza to, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne PGL "Lasy Państwowe" jest ograniczone, co uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Rozważając to zagadnienie z punktu widzenia przedmiotu podatku od nieruchomości Sąd pierwszej instancji przypomniał, że przedmiot podatku stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, który współtworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej. Sąd powołał art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 pkt 1 i 7 u.p.o.l., także art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. i uznał, że z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny, na działalność gospodarczą (art. 1 ust. 1 u.p.l.). Sąd wskazał, że w u.p.o.l. brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, a pogląd wypowiedziany w uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r. oraz w przytoczonym tam orzecznictwie jakkolwiek jest ugruntowany, ale nie uwzględnia specyficznej sytuacji, z jaką mamy do czynienia w omawianym przypadku opodatkowania gruntu – w uproszczeniu – z tytułu służebności przesyłu. Sąd podniósł, że w uchwale tej oraz w orzeczeniach zapadłych w jej następstwie zauważono treść przepisu art. 39a u.l., ale wyłącznie w jednym aspekcie, a mianowicie dotyczącym art. 39a ust. 2 u.l. i nie może to kreować obowiązku podatkowego. To, że podmiot może przenieść koszt podatku czy opłaty na inny podmiot nie oznacza, że zobowiązany jest do jego poniesienia, gdy nie wynika to wyraźnie z treści ustawy. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że art. 39a u.l. jest elementem systemu regulującego działalność i pozycję prawną PGL "Lasy Państwowe". Wywiódł, że opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia go na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą, a jest to silniejsza zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, które nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Sąd podkreślił, że gospodarka leśna prowadzona na gruntach objętych służebnością przesyłu na podstawie art. 39a u.l. ma priorytet względem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Wskazał, że z jednej strony, PGL "Lasy Państwowe" mają obowiązek znosić określone działania przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu, co nie oznacza jednak, że rezygnują z prowadzenia działalności leśnej, wręcz mają obowiązek prowadzić ją w ramach zarządu lasami. Z drugiej zaś strony, przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) ma obowiązek dokonywać określonych czynności, ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego, aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej. W tym stanie rzeczy na gruntach, na których ustanowiono służebność przesyłu dochodzi do współistnienia działalności leśnej PGL "Lasy Państwowe" z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego), przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. W ocenie Sądu nieuzasadnione jest ukształtowanie orzeczniczo takiej sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych PGL "Lasy Państwowe", w której podmiot ten jest zobowiązany do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy musi on powstrzymywać się od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem jego dobrowolnej zgody. Opodatkowanie jednostek organizacyjnych PGL "Lasy Państwowe" podatkiem od nieruchomości, jak to wskazano w uchwale z 9 grudnia 2019 r. nie zwalnia z podatku leśnego, gdyż w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na tych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt podlega z tej perspektywy opodatkowaniu podwójnemu (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym, jak podkreślił Sąd, jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał również na nowelizację u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. i dodanie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., podnosząc, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprost zwrócono uwagę na brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Wskazano, że nowelizacja ustaw: m.in. u.p.o.l. i u.p.l. wynikała z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. W tym stanie rzeczy, WSA we Wrocławiu uznał, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i w sprawie doszło do naruszenia art. 2a i art. 120 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 art. 3 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Kolegium, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a u.l. i art. 2 pkt 3 u.g.n. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz Spółki T. S.A. w K. oraz P. [...] S.A. w ramach zawartych umów służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.; - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz Spółki T. S.A. w K. oraz P. [...] S.A., w ramach zawartych umów służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art.1 a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organów administracji naruszenia art. 2a, art. 120 i art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i określenie Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Mając powyższe na uwadze Kolegium wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu i oddalenie skargi Nadleśnictwa oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w analogicznej sprawie wywołanej skargą kasacyjną Kolegium Naczelny Sąd Administracyjny orzekał m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3717/21; z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 4041/21 i III FSK 4040/21; z 7 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4014/21; z 8 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4016/21; z 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21; z 21 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4042/21 oraz z 4 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 4071/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ocenę prawną przedstawioną w tych orzeczeniach podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zarówno w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszej z tych kwestii, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał NSA w uchwale z 21 września 2020 r., II FPS 1/20. Naczelny Sąd Administracyjny, inaczej jednak niż Sąd pierwszej instancji, w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujął NSA w uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20 - wynika z autorytetu składu orzekającego. Wprawdzie w sentencji uchwały z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, NSA nie wskazał, że to PGL Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie, objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim NSA zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie NSA wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 31 sierpnia 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Konfrontując regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., NSA doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Podsumowując tę część swoich rozważań, w cyt. uchwale NSA wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3.- 4.5 uzasadnienia uchwały). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2011/19; z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2590/21; z 6 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1164/21). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie. Polemizując z tym stanowiskiem Sąd pierwszej instancji dowodzi, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Tym samym Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., WSA we Wrocławiu doszedł do wniosku, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a u.l., pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a do u.l. (od 3 marca 2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak słusznie zauważył NSA w cyt. uchwale II FPS 3/19, świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Oczywiście art. 39a ust. 2 u.l., jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19), ani też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, jak próbował to wykazać WSA we Wrocławiu. Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Nie można również podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do bogatego orzecznictwa NSA, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi temu na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 927/19; z 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 861/20; z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2335/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2590/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko. W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Należy zauważyć, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach, i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości. Nie można też podzielić zapatrywań Sądu pierwszej instancji, dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2019 r. do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. W myśl tej regulacji prawnej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a). Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez Sąd pierwszej instancji fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów. Z tych względów zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. Za zasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz