I GSK 2371/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie NSA Józef Waksmundzki Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. I. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Po 99/04 w sprawie ze skargi "T" Spółki z o.o. w S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 29 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Po 99/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę złożoną przez "T." Spółkę z o.o. w S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] − utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] sierpnia 2003 r., którą uznano za prawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez wyżej wymienioną spółkę w dniu [...] lipca 2001 r. w zakresie dotyczącym zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, powołując się przy wydaniu rozstrzygnięcia na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wówczas t.j. Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa, "w związku" z art. art. 13, 19 § 1, 20 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 1, art. 83 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), powoływanej dalej jako Kodeks celny, § 2 ust. 1, § 12, § 13, § 15 ust. 1, § 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określania reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz.U. Nr 134, poz. 886), powoływanego dalej jako rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r., pkt 3 i pkt 4 załącznika nr 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), powoływanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2000 r. W zaskarżonym wyroku wskazano, że według ustaleń organu I instancji "T." Sp. z o.o. w S. L. zgłosiła do dopuszczenia do obrotu czosnek granulowany z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej, załączając m.in. świadectwo pochodzenia na Formularzu [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. wystawione w Chinach. Ponieważ importer nie spełnił wszystkich warunków do zastosowania takiej stawki celnej, jego dług określono według stawki autonomicznej − 20%. Pismem z dnia [...] lipca 2001 r. będąca stroną w sprawie spółka zwróciła się o uznanie dokonanego przez nią zgłoszenia za nieprawidłowe oraz zastosowanie stawki preferencyjnej na podstawie powołanego już świadectwa pochodzenia. Rozstrzygając w sprawie, organ celny podkreślił, iż głównym czynnikiem decydujący o stawce celnej jest kraj pochodzenia towaru. Stawki celne preferencyjne stosuje się przy tym jednak wobec towarów pochodzących z określonych krajów, ale bezpośrednio przywożonych do Polski (także z zastosowaniem procedury tranzytu) i których pochodzenie zostało udokumentowane w odpowiedni sposób. Warunek bezpośredniego transportu może wynikać z samego dokumentu transportowego bądź też zaświadczenia wydanego przez kraj tranzytu. Sam tranzyt towarów pod dozorem celnym winien być natomiast potwierdzony przez władze celne kraju tranzytu na dokumencie, m.in. pieczęć właściwego urzędu celnego. Z uwagi na to, że skarżąca spółka przedłożyła do zgłoszenia celnego wadliwe dokumenty (Bill of Lading [...], dokument z dnia [...] lipca 2001 r. oraz świadectwo z dnia [...] września 2001 r.), których nie potwierdziły niemieckie władze celne, to nie spełniła ona tym samym warunków do zastosowania stawki celnej preferencyjnej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono w szczególności, że kryterium decydującym w sprawie winno być udokumentowanie kraju pochodzenia towaru, a nie sposób jego transportu. Zwrócono też uwagę, że importer spełnił wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Celnego w G. wymogi dotyczące udokumentowania przywozu towaru do Polski. Okoliczność bezpośredniego przywozu nie musi być bowiem wykazana wyłącznie za pomocą dokumentu transportowego, czy zaświadczenia władz celnych kraju tranzytu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł argumentację dotyczącą warunku bezpośredniego przywozu towaru. § 13 ust. 2 rozporządzenia RM z dnia 21 października 1997 r. wskazuje bowiem na wyczerpujący katalog dowodów mogących potwierdzić warunek bezpośredniego przywozu towaru. Przedłożony zaś przez stronę dokument nie spełniał kryteriów określonych prawem, gdyż nie zawierał pieczęci urzędu celnego kraju tranzytu. Przedłożenie wymaganych dokumentów potwierdzających bezpośredni przewóz towaru było obowiązkiem strony. W skardze do Sądu I instancji − jak podniesiono w zaskarżonym wyroku − powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Podniesiono też, iż w ocenie strony skarżącej rozporządzenie RM z dnia 21 października 1997 r. jest niezgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) − dalej Konstytucja RP − gdyż zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego bez wytycznych co do treści aktu wykonawczego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zwrócił uwagę, że wszelkie korzystanie z preferencji celnych w postaci obniżonych stawek celnych musi być uwarunkowane rygorystycznym spełnieniem ściśle konkretnych wymogów określonych przez przepisy prawa celnego. Organy celne nie mogą od tych warunków odstępować. Odstąpienie od nich byłoby sprzeczne z interesem państwa oraz zasadą równości podmiotów gospodarczych. Warunki korzystania z preferencji celnych nie muszą być szczegółowo określane w samej ustawie, która może przekazać określonemu organowi kompetencje do ich doprecyzowania. W rozporządzeniu z dnia 21 października 1997 r. zdefiniowano towary objęte stawkami preferencyjnymi, jako pochodzące z kraju korzystającego i bezpośrednio przywożone z jego terytorium do Polski, których pochodzenie zostało udokumentowane w odpowiedni sposób (§ 2 ust. 1). Warunek bezpośredniego przywozu uznano przy tym za spełniony również w ramach tranzytu przez obszar państwa trzeciego, pod warunkiem dozoru celnego sprawowanego przez władze celne państwa tranzytu (§ 12 pkt 2). Dowodem spełnienia warunku bezpośredniego przywozu w ramach tranzytu jest odpowiedni dokument transportowy bądź zaświadczenie władz celnych kraju tranzytu (§ 13 ust. 2 pkt 1 i 2). Forma potwierdzenia ze strony władz celnych kraju tranzytu może być dowolna, zawsze jednak musi zawierać w szczególności pieczęć organu celnego, nadającą walor dokumentu zagranicznego (pkt 3 i 4 załącznika nr 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r.). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wyliczenie wymaganych dokumentów w § 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. ma charakter taksatywny, a nie przykładowy. Obowiązkiem strony wnioskującej o zastosowanie preferencyjnych stawek celnych było przedstawienie dokumentów potwierdzających jej uprawnienia do korzystania z takich stawek. Strona skarżąca ostatecznie nie przestawiła jednak dokumentów urzędowych uzasadniających zastosowanie przywileju celnego. W szczególności zważywszy na dwa etapy transportu, które nie zostały objęte jednym dokumentem transportowym, za wymagane zaświadczenie władz celnych kraju tranzytu o pozostawieniu towaru pod dozorem celnym nie mogło być uznane pismo określane jako "dokument o niemanipulowaniu towarem", gdyż bez pieczęci organu celnego miało ono w istocie charakter dokumentu prywatnego, a nie urzędowego. Organy celne w sprawie nie miały obowiązku dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych dotyczących transportu towaru z Chin do Polski przez terytorium Niemiec, skoro to strona nie dochowała odpowiednich warunków formalnych. Inicjatywa dowodowa nie leżała po stronie administracji celnej. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. I. Spółka z o.o. w L. (z odpisu pełnego z KRS wynika, że skarżąca spółka ma obecnie taką nazwę i siedzibę) zaskarżyła ten wyrok w całości i zarzuciła mu: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 13, art. 19 § 1, art. 20 § 1 oraz art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jak również § 12 pkt 2 oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. − poprzez uznanie, że strona nie wykazała pochodzenia towarów w sposób pozwalający na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi − Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy administracyjne art. art. 120, 122, 127, 180 § 1, 181, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1, § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wniosek skargi kasacyjnej zmierzał do uchylenia zaskarżonego wyroku i uchylenia poprzedzających go decyzji organów celnych, względnie do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zażądano też zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty, podniesiono w szczególności brak w art. 20 § 3 Kodeksu celnego wytycznych co do wskazania kryteriów, w oparciu o które winny zostać określone, w drodze rozporządzenia, reguły preferencyjnego pochodzenia towarów i pomimo to wydania w dniu 21 października 1997 r. przez Radę Ministrów rozporządzenia w tej kwestii. Nie sposób zatem określić w oparciu o jakie kryteria działała Rada Ministrów i czy były one prawidłowe. W art. 20 § 3 Kodeksu celnego nie ma zwłaszcza normy prawnej nakazującej określenie reguł preferencyjnego pochodzenia towarów z uwzględnieniem wymogu bezpośredniego przywozu towaru pochodzącego z kraju korzystającego, brak również normy nakazującej określenie w rozporządzeniu zamkniętego katalogu dowodów, na podstawie których importer może wykazać, że wymóg bezpośredniości został spełniony. Uchybienie regułom ustalonym "wspomnianymi" przepisami rozporządzenia w oderwaniu od przepisów ustawy nie może zatem "automatycznie" skutkować pozbawieniem strony możliwości korzystania z preferencyjnej stawki celnej. Brak wytycznych w art. 20 § 3 Kodeksu celnego poddaje w wątpliwość zgodność rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 92 ust. 1. W konsekwencji uznać należy, że brak jest jednoznacznych, wiążących prawnie reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów, w tym sposobu jego dokumentowania. Z tego względu ewentualne uchybienie wymogom nałożonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. nie może przesądzać o odmowie zastosowania dla towaru preferencyjnej stawki celnej. Z drugiej strony, zastosowanie preferencyjnej stawki celnej winno być zawsze poprzedzone ustaleniem, czy towar pochodzi z kraju objętego taką stawką. Przyjmując, że brak jest reguł określających w wiążący sposób dokumentowanie pochodzenia towaru z kraju korzystającego, należy ustalić, czy pochodzenie to może zostać stwierdzone również za pomocą innych środków, w dostatecznym stopniu potwierdzających to pochodzenie. Ustalenie, iż strona skarżąca spełniła wymogi pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej, możliwe jest zatem na "podstawie całokształtu okoliczności sprawy, w tym na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono następnie, że celem regulacji zawartej w § 12 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. jest zagwarantowanie, że towary objęte preferencyjną stawką celną zostały rzeczywiście sprowadzone z kraju korzystającego i nie były poddawane w drodze żadnym innym procesom poza operacjami koniecznymi do ich sprowadzenia. W przypadku dostatecznego wykazania powyższych okoliczności, towary sprowadzone przez skarżącą winny zostać objęte preferencyjną stawką celną. Kontynuując wywody w tym zakresie wskazano, że dowody spełnienia warunków podanych w § 12 pkt 2 omawianego rozporządzenia określono następnie w § 13 ust. 2 tego aktu prawnego. Według wywodów skargi kasacyjnej, okoliczność bezpośredniego przywozu towarów pochodzących z kraju korzystającego może zostać wykazana "niekoniecznie" za pomocą dokumentu transportowego lub zaświadczenia, o których mowa w § 13 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, ale także w inny sposób. Wskazuje na to użycie słowa "może" w "§ 12 pkt 2" wskazanego aktu prawnego. Użycie tego słowa świadczy, że prawodawca dopuścił możliwość wykazywania przez stronę bezpośredniego przywozu towaru z kraju korzystającego za pomocą różnego rodzaju dowodów, a nie jedynie środków dowodowych wprost wskazanych przez prawodawcę. Dla ustalenia preferencyjnego pochodzenia towaru nie jest konieczne przedłożenie jedynie takich dokumentów, które zostały wskazane w rozporządzeniu. Należy zatem korzystać z ogólnych reguł postępowania dowodowego, w szczególności w oparciu o teorię swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady, w sytuacji, w której przepis prawa nie stanowi inaczej, dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego wyłącznie o formalną teorię dowodów (w tym zakresie uzasadnienie skargi powołało wypowiedź doktryny komentującej art. 180 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie oparto się jednak – jak dalej wywiedziono - na takiej "interpretacji" materiału dowodowego, która jest charakterystyczna dla postępowania zasadzającego się na formalnej teorii dowodów. Uznano bowiem, że posłużyć się można było jedynie dokumentami, o których mowa w § 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. i to gdy zostały one sporządzone zgodnie z "wytycznymi" zawartymi w tym przepisie. Odmówiono natomiast mocy dowodowej innym dokumentom i środkom dowodowym. W ocenie strony skarżącej wykazała ona zaś w sposób wyczerpujący, że towar został bezpośrednio przywieziony na terytorium RP. W szczególności strona przedłożyła kserokopię dokumentu transportowego (Bill of Lading [...]) oraz złożyła wyjaśnienie, z którego wynikało, że uzyskanie jego oryginału nie jest możliwe. Ponadto przedstawiono dokument o niedokonywaniu manipulacji oraz wskazano, że w razie jakichkolwiek wątpliwości "możliwe" jest uzyskanie informacji od niemieckich władz celnych. Fakt bezpośredniego przywozu wynika wreszcie z całokształtu okoliczności dokonanej transakcji. Towar został bowiem sprowadzony z krajów DEV (w tym zakresie jest bowiem świadectwo pochodzenia) oraz że celem tej transakcji był bezpośredni przywóz towaru na terytorium RP. Charakter towaru nie pozwalał przyjąć, że zamiarem strony było poddanie towaru innym operacjom niż składowanie, przeładunek, operacje mające na celu utrzymanie towaru w stanie niezmienionym. Cel regulacji zawartej w § 12 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. został więc osiągnięty. W ramach uzasadnienia trafności zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę niedostatecznego uzasadnienia wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji. W szczególności nie sprecyzował, dlaczego nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Nie uzasadnił też, dlaczego uznał za wadliwe przedłożone przez nią dokumenty o niedokonywaniu manipulacji. Naruszone zostały zatem art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Do zarzutów w tym zakresie nie ustosunkował się organ drugiej instancji, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn. Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż skarga kasacyjna należy do sformalizowanych środków zaskarżenia, co łączy się z wprowadzeniem przez ustawodawcę szeregu wymogów w zakresie jej sporządzania i wnoszenia. Ukształtowanie treści skargi kasacyjnej uwzględniać musi zwłaszcza, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (ta jednak w niniejszej sprawie nie występowała). To, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie zajmuje się całokształtem sprawy, a jedynie (co do zasady) ustosunkowuje się tylko do kwestii w niej podniesionych − w zakresie oceny legalności aktu, czy czynności organu administracji publicznej dokonywanej (bez związania granicami skargi) przez sąd administracyjny I instancji − obliguje wnoszącego skargę kasacyjną do poprawnego i precyzyjnego formułowania podnoszonych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów, czy też ich uściślać. Skarga kasacyjna wina być tak sformułowana, aby nie sprawiała problemów interpretacyjnych. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia kierunków zaskarżenia (por. np. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r. FSK 1239/04, Lex nr 147753; wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. FSK 155/04, Lex nr 129843; wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04, Lex nr 103145 i wiele innych). Właściwie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej określać musi, jaki to konkretnie przepis prawa materialnego lub procesowego został zdaniem autora tego środka zaskarżenia naruszony (z podaniem także jednostki redakcyjnej rozbudowanego i wielowątkowego artykułu czy paragrafu), podawać − na czym to naruszenie polegało oraz (w przypadku przepisów postępowania) dlaczego podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. OSK 421/04, Lex nr 146732). Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć należy, że podstawa kasacyjna wskazuje na dwie formy naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym odczytaniu treści określonego przepisu (lub tylko zawartego w nim terminu). W takim przypadku wykazać należy dlaczego treść normy prawnej wynikającej z danego przepisu przyjęta przez Sąd I instancji była błędna, wskazując jaka winna być prawidłowa. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędzie w subsumcji, tj. wadliwym podstawieniu (lub niepodstawieniu) treści określonego przepisu (ów) pod ustalony stan faktyczny. Podniesienie tych wszystkich ogólnych uwag, co do wymogów dotyczących skargi kasacyjnej było w niniejszej sprawie konieczne, wobec krytycznych spostrzeżeń jakie rodzą się przy analizie przedmiotowego środka zaskarżenia, który powołał się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. Zauważyć jednak wypada, że zarzuty sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczyły tylko jednej formy naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni wskazanych przepisów oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. Według brzmienia zarzutu w tym zakresie ujętego w petitum skargi kasacyjnej, błędna wykładnia wszystkich tych jednocześnie przepisów (tj. art. 13, 19 § 1, 20 § 1, art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz § 12 pkt 2, 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r.) miała polegać "na uznaniu, że strona nie wykazała pochodzenia" towarów w sposób pozwalający na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej". Powołanie się dla wyjaśnienia - dlaczego został zgłoszony zarzut naruszenia prawa materialnego w formie jego błędnej wykładni tylko na błąd w zakresie uznania - czy strona wykazała pochodzenie towaru w sposób pozwalający na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej jest niewystarczające, bo ogólnikowe i nieadekwatne do przedstawionej już istoty tej formy naruszenia prawa materialnego i łączących się z nią wymogów. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polega bowiem (na co zwrócono wcześniej uwagę) na wytknięciu wadliwej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z treści konkretnego przepisu i wymaga przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej prawidłowego odczytania tej normy. Tego zaś w krytykowanym wyjaśnieniu ze skargi kasacyjnej nie ma. Ponadto zważyć trzeba, że: – art. 13 Kodeksu celnego zawiera dużą liczbę paragrafów poświeconych zróżnicowanej tematyce i wobec wielowątkowości tego przepisu nie wiadomo w jakim to obszarze jego treści miałoby nastąpić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię; – skarga kasacyjna − biorąc pod uwagę treść art. 20 § 1 Kodeksu celnego ("warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać ze środków wymienionych w art. 13 § 3 pkt 4 i 5, oraz sposoby jego dokumentowania określone są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów"), nie precyzuje na czym polegał błąd Sądu I instnacji w odczytaniu tego właśnie przepisu; – powołanie się na naruszenie art. 19 Kodeksu celnego jest nieporozumieniem, biorąc pod uwagę, że przepis ten ustala wraz z art. 15−18 Kodeksu celnego (vide art. 15 § 2 Kodeksu celnego) reguły niepreferencyjnego pochodnia towarów, tymczasem w niniejszej sprawie chodziło o spór dotyczący preferencyjnego pochodzenia towarów; – biorąc pod uwagę przedmiot sporu w konkretnej sprawie, powołanie się na naruszenie w niej art. 23 § 1 Kodeksu celnego dotyczącego zagadnienia wartości celnej towaru, jest także niezrozumiałe. Co do naruszenia natomiast wskazanych przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r., to dostrzec trzeba, iż wprawdzie dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazły się wywody mające na celu podniesienie wątpliwości co do konstytucyjności tego aktu wykonawczego, ale tych wywodów nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za wystarczające dla wykazania naruszenia prawa materialnego w formie błędnej wykładni określonych przepisów z omawianego rozporządzenia. Zważyć zaś należy, że w skardze kasacyjnej sprecyzowano zarzut naruszenia prawa materialnego tylko w tej formie. Na marginesie tylko dodać można, że strona nie sformułowała też wniosku o stosowne wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego i do jej uprawnień należy możliwość korzystania ze skargi konstytucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na tle § 12 pkt 2 i § 13 ust. 2 omawianego rozporządzenia, iż okoliczność bezpośredniego przywozu "nie musi być koniecznie wykazana za pomocą dokumentu transportowego lub zaświadczenia, o których mowa w § 13 ust. 2 rozporządzenia, ale także w inny sposób", na co wskazywać ma użycie w "§ 12 pkt 2" słowa ",może". Pomijając, iż akurat w § 12 pkt 2 analizowanego rozporządzenia nie ma słowa "może", należy zgodzić się z poglądem zaakceptowanym przez Sąd I instancji, który wyrażono już w zaskarżonej decyzji, iż w świetle brzmienia § 13 ust. 2 przyjąć trzeba zamknięty katalog (numerus clausus) dowodów w zakresie spełnienia warunków sprecyzowanych w § 12 pkt 2 powoływanego rozporządzenia. W § 13 pkt 2 tego aktu prawnego użyto wprawdzie słowa "może być" ale w znaczeniu takim, iż tylko wskazane następnie dwa rodzaje dowodów rozdzielone słowem "albo" są traktowane jako dowody wystarczające. Ze wskazanego przepisu nie wynika zaś wcale, że wyliczenie dowodów miało charakter przykładowy i także w inny sposób można wykazywać spełnienie warunku z § 12 pkt 2 konkretnego rozporządzenia. Z podanych dotąd względów wynika, że w przedmiotowym zakresie, wobec wyraźnie wyartykułowanej woli prawodawcy − zawężającej zakres dopuszczalnych dowodów (co nie jest zjawiskiem odosobnionym przy korzystaniu z preferencji ustanawianych w prawie celnym), nie doszło do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. W rozważanym w sprawie przypadku szczególny przepis prawa ustanowił bowiem odmienną regułę. Odnośnie powołania się przez skargę kasacyjną na kserokopię Bill of Lading wskazać należy, że Sąd I instancji, a wcześniej organy celne podały argumentację przeciwstawiającą się wykorzystaniu w sprawie tego rodzaju materiału. Skarga kasacyjna nie nawiązała zaś do tej argumentacji, nie podjęła z nią polemiki i nie przedstawiła zarzutów nakierowanych na jej podważenie. Wskazała tylko, że nie mogła uzyskać oryginału tego dokumentu (nawiasem mówiąc z akt sprawy − k. 51 akt administracyjnych wynika notabene, że strona poinformowała o braku możliwości przedstawienia nawet czytelnej jego kopii uwidaczniającej np. numer plomby na kontenerze). Również powoływanie się skargi kasacyjnej na złożenie dokumentu o niedokonywaniu manipulacji jest oderwane od przedstawionej w zaskarżonym wyroku (a wcześniej w zaskarżonej decyzji) oceny co do przeszkód prawnych do przyjęcia znaczenia w sprawie, motywowanych jego prywatnym - a nie urzędowym charakterem (i z tego powodu niestanowiącego zwłaszcza zaświadczenia, o jakim mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r.). I w tym przypadku krytyka zawarta w skardze kasacyjnej nie dotknęła kwestii braku zasadności argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji, a następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Odwoływanie się zaś skargi kasacyjnej do możliwości zwrócenia się do władz celnych niemieckich jest nieporozumieniem, skoro to obowiązkiem strony zamierzającej korzystać z preferencyjnych stawek celnych było zgromadzenie w tym celu wymaganych przez prawo dowodów. Zamierzonego skutku wobec zamkniętego katalogu dowodów w przedmiotowym zakresie nie mogło odnieść wskazywanie przez skargę kasacyjną na "całokształt okoliczności" występujących w sprawie, w tym na charakter sprowadzonych towarów. Co do zaś wystawienia świadectwa pochodzenia, to zauważyć należy, iż w świetle § 2 ust. 1 cytowanego już wielokrotnie rozporządzenia z dnia 21 października 1997 r. stosowanie preferencyjnych stawek celnych następuje wprawdzie do towarów pochodzących z kraju korzystającego, ale gdy jest on także bezpośrednio przywożony z tego kraju do Rzeczypospolitej Polskiej. Przechodząc do ustosunkowania się do drugiej z podstaw kasacyjnych, na jakiej oparto przedmiotową skargę kasacyjną, nie sposób pominąć, że skarżąca spółka zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy administracyjne art. art. 120, 122, 124, 127, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zajęła się, nawet w uzasadnieniu wskazaniem, na czym w odniesieniu do wszystkich poszczególnych przepisów polegało naruszenie prawa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej skoncentrowało się bowiem tylko na wywodach dotyczących art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 tego aktu prawnego, a wcześniej - przy okazji uzasadnienia zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego art. 180 Ordynacji podatkowej. Wskazano już na bezpodstawność zarzutu dotyczącego naruszenia ostatniego z powołanych wyżej przepisów skargi kasacyjnej. Co do zaś braków w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i braku ustosunkowania się do zarzutu w tym zakresie przez organ odwoławczy, to w żaden sposób skarga kasacyjna nie wykazała przede wszystkim dlaczego podnoszone przez nią uchybienia w obrębie sporządzania pisemnych motywów decyzji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (a jest to warunek sine qua non skuteczności zarzutu zgłaszanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poza tym zauważyć wypada, że organy obu instancji (nawet jeżeli nie uczyniły tego w formie doskonałej) przedstawiły w istocie argumentację przemawiającą według tych organów za podjętym rozstrzygnięciem (w szczególności organ I instancji wytłuścił zapisy dotyczące ważnych w sprawie – jego zdaniem - wymogów). W tej sytuacji powoływanie się przez skargę kasacyjną na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej jest zbyt daleko idące. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.