I FSK 172/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. "T. M." s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 507/10 w sprawie ze skargi G. O. "T. M." s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 507/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "G." s.c. T. M., M. M., M. M., M. M., A. O. (zwana dalej w skrócie "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał, że Spółka w 2005 r. prowadziła działalność rolniczą, której wygaszanie rozpoczęła w 2006 r. W tym też roku osiągała przychody głównie z tytułu sprzedaży środków trwałych, wynajmu środków trwałych, a także sprzedaży plonów z upraw własnych. W postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r. ustalono, że Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, części zamiennych do samochodów oraz części zamiennych do środków trwałych, które zostały przez nią wynajęte wspólnikom w ramach umowy najmu. W dniach 2 stycznia 2006 r., 3 kwietnia 2006 r., 14 kwietnia 2006 r. oraz 4 maja 2006 r. Spółka zawarła umowy dzierżawy, w wyniku których wydzierżawiła wszystkie posiadane przez siebie nieruchomości. Z analizy załączników do umów z dnia 2 stycznia 2006 r. oraz tabeli amortyzacyjnej wynika, że wszystkie ruchome środki trwałe należące do skarżącej spółki z dniem 2 stycznia 2006 r. zostały wydzierżawione, za wyjątkiem samochodów wydzierżawionych od dnia 3 kwietnia 2006 r. i 14 kwietnia 2006 r. oraz naczep wydzierżawionych od dnia 4 maja 2006 r. Z podpisanych przez skarżącą spółkę w dniu 2 stycznia 2006 r. umów wynikało również, że dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z bieżącymi remontami, utrzymaniem oraz eksploatacją wydzierżawionych ruchomości. Natomiast z późniejszych umów dotyczących dzierżawy samochodów, ciągników siodłowych i naczep wynikało, iż wszelkie koszty utrzymania przedmiotu umowy, a w szczególności koszty bieżących napraw, konserwacji, przeglądów ubezpieczeń, itp. ponosił dzierżawca. Spółka dokonała również odliczeń podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z faktur: – dotyczących zakupu nasion i innych materiałów na nową rozsadę, które nie zostały sprzedane (brak dowodów sprzedaży), ani też posiane przez spółkę, co wynika z zeznań złożonych przez wspólników spółki; – dotyczących uprawy pomidorów, w czasie gdy spółka w 2006r. nie prowadziła już uprawy pomidorów, co wynika z zeznań świadków i wyjaśnień pełnomocnika spółki; – dotyczących udziału w targach ogrodniczych, w czasie gdy spółka cywilna wygaszała działalność i nie planowała już nowych upraw, a prowadzenie działalności polegającej na uprawie warzyw i owoców rozpoczęli wspólnicy w formie indywidualnych gospodarstw ogrodniczych; – dotyczących ogłoszeń o poszukiwaniu pracowników, w czasie gdy spółka tylko zwalniała pracowników, a nabór prowadzony był przez poszczególnych wspólników; – nie dotyczących w żaden sposób spółki tj: usług zbioru wierzby energetycznej, gdy spółka nie prowadziła uprawy wierzby energetycznej, nie zakupiła i nie sprzedawała wierzby energetycznej, ani nie wykazywała jej w inwentaryzacji; – dotyczących monitoringu obiektów wykorzystywanych przez wspólników spółki. Zdaniem organu I instancji, podatek naliczony wynikający z powyższych faktur nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), gdyż wydatki te nie są związane z działalnością spółki oraz nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 8 stycznia 2010r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. określając Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. Określił również wysokość kwoty podlegającej zwrotowi podatnikowi. W odwołaniu od decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 2 lit a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustaw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/338/EWG (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (zapłaconego) od towarów i usług dostarczonych podatnikowi przez innego podatnika, które to towary i usługi zostały użyte przez podatnika do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, czym naruszono naczelną zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą tą daniną obciążona może być tylko konsumpcja. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadnie organ kontrolny za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który zawiera przesłankę negatywną, uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis ten obowiązywał do dnia 1 grudnia 2008 r. i w okresie kontrolowanym był przepisem obowiązującym. Wskazał, iż podatnikowi przysługuje prawo odliczenia VAT tylko w stosunku do tych wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli dana czynność nie została uznana przez spółkę za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli z kosztami uzyskania przychodów, to nie może ona na mocy obowiązujących przepisów prawa domagać się odliczenia podatku naliczonego. 3. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca Spółka ponownie wskazała na naruszenie przepisów VI Dyrektywy. Zdaniem strony skarżącej, wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur były związane z dokonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy ich poniesieniu. Zdaniem skarżącej, wydatki które były przez nią ponoszone, nie były wydatkami konsumpcyjnymi, lecz były ponoszone w związku z wykonywaniem szeregu czynności opodatkowanych w okresie przejściowym, w którym Spółka wygaszała działalność rolniczą, intensyfikując zarazem działalność gospodarczą, poprzez oddanie w najem swojego majątku. 4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził m.in., że organy miały prawo ustalać, czy określone wydatki związane były ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą bez względu na to czy mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów czy też nie, gdyż nie można stawiać znaku równości między wydatkami niezaliczalnymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.. W podatku bowiem od towarów i usług istnieje generalna klauzula wiążąca prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter dokonanych wydatków jako nie mających ścisłego związku z działalnością gospodarczą. Fakt zaś, że jednocześnie nie podlegały one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, był okolicznością wtórną w stosunku do tego ustalenia. W tym też zakresie Sąd nie stwierdził sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym tj. w zakresie w jakim odmówiono skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji za bezzasadny uznał zarzut sprzeczności zaskarżonego rozstrzygnięcia z zasadą proporcjonalności jak i neutralności podatku VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, iż sama skarżąca Spółka miała świadomość braku takiego związku, nie zaliczając spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Poza tym strona w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów podatkowych, poprzez wskazanie związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną ograniczając się jedynie do sformułowania ogólnikowego zarzutu w tym względzie, tj. nie podważyła ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 6. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku w której zarzuciła naruszenie: – art. 17 ust. 2 lit. a/ Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (zapłaconego) od towarów i usług dostarczonych podatnikowi przez innego podatnika, które to towary i usługi zostały użyte przez podatnika do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, czym naruszono naczelną zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą tą daniną obciążona może być wyłącznie konsumpcja; – art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu (uzasadnieniu orzeczenia) wyjaśnienia powodu nie uwzględnienia wskazywanych przez stronę w treści skargi przesłanek wskazujących na wykorzystanie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została zarówno na zarzutach odnoszących się do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Ocenić należy więc w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia powodu nieuwzględnienia wskazywanych przez stronę przesłanek wskazujących na wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika dlaczego Sąd ten nie uwzględnił przesłanek wskazywanych przez stronę co do wykorzystywania zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Sąd ten wskazał na takie okoliczności jak: wygaszanie przez spółkę cywilną działalności rolniczej i przejmowanie prowadzenia gospodarstw ogrodniczych przez poszczególnych wspólników indywidualnie, oddanie z początkiem roku 2006 w dzierżawę wszystkich nieruchomości oraz ruchomych środków trwałych z wyjątkiem samochodów, które wydzierżawione zostały od kwietnia 2006 r. i naczep wydzierżawionych od maja 2006 r., postanowienia umów dzierżawy z 2 stycznia 2006 r. przewidujące obciążenie dzierżawców wszelkimi kosztami związanymi z bieżącymi remontami, utrzymaniem i eksploatacją wydzierżawionych ruchomości, a także to że sama skarżąca spółka miała świadomość braku związku z działalnością gospodarczą spółki, nie zaliczając spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podkreślając także to, że skarżąca poza ogólnymi stwierdzeniami nie podważyła ustaleń organów podatkowych co do braku tego związku. Zarzuty skarżącej w istocie są więc próbą polemiki z oceną dokonaną w tej sprawie co do braku możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego ze spornych wydatków. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia, zaś art. 134 § 1 p.p.s.a określa granice rozstrzygania sprawy przez sąd. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też stanowisko co do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. Wskazane w tym zarzucie przepisy nie mogą więc stanowić wystarczającej podstawy do kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skoro wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ustalenia organów Sąd przyjął za prawidłowe i dlaczego. 9. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutów w zakresie przepisów postępowania dla oceny tych zarzutów miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. 9.1. W petitum skargi kasacyjnej spółka wskazała jedynie na naruszenie art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazuje na przepis krajowy tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który jej zdaniem niezgodny jest z wskazanym przez nią przepisem Dyrektywy. Zgodzić się należy ze skarżącą, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. niezgodny jest z wskazanym w skardze kasacyjnej przepisem Dyrektywy. Odpowiadając w sprawie C-395/09 na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zasady stałości, czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść zasadniczo przejęta została przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim, które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) w wyroku z 30 września 2010 r. stwierdził - powołując się na wcześniejsze swoje orzeczenia - że art. 17(6) VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia, które państwa członkowskie mogą zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Wobec tego zdaniem Trybunału uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17(6) VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11(1) II Dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których wyłączone jest prawo do odliczenia. 9.2. Z orzecznictwa ETS wyraźnie więc wynika, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17(6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, a nie na podstawie jego przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Wyłączenie określone w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie odnosiło się jednak do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym także związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które ze względu na unormowania przepisów o podatkach dochodowych, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tych przepisów. Wyłączenie to pozbawiało w sposób ogólny prawa do odliczenia VAT, naruszając zasadę neutralności. Stanowisko powyższe prezentowane jest także w licznych orzeczeniach NSA (vide wyroki NSA z 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07, z 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08, z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08, z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09, z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09). Ustawodawca dostrzegając tę niezgodność z prawem wspólnotowym, uchylił zresztą z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 10. W sprawie tej podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego było jednak nie tylko stwierdzenie, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ale też że nie mają związku z działalnością gospodarczą spółki. Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124 wyraźnie podkreślił , że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podważone zostały skutecznie ustalenia i ocena co do braku związku spornych wydatków z działalnością gospodarczą spółki, to samo powoływanie się na naruszenie art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest wystarczające do zakwestionowania stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.