III SA/Wa 1450/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2019 r. w kwocie 131 502 zł do dnia 30 września 2020 r. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca"). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 czerwca 2019 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 131 502 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 131 502 zł wynikającą z przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. uznał za konieczne zweryfikowanie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (usługi programistyczne) a zatem działalność zaliczana do branży wysokiego ryzyka. W dniu [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik UCS") wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem w dniu [...] lipca 2019 r. przedłużył termin zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. W dniu 27 września 2019 r. zmienił się adres siedziby Spółki i właściwym miejscowo stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS"). W związku pismem Naczelnika UCS z dnia 3 grudnia 2019 r. informującym, że kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. nie zostanie zakończona do 31 grudnia 2019 r. NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Następnie, pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. Naczelnik UCS poinformował, że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki poczynione zostały wstępne ustalenia w oparciu o które zachodzi podejrzenie, że Spółka zawyżyła w kontrolowanym okresie kwoty zwrotu podatku za miesiące styczeń - maj 2019 r. dokonując nienależnego odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę nie przekraczającą kwot podatku od towarów i usług zadeklarowanych do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za miesiące kwiecień i maj 2019 r., których zwrot został wstrzymany. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 131 502 zł do dnia 30 września 2020 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie w dniu 15 kwietnia 2020 r. Strona pismem z dnia 21 kwietnia 2020 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2020 r., zarzucając mu naruszenie art. 87 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219, art. 120 i art. 121 § 1 (Dz. U. 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w sposób uchybiający wymogom formalnym przewidzianym dla postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wobec niewskazania jakie wątpliwości w zakresie zasadności rzeczonego zwrotu zachodzą, łub chociaż ich uprawdopodobnienia, czym NUS naruszył także fundamentalne zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, jak działanie na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie Strony. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał że zawiera ono powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w korekcie deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Zdaniem DIAS, z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki uznano za uzasadnione. W ocenie organu zażaleniowego wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, w zależności od wyniku kontroli prowadzonej przez Naczelnika UCS. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 § 2 ustawy o VAT w związku z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., DIAS wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie DIAS, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS wraz z umorzeniem postępowania administracyjnego w sprawie lub uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS w części, w której przedłużony został zwrot na rzecz Skarżącej kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w części niekwestionowanej przez Naczelnika UCS w wynikach wraz z umorzeniem postępowania administracyjnego w rzeczonej części. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. a także w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie istotnie przewyższającej wartość, zasadność zwrotu której zakwestionowana została przez Naczelnika UCS w wydanych przez ten organ jeszcze przed wydaniem postanowienia wynikach kontroli celno-skarbowej dotyczącej przestrzegania przez Stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 z dnia 27 maja 2020 r. oraz protokole z kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 25 maja 2020 r., - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności niedziałania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Spółki, jako podatnika, wziąwszy pod uwagę na niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne zarówno DIAS, jak i uprzednio NUS, które DIAS bezrefleksyjnie powielił oraz poprzez z jednej strony odwoływanie się przez DIAS do kluczowego znaczenia prowadzonej przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej dotyczącej przestrzegania przez Stronę przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019, a z drugiej pomimo powzięcia informacji o zakończeniu ww. kontroli celno-skarbowej, nieuwzględnienie jej wyników w toku wydawania postanowienia, - art. 200 § 1 w związku z art. 219, art. 235, art. 239 O.p. i w związku z art. 123 O.p. przez brak wyznaczenia przez DIAS 7-dniowego terminu przez wydaniem postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż po pierwsze Strona została pozbawiona zagwarantowanego przepisami prawa do wypowiedzenia się w sprawie, co stanowiło istotne uchybienie formalne z perspektywy ograniczenia prawa czynnego udziału Strony w postępowaniu, oraz po drugie, co z kolei stanowiło istotne uchybienie prawnomaterialne, gdyby DIAS wyznaczył Skarżącej termin 7-dniowy zgodnie z art. 200 § 1 O.p., Spółka wskazałaby DIAS m.in. okoliczność, o której mowa w ww. zarzutach skargi, rozważywszy którą, DIAS z dużą dozą prawdopodobieństwa dokonałby uchylenia postanowienia NUS chociaż w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu całej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym pozostawiając w mocy jedynie część postanowienia NUS dotyczącą przedłużenia terminu zwrotu tej części ww. nadwyżki, zasadność zwrotu której zakwestionowana została przez Naczelnika UCS. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała podnosiła że wyniki kontroli celno-skarbowej Naczelnika UCS wykazały, że za miesiąc maj 2019 r. całkowicie zasadny był zwrot na rzecz Skarżącej kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości 120 002 zł, wobec kwoty 131 502 zł wykazanej do zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę). Organ powziąwszy zatem wiadomość o zakończeniu na blisko miesiąc przed wydaniem postanowienia kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika UCS, nie zdecydował się skonfrontować tychże kluczowych wyników z założeniami, na gruncie których wydał kolejne postanowienie. Zdaniem Skarżącej NUS jako podmiot dysponujący na własnym rachunku kwotą, o której zwrot wnioskowała Spółka, co najwyżej powinien ustanowić zabezpieczenie na kwotę nieprzekraczającą 11500 zł, a w pozostałym zakresie powinien zwrócić Spółce nadwyżkę podatku VAT naliczonego na rachunek VAT (tj. kwotę stanowiącą różnicę, pomiędzy wartością wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 Spółki za okres wskazany w osnowie niniejszej skargi, a kwotą w stosunku do której zasadność zwrotu stwierdził w wynikach Naczelnik UCS). Do skargi załączono kopię wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 27 maja 2020 r. przeprowadzonej wobec Skarżącej za poszczególne okresy od stycznia do maja 2019 r. przez Naczelnika UCS w L. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca wskazała, że pomimo wiedzy o wyniku zakończonej kontroli celno-skarbowej DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS wstrzymujące zwrot całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r., co miało w sposób rażący naruszać art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji i Dyrektywę 2006/112/WE. Jako załącznik dołączono pismo Naczelnika UCS w L. z dnia 26 lutego 2020 r. kierowane do NUS, zawierające informację, iż wartość potencjalnych ustaleń podatkowych wynikających z prowadzonej kontroli-celno skarbowej nie wykracza poza łączną wartość zatrzymanych zwrotów za miesiące kwiecień i maj 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] czerwca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2020 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r., do dnia 30 września 2020 r. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/15). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT – w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. akt: III SAB/Wa 32/12, III SA/Wa 1239/10). Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2020 r., argumentując między innymi, że weryfikowana jest rzetelność i prawidłowość transakcji handlowych zawartych z kontrahentami Skarżącej w okresie od stycznia do maja 2019 r., co z kolei uzasadnia dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT i stanowi o braku podstaw zweryfikowania zasadność zwrotu w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. DIAS zwracał uwagę na ścisły związek podejmowanych czynności procesowych zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku będącego w ścisłym związku prowadzoną u Strony kontrolą celno-skarbową. Jednocześnie jednak DIAS potwierdził, że posiada wiedzę o zakończeniu kontroli celno-skarbowej prowadzonej u Skarżącej, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości (s. 9 zaskarżonego postanowienia). Wskazać w tym miejscu należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu (zażaleniu) - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18, LEX nr 2551410). Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uprawnia i zobowiązuje odwoławczy organ podatkowy do gromadzenia dowodów, do samodzielnej oceny dowodów i samodzielnych ustaleń faktycznych, także odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odwoławczy organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany wziąć pod uwagę nowe dowody, nowe fakty niezbadane, pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, rozpoznania sprawy w pełnym zakresie w granicach tożsamości sprawy. Tylko takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego z rozdziału I działu IV O.p. w związku z art. 235 O.p. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania zawarta w art. 127 O.p. wymaga od organu II instancji, aby kontrolując zaskarżony akt, uwzględnił stan faktyczny stwierdzony nie tylko w czasie wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, ale również i zmiany stanu faktycznego, jeśli zaszły one pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym). Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych: "Organ odwoławczy ma bowiem bezwzględny obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ I instancji, (...). Jak wyjaśnia doktryna prawnicza: "Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Granice postępowania dowodowego generalnie zatem wyznaczają zasady ogólne postępowania administracyjnego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Zasada ogólna prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 7, nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy administracyjnej". (...) Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancji uległy zmianie (...)." (por. B. Adamiak (w) B. Adamiak, J. Borkowski, k.p.a., Komentarz, wyd. 13, Warszawa 2014, str. 538-539, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II OSK 732/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, por też wyroki NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 2212/13). Skoro istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy przez niezależne organy, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji, to organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę we wszystkich jej aspektach, ale w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji (postanowienia) ostatecznej. Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania (zażalenia). Obowiązany jest więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Skoro zatem w sprawie objętej sporem, między instancjami zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (tu - wydanie protokołu kontroli i wyniku kontroli) z którego treści, stwierdzono co prawda nieprawidłowości, jednakże w zakresie rozliczenia za miesiąc maj 2019 r. wskazano, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy Spółki powinna wynosić 120 002 zł (s. 33-34 wyniku kontroli), a nie jak wnioskowała Skarżąca w przedłożonej korekcie za ten okres w wysokości 131 502 zł. Nadmienić należy, ze Skarżąca przy skardze załączyła kopię wyniku kontroli z dnia 27 maja 2020 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. sygn. [...] oraz wskazała na protokół z kontroli dokumentów ewidencji z dnia 25 maja 2020 r. ([...])- który to jednak nie został załączony. W ocenie Sądu okoliczności te obligowały DIAS do ich uwzględnienia gdyż, brak zakończenia kontroli celno-podatkowej przez Naczelnika UCS był podstawą do wydania postanowienia NUS. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy - zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT- może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. DIAS natomiast pomimo, że wskazał na swoją "wiedzę notoryjną" w zakresie zakończenia kontroli celno-skarbowej w stosunku do Skarżącej obejmującego wskazany okres (maj 2019 r.) to jednak nie odniósł się w żaden sposób jaki ma to wpływ na wynik sprawy, pomimo, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji za maj 2019 r. NUS było oczekiwanie na wynik kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika UCS w L.. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien zatem wziąć pod uwagę wydanie protokołu kontroli wobec Skarżącej oraz jej wyniku na co wskazywała Skarżąca i odnieść się do ustaleń dotyczących zasadności zwrotu Skarżącej kwoty 120 000 zł (z wnioskowanej kwoty - 131 500 zł) za maj 2019 r. Słusznie bowiem podnosiła Skarżąca, że DIAS nie zbadał i nie wyprowadził jakichkolwiek wniosków płynących z zakończonej w maju 2020 r. kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika UCS, która to jak sam wskazywał miała kluczowe znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. Należy podkreślić, że DIAS miał świadomość formalnego zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej u Skarżącej, po wejściu do obrotu postanowienia organu I instancji, na co wskazywał w treści zaskarżonego postanowienia. Powyższe implikuje stwierdzenie zgodnie z którym DIAS nie uwzględnił aktualizacji stanu faktycznego, która miała miejsce w sprawie, do czego był zobligowany rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego zażalenia Skarżącej. W ocenie Sądu doszło zatem do naruszenia szeregu przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. a także art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Nie był natomiast zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 219, art. 235, art. 239 i art. 123 O.p. przez brak wyznaczenia przez DIAS 7 dniowego terminu przed wydaniem zaskarżonego postanowienia do wypowiedzenia się w sprawie. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa (por. R. Dowgier, Prawo strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2010 r., nr 3; wyrok NSA z dnia 3 października 2007 r., II FSK 1049/06, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Istota bowiem instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p. polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który co do zasady jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty. Wydanie postanowienia, najczęściej w kwestiach formalnych, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 814). W rozpatrywanej sprawie postępowanie zakończono postanowieniem o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem DIAS nie miał obowiązku wyznaczania Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).