II FSK 1791/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3879/16 w sprawie ze skargi "R[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3879/16, oddalił skargę R[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2016 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez skarżącego, pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 229, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), polegającym na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, niebędący związany zarzutami skargi, naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powołanych przepisów Ordynacji, co skutkowało oddaleniem skargi, podczas, gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu podatkowego było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt naruszenia przez dyrektora izby skarbowej art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 229, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 o.p., podczas, gdy brak było podstaw do jej wydania a zachodziły przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w trybie art. 233 § 1 o.p. 3. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego czy były podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania sprawy, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na wstępie należy wskazać, że kontrolowana decyzja, której legalność oceniał Sąd I instancji, jest decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei, zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 o.p., jak też przyjętą art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Podejmowanej na zasadzie art. 233 § 2 o.p. decyzji kasacyjnej stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 o.p. towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (wyrok WSA w Lublinie z 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p., istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 o.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09) Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadnie więc wskazał, że dołączone do odwołania dowody, m.in. faktury zakupowe w ilości 274 kart, które w ogóle nie były weryfikowane prze organ I instancji, wymagają przeanalizowania przez organ I instancji. Pomimo, że organ I instancji odtworzył część faktur zakupowych i dotyczących sprzedaży i wyraził ocenę co do przebiegu transakcji, to jednak z uwagi na to, że strona nie przedłożyła dokumentacji w trakcie postępowania przed pierwszą instancją, organ ten nie analizował prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ II instancji uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, nakazał ocenę prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych dokumentów (faktur). Przy czym należy zauważyć, że nie chodziło o kilka faktur ale o kilkaset. Należy też zgodzić się z Sądem I instancji, a więc i organem II instancji ,że stan faktyczny w sprawie niniejszej nie został wyjaśniony w znacznej mierze. Dyrektor UKS i spółka swoje stanowiska oparły o inne postanowienia ugody, przy czym nie są one poparte innymi dowodami. Spółka twierdząc w odwołaniu, że w 2011 r. spłacane były odsetki, nie przedstawiła na poparcie swojego stanowiska stosownego dokumentu. W ocenie dyrektora izby skarbowej z załączonego do odwołania wyciągu rachunku bankowego nie wynika charakter wpłat do banku. Nie jest oczywiste, że odsetki od overdraftu były związane z ugodą. Słuszne jest stanowisko dyrektora izby skarbowej, że w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym brak dowodów na okoliczność rozliczenia przez bank dokonanych wpłat spółki. Ustalenia te mają zasadniczy charakter, gdyż zależy od nich wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zasadnie więc wskazał, że podejmując czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego i wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy, należy uzyskać z banku informacje o sposobie rozliczenia wpłat dokonanych na podstawie zawartej ugody. Sąd I instancji zasadnie wskazał również, że o zasadności wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy przesądza nie tylko rozległość dowodów, które mają jeszcze być zgromadzone, ale i charakter kwestii, co do których materiał ma być zebrany. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na to, że kwestia zaliczania wpłat na kapitał czy odsetki, jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Przemawia to za tym, aby kwestię tę oceniły i wypowiedziały się co do niej w decyzji organy obu instancji. Wymaga tego zasada dwuinstancyjności. Podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawa była oceniona przez dwa organy: organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. Wobec tego zasadnie Sądu uznał, że zakres faktów, jakie miały być w sprawie niniejszej przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zarazem organ odwoławczy wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym przedmiotowa decyzja zatem nie narusza art. 233 § 2 o.p. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.