III SA/Wa 168/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.B. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej zwany "Naczelnikiem") w następstwie ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec D. B. (dalej zwany "Podatnikiem", "Stroną" lub "Skarżącym") kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a w jej następstwie postępowania podatkowego w przedmiocie ww. podatku, decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 261.734.00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w dniu 8 lipca 2016 r. złożył do Urzędu Skarbowego w C. korektę zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na formularzu PIT-37 za 2015 r., w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 4.094.859,81 zł; koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – 3.763.470,04 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 331.388,87 zł; należna zaliczka od przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej – 93.331,00 zł; straty podatnika z lat ubiegłych (za 2011 r.) – 15.968,00 zł; dochód podatnika po odliczeniu dochodu zwolnionego – 315.420,87 zł; podstawa obliczenia podatku – 157.710,00 zł; podatek – 75.874,52 zł; składki podatnika na ubezpieczenie zdrowotne – 2.879,45 zł; odliczenia podatnika od podatku wg PIT-O – 4.224,12 zł; podatek po odliczeniach – 68.770,95 zł; podatek należy w kwocie – 68.771,00 zł; suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych – 93.331,00 zł; różnica między sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym – 24.560,00 zł; suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników – 93.306 zł; nadpłata – 24.535,00 zł. Organ ustalił, że Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia krajowych usług transportowych drogowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych, od 4 maja 2006 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, według stanu na grudzień 2015 r. zatrudniał 12 pracowników na podstawie umów o pracę na czas określony i nieokreślony. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że Skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty podatkowe o 603.009,79 zł, w tym: 90.296,00 zł dotyczyło zakupu oleju napędowego od A. W., a wcześniej "nabyte" przez firmę W. od A. Sp. z o. o. oraz [...] zł dotyczy zakupy oleju napędowego od A. W., a wcześniej "nabyte" przez firmę W. od P. Sp. z o. o., które to zakupy w ocenie organu nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, naruszając dyspozycje art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jak również [...] zł - w listopadzie 2015 r. – poz. 1880 księgi przychodów i rozchodów nieprawidłowo ujęto fakturę VAT w zakresie kosztów uzyskania przychodów nr [...] z [...] listopada 2015 r. wystawioną przez P. SA dotyczącą zakupu paliwa i opłat dla Strony na kwotę netto 13.409,06 zł, ponieważ wartość netto faktury wynosi 10.962,71 zł (zawyżenie o 2.446,35 zł). Natomiast w poz. 1882 ponownie ujęto tę samą fakturę w kwocie 10.309,97 zł, a w poz. 1883 kwotę 727,81 zł, powołując się również na ten sam nr faktury [...], co stanowi razem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 13.484,13 zł. Ponadto Naczelnik zakwestionował zużycie paliwa przez pojazdy używane do prowadzonej działalności i ustalił, iż średnie zużycie paliwa w 2015 r., przy świadczeniu usług transportowych przez firmę Skarżącego, wynosiło 38 litrów na 100 km. Naczelnik zakwestionował w ten sposób zeznania świadków oraz Strony w zakresie dostaw paliwa od firmy W. w 2015 r. do firmy Skarżącego i zużycia paliwa na poziomie 40-60 litrów na 100 km, z tytułu świadczenia przez Stronę usług transportowych w 2015 r. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji, pismem z 18 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Strony odwołał się w terminie ustawowym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów art. 21 [sic! – zapewne Skarżący miał zamiar wskazać art. 2a] ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Podatnika; zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, 2) przepisów art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 i art. 188 O.p., oraz prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 4) art. 120 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez Stronę oszustwie w celu "wyłudzenia" podatku VAT i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, 5) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie zeznań świadków i dokumentów, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach dokonanych nie wobec dostawcy paliwa dla Strony, a wobec jego kontrahentów występujących na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, 6) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez odwołującego dowodów, tj. przesłuchania A. W. właściciela firmy W. i powołania biegłego w zakresie zbadania norm zużycia paliwa, tj. Techniczno-Motoryzacyjnego Rzeczoznawcy PZM, który jest i może być jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem informacji o faktycznym średnim zużyciu paliwa przez samochody będące w firmie Strony, 7) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że Skarżący nie nabył paliwa ujętego w zakwestionowanych fakturach VAT, gdyż jego dostawca nie mógł nabyć paliwa od swoich kontrahentów. Wnioski te i ustalenia sprzeczne są z wszelkimi zasadami państwa prawa, a przede wszystkim zasadą odpowiedzialności za działania i zaniechania osób trzecich, 8) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej ceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze stanem faktycznym ustaleń w zakresie oceny nabyć paliwa od firmy i przyjęcia, że średnie zużycie paliwa przez tabor samochodowy Strony, w ocenie organu podatkowego, powinno być na poziomie 38 litrów na 100 km, 9) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione, 10) art. 21 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że – jak ustalił organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli – do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych Strona wykorzystywała 17 ciągników siodłowych i 15 naczep. Na podstawie analizy dokumentów księgowych oraz nadesłanych odpowiedzi kontrahentów Skarżącego organ ustalił, że uzyskał on przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.094.859,81 zł, w tym z tytułu świadczenia usług transportowych w wysokości 4.086.847,61 zł i pozostałych przychodów w kwocie 8.012,20 zł, w tym 8.00,00 zł ze sprzedaży pojazdu – naczepy w kwocie 8.000,00 zł. Dalej Dyrektor wskazał, że w toku kontroli Naczelnik ustalił, że Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie rozliczył w złożonej korekcie zeznania PIT-36 za 2015 r. faktury VAT z tytułu zakupu paliwa wystawione przez firmę P. . Z faktur VAT zakupu wynikało, że Skarżący nabył w 2015 r. od firmy W. 437.176,00 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.416.088,69 zł. Na podstawie zgromadzonych materiałów organ ustalił, że P. jest podmiotem, który duży obrót i podatek należny równoważy nabyciami i podatkiem naliczonym. A. W. w 2015 r. prowadził sprzedaż hurtową i detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Z przedłożonych do czynności sprawdzających przez A. W. dokumentów wynikało, że w 2015 r. dokonał sprzedaży oleju napędowego między innymi na rzecz firmy Skarżącego w ilości 437.176 litrów o łącznej wartości netto 1.416.086,00 zł. Olej napędowy był dostarczany przez pracowników firmy W. do firmy Skarżącego – do zbiornika znajdującego się na terenie posesji w C. przy ul. [...]. Faktury sprzedaży VAT w 2015r. wystawione przez A. W. zostały zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach zakupu VAT za 2015 r. Z zestawienia przedłożonego przez A. W. tego wynikało, że dostawcami paliwa dla firmy W. były między innymi A, Sp. z o. o. W.; P. Sp. z o. o. W.. W dokumentacji księgowej 2015 r. Skarżącego - Usługi Transportowe, tj. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT, znajdują się faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez W. , która to firma, "nabywała" paliwo od Sp. z o. o. A. oraz P. . Odnośnie A. Sp. z o. o. Dyrektor zaznaczył, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2015 r. stwierdzono 36 faktur VAT wystawionych na rzecz P. W ewidencjach zakupu i sprzedaży spółki A. prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, za okres od marca do maja 2015 r., zaewidencjonowano faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego ewidencje te w ocenie organu były nierzetelne i stosownie do art. 193 O.p. nie stanowiły dowodu w zakresie wysokości podatku naliczonego i podatku należnego. Z powyższego wynikało, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę na rzecz podmiotów, które potwierdziły ich otrzymanie, w tym P. , zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Ponadto ustalono, że spółka została w międzyczasie przejęta przez osobę z Ukrainy i organ kontroli nie ma już kontaktu z kimkolwiek z ww. przedsiębiorstwa (firma "zniknęła"). Jednocześnie stwierdzono, że spółka dokonywała szeregu nabyć paliwa od tzw. "słupów". Dalej Dyrektor wskazał, że z księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. wynikało, że Skarżący ujął w niej faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez P. Natomiast A. W. był kolejnym odbiorcą w łańcuchu firm powiązanych z A. Sp. z o. o., od której otrzymywał "puste faktury" VAT. Odnośnie P. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zidentyfikowano mechanizm polegający na przywłaszczeniu podatku należnego VAT do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, przez podmioty wystawiające faktury VAT, dokumentujące obrót olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową. W mechanizm ten zaangażowane były podmioty zarejestrowane w Polsce. W łańcuchu dostaw - paliwo "nabywane" było głównie od podmiotów zarejestrowanych na terenie Niemiec, Łotwy i Litwy przez podmioty z Czech, Wielkiej Brytanii, a firmy te miały być w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawcami towarów, do dwóch polskich firm. Następnym ogniwem w łańcuchu sprzedaży były polskie firmy, które z kolei "sprzedawały" olej napędowy do podmiotów i odbiorców hurtowych, w tym na rzecz P. Sp. z o. o. pełniącej rolę "brokera", która to Spółka wystawiała faktury VAT na rzecz pozostałych odbiorców nabywających paliwo. Organ wskazał, że działanie spółki P. miało na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT. Organ stwierdził, że spółka P. wystawiła na rzecz P. w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. faktury VAT. Organ wskazał, że pismem z 19 sierpnia 2016 r. A. W. poinformował, że firma P. posiada faktury VAT wystawione w ww. okresie przez P. Sp. z o. o. Według A. W., zakupione paliwo od P. Sp. z o. o. zostało sprzedane hurtowo. Za transport nabytych towarów odpowiadała firma P. Sp. z o. o. Natomiast z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Spółka P. [...] nie organizowała transportu paliwa, nie posiadała własnego transportu i nie wynajmowała transportu. Zakup paliwa przez Spółkę P. odbywał się na terenie Polski, a towar znajdował się każdorazowo na terenie składu celnego, w którym odbywała się transakcja kupna. Spółka nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliwa, nie posiadała własnej bazy (hurtowni). Spółka nabywała towary od swoich dostawców razem z usługą transportową. Płatności za zakupione paliwo dokonywane były wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. Paliwo było transportowane bezpośrednio z Litwy, Łotwy i Niemiec do zarejestrowanego odbiorcy w Polsce. W dokumentacji Spółki P. nie stwierdzono umowy dotyczącej usług transportowych. Ustalony stan w ocenie Dyrektora pozwalał przyjąć, że Spółka P. nie jest podmiotem, którego można określić jako nabywcę, a następnie jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy nim a jego bezpośrednimi kontrahentami nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji podatnik nie dysponuje towarem jak właściciel i nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa na rzecz swoich kontrahentów. Złożenie przez Spółkę P. w [...] Urzędzie Skarbowym W. kaucji gwarancyjnej przyczyniło się do umożliwienia sprzedaży paliwa do kolejnego odbiorcy, będącego ogniwem końcowym. Stwarzało pozorny wizerunek spółki działającej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co miało wyeliminować przesłanki uzasadniające ewentualne usunięcie jej z wykazu podmiotów dokonujących dostawy, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. Na tworzenie pozornego wizerunku firmy działającej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa miało wpływać ewidencjonowanie zakupu innych kosztów. Jednak Spółka P. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur, dotyczących zakupów pozostałych, gdyż nie były to koszty związane ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ Spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych, a jedynie pozorowała ich wykonanie. W ocenie Dyrektora P. nigdy nie weszła w faktyczne posiadanie fakturowanego zakupu paliwa, a w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, na rzecz swoich odbiorców. W opinii organu spółka P. w sposób świadomy i zaplanowany została włączona w łańcuch dostaw paliwa pochodzącego z zagranicy i występowała w roli tzw. "brokera" w celu upozorowania krajowego obrotu towarami, pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym (odbiorcom paliwa), do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Dyrektor potwierdził również stanowisko Naczelnika, że wydatki poniesione na zakup paliwa w okresie marzec-maj 2015 r. w kwocie 90.296,00 zł netto od firmy W. , której dostawcą była firma A. Sp. z o.o., nie mogły stanowić kosztu podatkowego w związku z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., z których jednoznacznie wynikało, że zaewidencjonowane przez A. Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto Dyrektor podkreślił, że analiza zużycia paliwa w 2015 r. na podstawie sporządzonego zestawienia tras - przejazdów samochodami ciężarowymi wg zleceń transportowych i faktur VAT sprzedaży Skarżącego, czyniła zakupy paliwa niewiarygodnymi. Wyliczenia nie potwierdzają zakupów oleju napędowego we wykazanej w księdze w łącznej ilości 517.352,72 litrów, w tym zakupów od firmy W. w ilości 437.176 litrów, po niższych cenach (o ok. 14 %) niż te, które obowiązywały w P, lecz wskazywały na znacznie mniejsze zapotrzebowanie na paliwo, bo w ilości około 425.035 litrów. Jak wynika z przedłożonych faktur zakupu VAT, zakupy oleju napędowego od firmy A. W. były tańsze i odbiegały cenowo od zakupów w P. , czołowego producenta paliw w Polsce. Podatnik w ciągu 2015 r. dokonywał zakupu także w P. i posiadał rozeznanie, że różnice w zakupach między ww. firmami są znaczne i przynoszą wymierne korzyści, dlatego zdecydował się na dostawcę tańszego paliwa – firmę W. . Następnie Dyrektor zaznaczył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. Strona wykazała koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.763.470,94 zł, w tym wynagrodzenia w wysokości 216.572,92 zł i pozostałe wydatki w wysokości 3.546.898,02 zł, na które złożyły się m.in. zakupy paliwa 1.726.327,82 zł (oleju napędowego, benzyny), usług transportowych, opłat leasingowych dotyczących ciągników siodłowych i naczep, części i akcesoriów samochodowych, opłat za przejazdy autostradami oraz drogami w systemie Viatoll, opłat rejestracyjnych i diagnostycznych pojazdów, opłat telefonicznych, usług ochrony i monitoringu oraz korzystania z Internetu, artykułów biurowych, usług księgowych. Skarżący osiągnął w 2015 r. obroty ponad 4.000.000 złotych, generując nabycia na niemal identycznym poziomie i wskazując na duże zużycie paliwa przez samochody, tj. między 40 a 60 litów na 100 km. Pełnomocnik Strony po wezwaniu przez Naczelnika do przedłożenia danych z tachografów cyfrowych, wskazał, że Strona nie może przedłożyć żadnych dokumentów w postaci danych z tachografów cyfrowych z uwagi na ich wybrakowanie, po upływie określonego przepisami okresu przechowywania, tj. po upływie roku, od daty wytworzenia. Ponadto pełnomocnik uznał, że wykresówki lub dane z tachografów cyfrowych i kart kierowców Skarżącego nie są dokumentami służącymi do ewidencjonowania czasu pracy kierowców, co pozwala na zachowanie 12 miesięcznego okresu ich przechowywania. Natomiast organ wskazał, że dokumenty, na podstawie których sporządza się ewidencje, przez 3 lata od momentu ich utworzenia muszą być dostępne dla organów kontrolnych i kierowców, co oznacza, że pracodawca ma obowiązek przechowywać dane z tachografów cyfrowych, kart kierowców, wykresówek, kart drogowych itp. przez 3 lata i udostępniać je na każde żądanie organu kontrolnego lub kierowcy. W zakresie wskazania do przedłożonych zleceń transportowych stanowiących m.in. podstawę do wystawiania faktur VAT sprzedaży, ilości przejechanych kilometrów wraz ze średnim zużyciem oleju napędowego na trasie, pełnomocnik ogólnikowo poinformował, że w 2015 r. Strona dysponowała 11 samochodami, które przejechały około 15 tysięcy kilometrów, średnie zużycie paliwa – oleju napędowego na trasie wynosiło 50 litrów na 100 km, a w zależności od samochodu zużycie paliwa wynosiło od 40 do 60 litrów na 100 km. Skarżący nie wskazał ilości przejechanych kilometrów przez konkretne, wskazane w zleceniach transportowych samochody, których Podatnik był właścicielem lub leasingobiorcą, na określonych w nich trasach. Podatnik również ogólnikowo poinformował, że średnie zużycie paliwa na trasie wynosiło 50 litrów na 100 km, a w zależności od samochodu zużycie wynosiło od 40 do 60 litrów na 100 km. Strona nie wskazała jednak, od których samochodów zużycie paliwa było w przedziale od 40 do 60 litrów, nie wskazała, czy to jeden samochód przejechał ok. 12 tys. km w ciągu całego 2015 r., czy też na przestrzeni jednego miesiąca 2015 r. Zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Strony, przesłuchano w charakterze świadków M. L. (błędnie podano nazwisko L.), S. M., M. S., G. F., M. R. i Stronę. Ustosunkowując się do zeznań świadków oraz Strony, Naczelnik nie dał wiary zeznaniom świadków w zakresie dostaw paliwa od firmy W. w 2015 r. do firmy Skarżącego oraz zużycia paliwa na poziomie 40-60 litrów na 100 km z tytułu świadczenia usług transportowych w 2015 r. przez firmę Strony. W ocenie organu odwoławczego miało to odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ ani świadkowie, ani Strona nie znała źródła pochodzenia paliwa nabywanego i sprzedawanego przez A. W., właściciela firmy W, na rzecz firmy Skarżącego, natomiast kierowcy firmy W. znali nazwy innych firm, którym dostarczali w 2015 r. paliwo. Kierowcy z firmy W. wiedzieli o dużych ilościach sprzedawanego w 2015 r. paliwa przez firmę W, ale nie znali źródła pochodzenia tego paliwa, nazw firm, które były głównymi dostawcami paliwa do firmy W. Zeznali, że firma W. dokonywała sprzedaży i transportu oleju napędowego. Firma W. posiadała własne samochody do transportu oleju napędowego. Zatankowanie (odbiór) oleju napędowego odbywało się w L. – na terenie firmy W. do zbiornika stacjonarnego o pojemności ok. 105-110 tys. litrów z nalewakiem, a następnie cysternami przewożono paliwo do nabywców. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych ustalił, że w 2015 r. w firmie Skarżącego, świadczącej usługi transportowe, koszty paliwa stanowiły około 50% wartości wszystkich kosztów. Organ przedstawił dane, gdzie średnie zużycie, w zależności od samochodu i rodzaju terenu, wahało się w przedziale: dla samochodu I, E, w terenie płaskim 30,20 litra na 100 km, najwyższe w terenie płaskim nie więcej niż 37 litrów na 100 km, natomiast dla samochodu V, E. , w terenie górzystym 50,20 litra na 100 km, dla samochodu M. dla porównania- E. , w terenie górzystym 48,20 litra na 100 km, czyli najwyższe wynosi 50,2 litra na 100 km w terenie górzystym. Średnie spalanie paliwa, dla wszystkich wykazanych marek, wynosiło 38,70 litra na 100 km. W związku z powyższym Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, że do określenia ilości zużytego paliwa w 2015 r. przy świadczeniu usług transportowych przez firmę Strony należało przyjąć 38 litrów na 100 km. Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby stwierdził, że były one bezpodstawne zarówno w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, jak i przepisów prawa procesowego. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego i kontrolnego był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Stosownie bowiem do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z zapisem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyliczenie środków dowodowych zawarte w art. 181 O.p. ma charakter przykładowy, poprzez użycie sformułowania "w szczególności". Zatem oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również te przeprowadzone przez inne organy w odrębnych postępowaniach. W związku z powyższym powołanie się przez organ podatkowy na ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach, które mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie niniejszej sprawy, nie narusza przepisów postępowania i jednocześnie nie wymaga ponownego przesłuchania Strony w toku prowadzonego postępowania. W myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, Naczelnik wskazał, że nie kwestionuje zakupu paliwa przez Podatnika, a jedynie udowodnił, że paliwo to nie zostało zakupione od firmy W. oraz że nie jest prawdopodobne, aby zużycie paliwa kształtowało się na poziomie 40-60 litrów na 100 km. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji dokonując analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, oraz na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, słusznie doszedł do przekonania, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla Strony przez firmę W, na kwotę 589.525,66 zł (499.229,66 zł + 90.296,00 zł), nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, dostatecznie zostały wyjaśnione przyczyny nieuznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora prawidłowe było uznanie przez Naczelnika nierzetelności ksiąg podatkowych Podatnika w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor stwierdził również, że organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółową analizę zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań Strony, którą zawarł w uzasadnieniu skarżonej decyzji, słusznie wnioskując, że faktury wystawione przez firmę W. w łącznej kwocie 589.525,66 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak jest podstaw do uznania, że dokumentują transakcje faktycznie zawarte. Organ odwoławczy zauważył, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Natomiast podjęcie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia od oczekiwanego przez Stronę, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Następnie Dyrektor podkreślił, że w odwołaniu z [...] kwietnia 2019 r. pełnomocnik Strony, na podstawie art. 237 O.p., zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2018r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W. i ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka A. W. na okoliczność dostaw paliwa dla Strony, powołanie biegłego z zakresu badania norm zużycia paliwa, tj. Techniczno-Motoryzacyjnego Rzeczoznawcy PZM, który jest i może być jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem informacji o faktycznym średnim zużyciu paliwa przez samochody jeżdżące w firmie Skarżącego, wystąpienie do organu podatkowego właściwego dla P. o informacje dotyczące rozliczenia tej firmy przez organy podatkowe z tytułu nabyć paliwa od P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., co w ocenie Strony jest niezbędne do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Dyrektora brak było podstaw do przeprowadzenia w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, bowiem w przedmiotowej sprawie Naczelnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sposób prawidłowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącego dowodu wymienionych w pismach z 28 maja 2018 r. oraz z 20 sierpnia 2018 r., będących zastrzeżeniami do protokołu kontroli, uznając że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. W tym zakresie Dyrektor przychylił się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Natomiast wykonanie ekspertyz w 2019 r. tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w ocenie Dyrektora byłoby niemiarodajnym źródłem danych, ponieważ samochody będące w firmie Skarżącego powinny być poddane takiej ekspertyzie przez Stronę już w latach wcześniejszych, kiedy Skarżący miał wątpliwości, skąd takie duże zużycie paliwa przez samochody wykorzystywane w jego firmie. Ponadto Dyrektor zauważył, że mimo wyznaczenia Stronie terminu do przedłożenia danych z tachografów cyfrowych, które mogłyby posłużyć jako dowód potwierdzający faktyczne zużycie paliwa, pełnomocnik Strony poinformował, że nie może przedłożyć żadnych dokumentów w postaci danych z tachografów cyfrowych z uwagi na ich wybrakowanie, po upływie określonego przepisami okresu przechowywania, tj. po upływie roku, od daty wytworzenia. Ponadto pełnomocnik uznał, że wykresówki lub dane z tachografów cyfrowych i kart kierowców Pana D. B. nie są dokumentami służącymi do ewidencjonowania czasu pracy kierowców, co pozwala na zachowanie 12 miesięcznego okresu ich przechowywania. Kolejny zarzut odwołania dotyczył naruszenia przepisów art. 2a O.p, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dyrektor nie zgodził się, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisu, wskazując, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne w szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego decyzja zawierała ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Odnośnie natomiast zarzutu pełnomocnika Strony zawartego w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2019 r., dotyczącego rażącego błędu w sentencji zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że był on bezpodstawny. Organ wskazał, że na podstawie art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wskazany wyżej przepis art. 215 O.p. wyposaża organ podatkowy w uprawnienie do dokonywania, z urzędu lub na żądanie strony, prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez siebie decyzji lub postanowieniu. W skardze z 18 grudnia 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora z [...] listopada 2019 r. oraz decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. wraz z postanowieniem o sprostowaniu oczywistej omyłki z dnia [...] kwietnia 2019 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczego do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie kosztów procesowych. W skardze Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - w ocenie Strony organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy na nowo, a rozstrzygnięcie powielił z decyzji organu pierwszej instancji oraz informacji o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów; 2) art. 233 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez sprostowanie z urzędu postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. przez organ pierwszej instancji decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. polegające na sprostowaniu jako oczywistej omyłki wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O. poprzez rozstrzygnięcia i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 2a O.p., tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zasada in dubio pro tributario nie może byt rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Takie rozumowanie jest w ocenie Skarżącego sprzeczne z literalną wykładnią przepisu art. 2a O.p.; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez Skarżącego oszustwie w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego i obciążenie go negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że część faktur VAT wystawionych przez P. z/s w M. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym wydatek udokumentowany tymi fakturami nie może stanowić kosztu podatkowego; 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów, bez przeprowadzenia kompletnego własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach dokonanych nawet nie wobec dostawcy paliwa dla Strony, a wobec jego kontrahentów występujących na wcześniejszym nieznanym stronie etapie obrotu gospodarczego; 7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz przyjęcie przez organ, iż Skarżący nie nabył paliwa ujętego na zakwestionowanych fakturach VAT, gdyż jego dostawca nie mógł nabyć paliwa od swoich kontrahentów. Skarżący wskazał, że wnioski te i ustalenia sprzeczne są z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wszelkimi zasadami państwa prawa a przede wszystkim zasadą odpowiedzialności za działania i zaniechania osób trzecich; 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancje wydanej z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze stanem faktycznym ustaleń w zakresie oceny nabyć paliwa od firmy W. i przyjęciu, że: – faktury VAT wystawione dla Skarżącego, na których jako wystawca widnieje P. z/s w M., nie mogą dokumentować sprzedaży w tej części gdzie dostawcami oleju napędowego (dalej: paliwa) dla P. były podmioty P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., gdyż faktury wystawione przez te podmioty dla firmy W. nie dokumentują sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Zatem faktury VAT wystawione dla Skarżącego jako nabywcy, na których jako wystawca widnieje P. z/s w M., również nie mogą dokumentować sprzedaży pomiędzy tymi kontrahentami, – zużycie paliwa przez tabor samochodowy kontrolowanego w porównaniu z danymi ze stron internetowych oraz informacjami przesłanymi przez inne firmy transportowe jest zawyżone. Średnie zużycie paliwa bowiem według organu podatkowego powinno być na poziomie 38 litrów na 100 km, a nie na występującym w przedsiębiorstwie transportowym Skarżącego poziomie 50 litrów na 100 km; 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż wydano decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione. Stronie nie zapewniono czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów: – z przesłuchania właściciela firmy W. , którego zeznania są istotne dla wyjaśnienia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych wyłącznie w toku innych postępowań, w których to Skarżący nie uczestniczył, gdyż nie był ich stroną, a które stały się podstawą ustaleń zawartych w skarżonej decyzji, – z opinii biegłego w zakresie zbadania norm zużycia paliwa, tj. Techniczno-Motoryzacyjnego Rzeczoznawcy PZM, która mogłaby być jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem informacji o faktycznym średnim zużyciu paliwa przez samochody będące w firmie Skarżącego, – wystąpienia do organu podatkowego właściwego dla P. z/s w M. o informacje dotyczące rozliczenia tej firmy przez organy podatkowe z tytułu nabyć paliwa od P. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., co było niezbędne do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 10) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i w zw. z art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez Skarżącego nie miały rzeczywistego charakteru; 11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co w szczególności przejawiało się w: – dowolnej ocenie organu w zakresie ogólnego negowania realności obrotu między Skarżącym a głównym i podstawowym dostawcą paliwa dla firmy transportowej Skarżącego w 2015 roku, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw skażonego rozstrzygnięcia; – dowolnej ocenie organu w zakresie negowania występującego faktycznego zużycia paliwa w firmie transportowej Skarżącego; 12) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego kwoty 589.525,66 złotych stanowiącej koszt zakupu paliwa, pomimo że Skarżący paliwo od P. faktycznie nabył, wydatek został poniesiony i istniał bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem i uzyskanym przychodem. Bez zakupu paliwa Skarżący nie mógłby świadczyć usług transportowych, a tym samym osiągnąć jakiegokolwiek przychodu. Natomiast z dokumentacji podatkowej przedłożonej organowi podatkowemu jednoznacznie wynika, że taki przychód w tym okresie został uzyskany i opodatkowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. Organy nie uznały za koszt uzyskania przychodów następujących kwot: – 499.229,66 zł dotyczących zakupu przez Skarżącego paliwa od P. w okresie od września do grudnia 2015 r., z uwagi na to, że dostawcami paliwa dla W. był podmiot P. Sp. z o.o., – 90.296,00 zł netto w okresie od marca do maja 2015 r., wskazując że analiza zużycia paliwa w 2015 r., na podstawie zestawienia tras przejazdu samochodami ciężarowymi według zleceń transportowych i faktur VAT sprzedaży Skarżącego czyni zakupy paliwa niewiarygodnymi, przy czym organy posługiwały się nie wskazywanym przez Skarżącego średnim zużyciem paliwa, lecz średnim zużyciem wyliczonym przez siebie, na podstawie danych zaczerpniętych z testów zorganizowanych przez F, firmę w żaden sposób niepowiązaną ze Skarżącym. Organy przyjęły, że dokonane przez nie wyliczenia nie potwierdzają zakupów oleju napędowego we wykazanej przez Podatnika łącznej ilości 517.352,72 litrów, w tym zakupów od firmy W. w ilości 437.176 litrów, po niższych cenach (o ok. 14 %) niż te, które obowiązywały w P. , lecz wskazują na znacznie mniejsze zapotrzebowanie na paliwo, bo w ilości około 425.035 litrów. Organy podkreśliły przy tym, że zakupy oleju napędowego od firmy W. były tańsze i odbiegały cenowo od zakupów od P. , czołowego producenta paliw w Polsce, a Podatnik w ciągu 2015 r. dokonywał zakupu także w P. i posiadał rozeznanie, że różnice w zakupach między ww. firmami są znaczne i przynoszą wymierne korzyści, dlatego zdecydował się na dostawcę tańszego paliwa – firmę W. . W tym miejscu należy też wskazać na zarzucane przez organy podatkowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.484,13 zł w listopadzie 2015 r., wynikające z nieprawidłowego ujęcia przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawionej przez P. S.A. – ujęto ją dwukrotnie. Jak wynika ze skargi oraz z pism Skarżącego znajdujących się w aktach administracyjnych, wskazywany przez organy fakt nieprawidłowego ujęcia tej faktury nie jest sporny, także Sąd przyznaje w tym zakresie rację organom podatkowym. Natomiast co do pozostałych, wyżej wskazanych, ocen organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznaje, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe – bez zebrania całego materiału dowodowego, i to mimo iż Podatnik złożył stosowne wnioski dowodowe, oraz bez wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w tym przy dokonywaniu przez organy nie swobodnej lecz dowolnej oceny dowodów, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazać należy, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego (niebudzącego żadnych wątpliwości) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu, a proces ustalenia istnienia lub nieistnienia tych faktów stanowi proces dowodzenia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Przy czym, mając na uwadze art. 180 § 1 O.p., dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, jak również jako źródło dowodowe, przez które należy rozumieć osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. W myśl natomiast art. 191 O.p. to czy dana okoliczność została udowodniona, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zatem zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie zrealizowana, gdy zostaną zgromadzone w sposób zgodny z przepisami prawa wszelkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Materiał dowodowy jest bowiem zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, w tym te, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ drugiej instancji naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej. Odnosząc bowiem przywołaną regulację do realiów rozpoznawanej sprawy uznać należy, że w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora nie doszło do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. W 2015 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia krajowych usług transportowych drogowych, zatrudniając 12 pracowników i wykorzystując 17 ciągników siodłowych oraz 15 naczep. Oczywiste jest, że działalność taka wymaga zakupu znacznych ilości paliwa. Było ono kupowane m.in. od P. . W 2015 r. Skarżący nabył od tej firmy 437.176,00 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.416.088,69 zł. Jak wskazały organy podatkowe, zakupiony przez Skarżącego olej napędowy był dostarczany przez pracowników firmy W. do firmy Skarżącego – do zbiornika znajdującego się na terenie posesji w C. przy ul. [...] (siedziba Skarżącego). Z tego w zaskarżonej decyzji Dyrektor nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwot 499.229,66 zł oraz 90.296,00 zł (razem 589.525,66 zł), nie kwestionując jednocześnie pozostałych wydatków związanych z zakupami paliwa od tego dostawcy. Jak ustaliły organy podatkowe, A. W. prowadzący działalność pod firmą P. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2012 r. W 2015 r. prowadził sprzedaż hurtową i detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W zaskarżonej decyzji (strona 6) Dyrektor wskazał: "Na podstawie zgromadzonych materiałów ustalono, że P. , ul. [...], NIP [...], jest podmiotem, który duży obrót i podatek należny równoważy nabyciami i podatkiem naliczonym. Od 2012 r. dostawy deklarowane przez podatnika co roku są bardzo zbliżone do deklarowanych nabyć, co powoduje przeważnie generowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym lub występujących co jakiś czas niedużych, relatywnie do wielkości dokonywanych obrotów, kwot podatku do wpłaty. Z uzyskanych informacji wynika, że P. powiązany jest z całym szeregiem podmiotów działających w baraży paliwowej, w stosunku do których organy kontroli bądź już stwierdziły określone nieprawidłowości w zakończonych postępowaniach, bądź prowadzą w dalszym ciągu postępowania, w których poczynione dotychczas ustalenia wskazują na bardzo duże prawdopodobieństwo wystąpienia określonych nadużyć o charakterze podatkowym. Podmioty te w przeważającej mierze są "zamieszane" w transakcje karuzelowe stanowiąc element szerszego procederu obejmującego całą siatkę podmiotów z różnych części kraju, posiadającej w dużej ilości przypadków status tzw. "słupów"." Jak dalej wskazał Dyrektor, dostawcami paliwa dla firmy W. były m.in. A. [...] Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. W dokumentacji księgowej 2015 r. Skarżącego znajdują się faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez W. , która to firma "nabywała" paliwo od A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Jak wskazał w swojej decyzji Dyrektor, odnośnie kontrahentów A. W. ustaleń dokonały organy celno-skarbowe właściwe miejscowo lub rzeczowo dla nich, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.) wobec A. Sp. z o.o., ul. [...] oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.) wobec P. Sp. z o.o., ul. [...]. W ewidencjach zakupu i sprzedaży Spółki A. prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, za okres od marca do maja 2015r., zaewidencjonowano faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego ewidencje te są nierzetelne i stosownie do art. 193 O.p. nie stanowią dowodu w zakresie wysokości podatku naliczonego i podatku należnego. Ponadto ustalono, że spółka ta została w międzyczasie przejęta przez osobę z Ukrainy i organ kontroli nie ma już kontaktu z kimkolwiek z ww. przedsiębiorstwa (firma "zniknęła"). Jednocześnie stwierdzono, że Spółka dokonywała szeregu nabyć paliwa od tzw. "słupów"". Sprzedawane paliwo pochodziło z Litwy i Niemiec, odprowadzano od niego akcyzę, przy czym na określonych etapach obrotu występowały podmioty "słupy" nie odprowadzające podatku VAT z tytułu dokonywanych dostaw, przez co paliwo sprzedawane przez tę spółkę było o kilkaset złotych tańsze niż np. paliwo oferowane na rynku. Jak wynikało z księgi przychodów i rozchodów za 2015 r., Pan D. B. ujął w niej faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez P. W ocenie organów podatkowych A. W. był kolejnym odbiorcą w łańcuchu firm powiązanych z A. Sp. z o. o., od której otrzymywał "puste faktury" VAT, czyli takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie generują po stronie odbiorcy prawa do odliczenia podatku. Odnośnie P. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zidentyfikowano mechanizm polegający na przywłaszczeniu podatku należnego VAT do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, przez podmioty wystawiające faktury VAT, dokumentujące obrót olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową. W mechanizm ten zaangażowane były podmioty zarejestrowane w Polsce. W łańcuchu dostaw - paliwo "nabywane" było głównie od podmiotów zarejestrowanych na terenie Niemiec, Łotwy i Litwy przez podmioty z Czech, Wielkiej Brytanii, a firmy te miały być w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - WDT dostawcami towarów, do dwóch polskich firm. Następnym ogniwem w łańcuchu sprzedaży były polskie firmy, które z kolei "sprzedawały" olej napędowy do podmiotów i odbiorców hurtowych, w tym na rzecz P. Sp. z o. o. pełniącej rolę "brokera", która to Spółka wystawiała faktury VAT na rzecz pozostałych odbiorców nabywających paliwo. Odbiorcy po otrzymaniu towaru i faktury, przelewali na rachunek bankowy Spółki P. środki pieniężne, która następnie przelewała je na rzecz innej spółki "bufora" (rachunek powierniczy). Ustalono, że nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - WNT ani dalsza ich sprzedaż krajowym odbiorcom. Firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, zatem faktycznie nie mogły dokonać i nie dokonały żadnej sprzedaży na rzecz kolejnych odbiorców, w tym na rzecz P. [...] Sp. z o. o. Transakcje na przedmiotowych fakturach wykazane zostały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostawców, aby utrudnić wykrycie procederu obrotu paliwami, od którego nie został zapłacony podatek VAT na wcześniejszym etapie. Działanie Spółki P. miało na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym (odbiorcom paliwa) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Dyrektor wskazał, iż Spółka P. wystawiła na rzecz P. w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. faktury VAT. Skarżący wskazuje, że miał wyłącznie związki z firmą W. i nie miał żadnego wpływu na źródła nabycia paliwa przez tę firmę. Dyrektor wskazuje na to: "Jednak, jak już wcześniej podniesiono, ustalone okoliczności wskazują, że Podatnik nie zrobił wiele aby nie stać się ofiarą oszustwa, a wręcz wskazują, że oszustwo mogło być łatwe do przewidzenia. Należy więc stwierdzić, że Strona nie dochowała należytej staranności w przypadku zawierania kwestionowanych transakcji." Jednakże Dyrektor w żaden sposób nie wyjaśnił, co Podatnik mógł zrobić, aby "nie stać się ofiarą oszustwa" lub jakie okoliczności wskazują, że oszustwo mogło być łatwe do przewidzenia. Jest to niewątpliwie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W ocenie Sądu działanie Skarżącego nie odbiegało od typowych zachowań podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym przypadku w zakresie transportu drogowego. Skarżący nabywał paliwo (olej napędowy) od zarejestrowanego, legalnie prowadzonego podmiotu, prowadzącego sprzedaż hurtową i detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie wskazały istnienia jakichkolwiek okoliczności czy sygnałów, na podstawie których Skarżący mógłby się zorientować, że W. nie jest w rzeczywistości właścicielem sprzedawanego przez siebie paliwa, zaś wystawiane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprost przeciwnie – Skarżący zamawiał paliwo, płacił za nie (przelewami na rachunek bankowy) i otrzymywał dostawę do zbiornika położonego w swojej siedzibie. Nie jest logiczny ani trafny użyty przez organy podatkowe argument, że Skarżący (ani świadkowie) nie znali źródła pochodzenia paliwa nabywanego i sprzedawanego przez W. , natomiast kierowcy W. znali nazwy innych firm, którym dostarczali paliwo. Oczywiste jest, że kierowcy znają nazwy firm, do których jeżdżą. To jednak coś innego niż posiadanie przez podmiot gospodarczy wiedzy, od kogo jego dostawca nabywa sprzedawany mu później towar (np. paliwo). W tej drugiej sytuacji taka wiedza mogłaby zostać wykorzystana w celu pominięcia jednego ogniwa dostaw i kupowania przez podmiot gospodarczy bezpośrednio od dostawcy jego dostawcy. Dlatego też informacje takie są zazwyczaj poufne, na co zresztą wskazał w swoich zeznaniach z dnia 21 lutego 2019 r. Skarżący: "Takie rzeczy są objęte tajemnicą handlową i ciężko się dowiedzieć czegoś na ten temat". Tym samym praktycznie jedyne, na co wskazuje organ, co według organów podatkowych powinno wywołać u Skarżącego podejrzenia co do dostawcy paliwa, to to, że zakupy oleju napędowego od firmy W. były tańsze i odbiegały cenowo od zakupów od P, czołowego producenta paliw w Polsce. Dyrektor wskazał: "Podatnik w ciągu 2015 r. dokonywał zakupu także w P. i posiadał rozeznanie, że różnice w zakupach między w/w firmami są znaczne i przynoszą wymierne korzyści, dlatego zdecydował się na dostawcę tańszego paliwa - firmę W." W ocenie Sądu takie twierdzenie organu nie jest wystarczające. Rzeczą naturalną jest, że podmioty gospodarcze z reguły wybierają tańszego dostawcę. Jak wskazuje Dyrektor w zaskarżonej decyzji, różnica w cenie paliwa wynosiła ok. 14%. Nie jest to z pewnością różnica rażąca. W powyższym względzie warto powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 943/98, zgodnie z którym "nie jest możliwe do zaakceptowania twierdzenie strony, że cena umowna odbiegająca o 14% od rzeczywistej wartości rynkowej jest ceną znacznie odbiegającą od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p." Oczywiście Sąd ma świadomość różnicy między transakcjami dotyczącymi nieruchomości (jak w przypadku powołanego wyroku), a transakcjami dotyczącymi ruchomości, w tym przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku (paliwa). Różnica w cenie wynosząca 14% niewątpliwie może być znacząca w działalności gospodarczej, lecz z pewnością nie jest rażąca. Tym samym nie sposób automatycznie – jak uczynił to organ – przyjąć, że kupujący "Podatnik nie zrobił wiele aby nie stać się ofiarą oszustwa" czy że "oszustwo mogło być łatwe do przewidzenia". Niewątpliwie na cenę (także paliwa) mają wpływ m.in. takie okoliczności jak renoma dostawcy (jak to ujął Dyrektor "czołowego producenta paliw w Polsce"), ilość zamawianego towaru, zasady jego dostawy/odbioru (i koszty dostawy), regularność dokonywania zakupów, tempo produkcji i popyt. Co więcej, w przypadku paliw istnieje jeszcze dodatkowa okoliczność – ceny surowca (ropy) na światowych rynkach. Jak powszechnie wiadomo, ceny te są zmienne, zależąc nie tylko od sytuacji gospodarczej i popytu, lecz także w bardzo dużym stopniu od rozmaitych konfliktów zbrojnych i wewnętrznych problemów państw – producentów, w których ropa naftowa jest wydobywana. Dodatkowo, niewątpliwy wpływ na ceny paliwa w Polsce ma także aktualny kurs złotego, który często ulega znacznym zmianom. Należy także mieć na względzie, że w trakcie roku 2015 ceny paliw znacząco spadały (co jest wiedzą powszechną – patrz np. ceny hurtowe paliw na stronach internetowych największych polskich producentów: https://www.orlen.pl/PL/DlaBiznesu/HurtoweCenyPaliw/Strony/ONEkodiesel-2015.aspx czy https://www.lotos.pl/145/type,oil_eurodiesel/dla_biznesu/hurtowe_ceny_paliw/archiwum_cen_paliw), co dodatkowo utrudnia porównanie cen poszczególnych producentów, gdyż każda dostawa może być realizowana w innych warunkach cenowych. W takiej sytuacji stanowczo niewystarczające jest działanie organów podatkowych, które wskazały w uzasadnieniu decyzji, że ceny paliwa kupionego od W. były o ok. 14% niższe niż ceny paliwa u P. "czołowego producenta paliw w Polsce", nie wyjaśniając, jak – w warunkach zmiennych (co do zasady malejących w trakcie roku) cen paliwa – organ wyliczył ten wskaźnik, ani też nie odnosząc się w żaden sposób do wyżej wskazanych czynników mających wpływ na wysokość cen paliwa w transakcjach zawieranych przez podmioty gospodarcze. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy odniesie się do wskazanych powyżej zagadnień, rozważając, czy miały one wpływ na cenę paliwa nabywanego przez Skarżącego oraz czy niższa cena paliwa oferowanego przez W. mogła powodować, że – jak to ujął Dyrektor – "oszustwo mogło być łatwe do przewidzenia". W tym celu organ podatkowy w szczególności przeprowadzi żądany przez Skarżącego dowód z przesłuchania właściciela firmy W. oraz wystąpi do organu podatkowego właściwego dla P. o informacje dotyczące rozliczenia tej firmy przez organy podatkowe z tytułu nabyć paliwa od P. Sp. z.o.o oraz A. Sp. z o.o. Dodatkowo, jeżeli kierowcy dokonujący dostaw paliwa Skarżącemu byli kontrolowani przez organy celne lub organy kontroli skarbowej, z czego sporządzono stosowne protokoły, organy podatkowe wystąpią do właściwych organów o przesłanie materiałów z prowadzonych drogowych kontroli cystern przewożących paliwo, należących do W. , co może potwierdzić, że paliwo było dostarczane. Koleją kwestią wadliwie wyjaśnioną przez organy podatkowe jest zużycie paliwa przez samochody ciężarowe będące własnością Skarżącego lub przez niego leasingowane, wykorzystywane w transporcie drogowym towarów. Skoro w ocenie tych organów wskazywane przez Skarżącego zużycie paliwa wynoszące w zależności od samochodu między 40 a 60 litrów na 100 km (średnio 50 litów na 100 km) było zawyżone, przy czym organy nie dały wiary zeznaniom świadków w tym zakresie, to rolą organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tej okoliczności. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora, że "wykonanie ekspertyz w 2019 r., tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w ocenie organu odwoławczego byłoby niemiarodajnym źródłem danych, ponieważ samochody będące w firmie Pana D. B. powinny być poddane takiej ekspertyzie przez Stronę już w latach wcześniejszych, kiedy Pan D. B. miał wątpliwości, skąd takie duże zużycie paliwa przez samochody wykorzystywane w firmie Podatnika, np. w 2015 r." Skarżący zeznał, że dawał samochody do serwisu, ponieważ wydawało mu się, że zużycie paliwa jest zbyt wysokie, jednakże w serwisie powiedziano mu, że nie ma żadnych norm na zużycie paliwa, ponieważ zależy to od trasy przejazdu, ładunku, jakości paliwa itp. W ocenie Sądu oczywiste jest, że Skarżący, który – jak zeznał – ufał kierowcom, że rozliczają się zgodnie ze stanem faktycznym, mógł przyjąć za wskazaniem serwisu, że takie zużycie paliwa może u niego występować. Co istotne, do wiedzy ogólnej należy, że wielkość zużycia paliwa jest pochodną wielu okoliczności, m.in. marki i modelu samochodu, stanu technicznego pojazdu, rodzaju przewożonego ładunku, rodzaju trasy. Niewątpliwie do dokonania szacunków w tym zakresie niezbędna jest wiedza specjalistyczna. Wiedzy takiej niewątpliwie nie mają organy. W ocenie Sądu nie było wystarczające oparcie się na dostępnych w Internecie informacjach, testach czy wyliczeniach, w tym wyliczenie przez organ średniego zużycia paliwa, na podstawie danych zaczerpniętych z testów zorganizowanych przez F, firmę w żaden sposób niepowiązaną ze Skarżącym ani niemającą statusu biegłego. Dodatkowo wyliczenia te zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wadliwie, a następnie bezkrytycznie (i bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czyli z naruszeniem zasady dwuinstancyjności) powielone przez organ drugiej instancji. W ocenie Sądu nieprawidłowe było to, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji wskazał (strona 9), że "do analizy zużycia oleju napędowego (ON) przez użytkowane ciągniki samochodowe przyjął m. in. dane z testu zorganizowanego przez firmę F. dotyczące m.in. marek: [...];[...];[...];[...]zużycia ON, zużycia AdBlue, całkowite koszty i osiągnięte przebiegi, podające m.in. średnie zużycie oleju napędowego, przy osiągniętym przebiegu wynoszącym około 350 tys. kilometrów w ciągu 30 miesięcy eksploatacji, czyli 2,5 roku (...)". Należy zauważyć, że organ trzykrotnie posługuje się sformułowaniem "m. in.", nie wyjaśniając co jeszcze zostało wykorzystane w kalkulacji zużycia paliwa. Wadliwe jest także to, że najpierw Naczelnik w tabeli zawartej na stronach 10-11 swojej decyzji podaje średnie zużycie paliwa ciągników siodłowych z naczepą, wskazując, iż w tabeli tej zawarte są również dane dotyczące średniego zużycia paliwa przez samochody takich marek, jakie posiadał Skarżący w 2015 r. (zaznaczone pogrubioną czcionką), a następnie do obliczenia średniego zużycia paliwa bierze pod uwagę wszystkie dane, także dotyczące pojazdów, których nie posiadał Skarżący. W ten sposób organ przyjmuje do określenia ilości zużytego paliwa przy świadczeniu usług transportowych przez firmę Skarżącego średnie zużycie 38 litrów paliwa na 100 kilometrów, podczas gdy z danych zamieszczonych przez Naczelnika w ww. tabeli wynika, że wszystkie posiadane przez Skarżącego pojazdy palą więcej. Jeżeli organy podatkowe chcą kwestionować, jako niestanowiące kosztu podatkowego, wydatki na zakup oleju napędowego w okresie marzec-maj 2015 r. w kwocie 90.296,00 zł netto, powołując się na zawyżone w swojej ocenie zużycie paliwa, to muszą się oprzeć w tym zakresie na miarodajnym i obiektywnym źródle informacji. Konieczne jest powołanie w tym celu biegłego w zakresie zbadania norm zużycia paliwa, który – z uwagi na posiadane wiadomości specjalne, niezbędne do wydania opinii – może być jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem informacji o faktycznym średnim zużyciu paliwa przez samochody będące w firmie Skarżącego. Wobec uznania za zasadny zarzutu braku zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz braku właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów byłoby przedwczesne. W szczególności podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może być na razie przedmiotem rozpoznania przez Sąd. Jednakże już w tej chwili Sąd wskazuje, że nie jest zasadny podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 2a O.p. Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które przepis ten nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika, muszą dotyczyć treści przepisów, nie zaś okoliczności składających się na stan faktyczny. Przepis art. 2a O.p. odnosi się bowiem do wątpliwości dotyczących prawa, a nie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem a podatnikiem nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3555/15, CBOSA, wykładnia art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, iż zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniom zgodnie z zasadami reguł postępowania. Nie jest także trafny podnoszony przez Skarżącego zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. W decyzji wydanej w pierwszej instancji błędnie wpisano kwotę 268.837,00 zł jako wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., podczas gdy powinna być wpisana kwota 261.734,00 zł. Powyższy błąd wynikał z przepisania do sentencji decyzji kwoty z pozycji "podatek", zamiast kwoty z pozycji "podatek należny" (czyli podatek po odliczeniach składki podatnika na ubezpieczenie zdrowotne i odliczeniach od podatku wykazanych w załączniku PIT-O) – obie kwoty znajdują się w tabeli na stronie 26 tej decyzji. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik dokonał sprostowania, wskazując że powyższy błąd stanowi oczywistą omyłkę w kategorii błędu pisarskiego, ponieważ w sentencji decyzji wpisano kwotę zobowiązania podatkowego za 2015 r. ze strony 26 decyzji, tj. z pozycji "podatek" 268.837,94 zł zamiast kwoty z pozycji "podatek należny" 261.734,00 zł (czyli podatek po odliczeniach). Zdaniem Skarżącej wobec błędnie określonej wysokości zobowiązania podatkowego nie można mówić "o oczywistej omyłce w kategorii błędu pisarskiego, w związku z czym nie jest możliwe aby organ podatkowy dokonał sprostowania wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w trybie art. 215 § 1 O.p. argumentując, iż błędy te nie mają "wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie". Skarżąca wskazuje, że wymienione w powyższym przepisie błędy i omyłki muszą być oczywiste, w związku z czym w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego rozstrzygnięcia, a nie – jak to uczynił Naczelnik – określoną w sentencji decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oczywistość omyłki powinna wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., I FSK 1046/13, CBOSA). W tym miejscu warto zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1923/15, LEX nr 2303700, dotyczący analogicznej sytuacji (sprostowanie oczywistej omyłki w sentencji decyzji polegające na wpisaniu w miejsce "47.140,00 zł" kwoty "74.017,50 zł"), w którym stwierdzono: "Sprostowanie decyzji, jak słusznie wskazuje Skarżąca, nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego przebieg i wynik organ drugiej instancji szczegółowo i klarownie przedstawił w uzasadnieniu sprostowanego rozstrzygnięcia, doprowadziło ten organ do wniosku, że kwota zobowiązania spółki z o.o. J. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynosi 74.017,50 zł. W tym kontekście – wobec wyraźnej rozbieżności miedzy sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia – kwotę podaną w sentencji decyzji uznać należało, jak trafnie ocenił WSA w Gorzowie Wielkopolskim, za oczywistą omyłkę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ przedstawił jednoznaczne wyliczenia, na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego (por. str. 17-18 pisemnych motywów decyzji DIS w Z. z [...] października 2014 r.). W tym kontekście podzielić należy pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji, że dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia co do meritum." W rozpoznawanej sprawie, jak to zostało prawidłowo wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie sprostowania, została w wyniku błędu pisarskiego wpisana w sentencji decyzji organu pierwszej instancji zbyt wysoka kwota (268.837,00 zł) zamiast prawidłowej kwoty (261.734,00 zł). Jednocześnie Naczelnik wskazał, że powyższy błąd stanowi oczywistą omyłkę w kategorii błędu pisarskiego, ponieważ w sentencji wpisano kwotę zobowiązania podatkowego za 2015 r. ze strony 26 decyzji, tj. z pozycji "podatek", zamiast kwoty z pozycji "podatek należny" (czyli podatek po odliczeniach składki podatnika na ubezpieczenie zdrowotne i odliczeniach podatnika od podatku według załącznika PIT-O). Jednocześnie – jak wyjaśnił Naczelnik – zaległość podatkowa pozostała w niezmienionej kwocie, to jest 192.963,00 zł, wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w tabeli na stronie 26 w ostatnim wierszu. W ocenie Sądu stanowisko takie jest słuszne. Reasumując, jak to już zostało wskazane, organ drugiej instancji nie rozpatrzył materiału sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, co doprowadziło do przyjęcia dowolnych, wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych. W konsekwencji nie jest obecnie zasadne odnoszenie się do zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, zaś zaskarżona decyzja ulega uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając spraw organ drugiej instancji zobligowany będzie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nadto – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) – powinien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w zależności od wyników tej oceny przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie wydać stosowne orzeczenie. Organ drugiej instancji ma obowiązek zarówno zbadania wszystkich okoliczności sprawy, jak i odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Obowiązek rzetelnego wyjaśnienia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wynika także z wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, która zobowiązuje organy podatkowe do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Przy uzupełnianiu materiału dowodowego Sąd wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 180 i art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi to przepisami organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy drugiej instancji winien, w sposób niebudzący wątpliwości, ustalić wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, zgodnie z uwagami poczynionymi w treści niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy odniesie się do wskazanych powyżej zagadnień, rozważając, czy miały one wpływ na cenę paliwa nabywanego przez Skarżącego oraz czy niższa cena paliwa oferowanego przez W. [...] mogła powodować, że – jak to ujął Dyrektor – "oszustwo mogło być łatwe do przewidzenia". W tym celu organ podatkowy w szczególności przeprowadzi żądany przez Skarżącego dowód z przesłuchania właściciela firmy W. oraz wystąpi do organu podatkowego właściwego dla P. o informacje dotyczące rozliczenia tej firmy przez organy podatkowe z tytułu nabyć paliwa od P. Sp. z.o.o oraz A. Sp. z o.o. Dodatkowo, jeżeli kierowcy dokonujący dostaw paliwa Skarżącemu byli kontrolowani przez organy celne lub organy kontroli skarbowej, z czego sporządzono stosowne protokoły, organy podatkowe wystąpią do właściwych organów o przesłanie materiałów z prowadzonych drogowych kontroli cystern przewożących paliwo, należących do W. , co może potwierdzić, że paliwo było dostarczane. Natomiast ewentualne zakwestionowanie wykazywanego przez Skarżącego zużycia paliwa będzie wymagało powołanie biegłego w celu zbadania zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy Skarżącego, który to biegły – z uwagi na posiadane wiadomości specjalne, niezbędne do wydania opinii – może być jedynym miarodajnym i obiektywnym źródłem informacji o faktycznym średnim zużyciu paliwa przez samochody będące w firmie Skarżącego. Dlatego zdaniem Sądu konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego oraz opłacie skarbowej za pełnomocnictwo. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 2000 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 5400 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.), co daje łącznie 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z wnioskami złożonymi przez Skarżącego oraz przez organ.