III SA/Wa 226/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "NUCS") z [...] maja 2019 r. określającą [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. w łącznej wysokości 6.820.729 zł wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 909.185 zł oraz orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia ww. kwot na majątku Spółki. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUCS w dniu [...] maja 2018 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. NUCS ustalił, że oficjalnymi dostawcami pojazdów samochodowych dla Spółki były wyłącznie podmioty krajowe. Głównymi wystawcami faktur były: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które wystawiały nierzetelne faktury. W toku prowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka za okres objęty niniejszą kontrolą była jednym z elementów łańcucha transakcji, a ww. spółki, oficjalni dostawcy pojazdów, pełniły rolę znikającego podatnika (z wyłączeniem [...] Sp. z o. o., który pełnił rolę "bufora"). W związku z dokumentowaniem tych transakcji przez "pośrednictwo" ww. spółek, Skarżąca odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez te podmioty, do czego nie miałaby prawa w przypadku rzeczywistego wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów dokonanego przez kontrolowaną Spółkę. Stworzenie sztucznej konstrukcji polegającej na wprowadzeniu do łańcucha fakturowania jako znikających podatników określonych spółek pozwoliło Skarżącej na uwzględnienie wygenerowanego podatku naliczonego, który posłużył do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego od transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych na rzecz krajowych odbiorców. Wyżej opisane okoliczności, zdaniem NUCS, spełniają warunki określone w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.). 1.3. Nie zgadzając się z decyzją NUCS Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 187 § 1 w związku z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej oraz dokonanej w oparciu o dowody subiektywnie niekorzystne dla Spółki, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczących wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania oraz w zakresie obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę, co powoduje utrudnioną możliwość przedstawienia kontrargumentacji, - art. 120, 122 i 124 O.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji, pomimo braku podstaw prawnych w tym zakresie, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a w szczególności w kwestii braku wyjaśnienia, na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania oraz znaczna kwota zobowiązania w stosunku do posiadanego przez Spółkę majątku. 1.4. Utrzymując w mocy decyzje NUCS, DIAS wskazał, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. zaniżyła zobowiązania podatkowe, w konsekwencji czego nie wpłaciła należnego podatku. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych (luksusowych samochodów osobowych i motocykli). Głównymi dostawcami ww. towarów były: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Skarżąca niejednokrotnie dokonywała sprzedaży pojazdów nabytych od ww. spółek w okresie bardzo krótkim od daty nabycia. W ocenie DIAS, dokonane w toku kontroli ustalenia wskazują, że Skarżąca nierzetelnie rozliczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą celno-skarbową w następstwie zawyżenia podatku naliczonego, co skutkuje w miesiącach od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. zaniżeniem kwot podatku do wpłaty na łączną kwotę 6.820.729 zł. Jednocześnie DIAS wskazał, że wystąpiły w tej sprawie okoliczności rodzące uzasadnioną obawę, że nieujawnione przez Spółkę zobowiązania w podatku VAT nie zostaną wykonane, co uprawnia do podjęcia działań zmierzających do zabezpieczenia ich na majątku Spółki przed wydaniem decyzji je określającej. DIAS podał, że Skarżąca za lata 2013-2018 w zeznaniu CIT-8 wykazała poniższe wielkości straty/dochodu oraz przychody: - 2013 r. - 16.198 zł; przychody: 2.188.120 zł, - 2014 r. - 178.662 zł; przychody: 85.089 zł, - 2015 r. - 315.188 zł (podstawa opodatkowania: 217.422 zł); przychody 1.324.708 zł, - 2016 r. - 131.041 zł (podstawa opodatkowania: 33.610 zł); przychody 7.400.076 zł, - 2017 r. - 262.925 zł (podstawa opodatkowania 262.925 zł); przychody 36.989.449,82 zł, -2018 r. - 76.939 zł (podstawa opodatkowania: 76.939 zł); przychody: 25.379.476,32 zł. Odnosząc się do przesłanek warunkujących zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, DIAS wskazał na następujące okoliczności: - charakter ustaleń wskazujących, że ewidencje VAT prowadzone były nierzetelnie, ujmowano w nich fikcyjne nabycia od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które faktycznie nie miały miejsca, co oznacza trwałe i zamierzone uchylanie się Spółki od regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, - znaczna kwota przewidywanych zobowiązań, w stosunku do sytuacji materialnej Spółki, która nie posiada wystarczającego majątku trwałego, - Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez nabycia od wprowadzonych do łańcucha transakcji znikających podatników, co umożliwiło Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został rozliczony na wcześniejszych etapach transakcji, a tym samym spowodowało zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług, - Spółka tak "kształtowała" podatek naliczony i należny w poszczególnych miesiącach badanego okresu, że w żadnym miesiącu nie zadeklarowała podatku do wpłaty, lecz wykazywała wyłącznie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - zaniżone zobowiązania do zapłaty są znacznie wyższe, niż skumulowane dochody z ostatnich lat wykazane przez Spółkę. DIAS argumentował, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie nastąpiło w toku kontroli celno-skarbowej, tak więc nie było konieczne wykazanie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania. Nadto, w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub też nie zobowiązania podatkowego. W tej sprawie wystarczające jest powzięcie obawy wywiązania się z ciążących na Spółce obowiązków podatkowych. Zdaniem DIAS, dokonane ustalenia w toku kontroli celno-skarbowej wskazywać mogą na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). DIAS podał, że skoro wysoce prawdopodobne jest, że Spółka brała udział w procederze mającym na celu zawyżenie kwoty podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego, poprzez kreowanie pozornego stanu faktycznego, nie posiada (a co najmniej w żaden sposób nie potwierdza posiadania) majątku dającego gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, w pełni uzasadnioną jest obawa nie wykonania przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania. 2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej pomimo braku zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: a) art. 233 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUCS w wyniku zalegalizowania naruszeń tego organu w zakresie oceny materiału dowodowego, a także pomimo zatarcia granicy pomiędzy decyzją zabezpieczającą a decyzją wymiarową; b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów z odwołania, podczas gdy obowiązkiem DIAS jest właśnie odniesienie się do stawianych przez stronę zarzutów; - art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUCS, pomimo braków w jej uzasadnieniu, skutkujących utrudnioną możliwością weryfikacji prawidłowości decyzji oraz prowadzenia polemiki w zakresie istoty sprawy; - art. 233 § 1 w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez NUCS, pomimo wydania jej przy jednoczesnym: - braku podstaw prawnych w zakresie zastosowania instytucji zabezpieczenia, - braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, - braku stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a w szczególności w kwestii braku wyjaśnienia, na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania oraz znaczna kwota zobowiązania w stosunku do posiadanego przez Spółkę majątku. Uzasadniając skargę Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji DIAS ograniczył się wyłącznie do analizy teoretycznoprawnej, nie odnosząc jej konkretnie do decyzji NUCS i sytuacji Spółki. Wskazał jedynie, do czego organ podatkowy ma prawo, czym jest decyzja zabezpieczająca, czym jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a puentą całego wywodu miało być, że w niniejszej sprawie taka obawa zachodzi, a decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową, żeby dokładnie i szczegółowo wyjaśniać przesłanki, jakimi kierowano się przy wyjaśnianiu sprawy w odniesieniu do stanu faktycznego, czy też istnienia bądź nieistnienia zobowiązania. Skarżąca podkreśliła, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu, zaistnienia wyraźnej i niepodważalnej przyczyny jego ustanowienia. Podała, że charakter ustaleń toczącej się jeszcze kontroli celno-skarbowej nie ma charakteru ostatecznego (co jest bezsporne, gdyż również na to powołuje się DIAS instancji w zaskarżonej decyzji). Są to wyłącznie ustalenia kontrolujących dokonane w trakcie trwania procedury, które to ustalenia oparte zostały na domniemaniach organu pod z góry przyjętą tezę. Ocena materiału dowodowego w celu wykazania zarówno przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak i uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, została dokonana subiektywnie. Jednakże, pomimo że ocena ta nie ma charakteru ostatecznego, NUCS niemalże przesądził już o nieuczciwości Skarżącej i jej sytuacji. Spółka wskazała, że NUCS wprost zarzucił jej oszustwo, choć decyzja zabezpieczająca nie powinna być jeszcze decyzją wymiarową. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że NUCS nie wyjaśnił w decyzji, skąd powziął informację o stanie majątkowym Spółki i co z tego wynika, ani jaki jest stosunek wartości tego majątku do kwoty określonego zobowiązania w przybliżonej wysokości. DIAS również nie wyjaśnił Skarżącej, dlaczego taka kwota miałaby stanowić przesłankę zabezpieczenia. Skarżąca stwierdziła, że charakter otwarty katalogu z art. 33 § 1 O.p. nie uprawnia organów podatkowych do posługiwania się każdą możliwą okolicznością w celu podjęcia próby wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Okoliczności te muszą być racjonalne i obiektywne. Zdaniem Spółki, decyzja w niniejszej sprawie została podjęta arbitralnie i bez jakiegokolwiek obiektywizmu, na co wskazuje brak stosownego uzasadnienia, które de facto nawet nie mogło być wyeksponowane, wobec braku przesłanki do zastosowania zabezpieczenia. Odnośnie zrzutu zatarcia granicy pomiędzy decyzją zabezpieczającą a decyzją wymiarową, Spółka wskazała, że DIAS nie zawarł żadnego wyjaśnienia, dlaczego uznał go za niezasadny. Skarżąca zwróciła uwagę, że w decyzji NUCS stwierdza, iż Spółka "kształtowała" podatek naliczony i należny, czy też posługiwała się fikcyjnymi nabyciami. Powyższe zdaniem Spółki wskazuje, że pomimo tego, iż kontrola celno-skarbowa nadal trwa i nie zakończyła się wydaniem i doręczeniem wyniku kontroli, została już wydana decyzja wymiarowa. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, wobec zatarcia granic pomiędzy decyzją zabezpieczającą a decyzją wymiarową, zarzut wadliwej oceny dowodów wobec NUCS był, wbrew twierdzeniom DIAS, jak najbardziej zasadny. Skarżąca dodała, że dopiero wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, bez pierwotnego założenia organu podatkowego o nieuczciwości Spółki, pozwala na ustalenie zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy w wyniku dokonania obiektywnej oceny dowodów, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, a w ramach niej - dyrektywami doświadczenia życiowego i logiki. Skoro jednak decyzja zabezpieczająca nie może przesądzać o istnieniu, bądź nieistnieniu danego stanu faktycznego, ani o wiarygodności, bądź niewiarygodności zebranych dowodów, to zarówno decyzja NUCS, jak i decyzja DIAS, zatarły te granice. W ocenie Skarżącej, DIAS dopuścił się naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych, legalizując działania NUCS oraz nie odnosząc się do wszystkich zarzutów z odwołania. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do lutego 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. 4.4. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. 4.5. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te widoczne są przede wszystkim w działaniu DIAS, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., winien w rozpoznawanej sprawie ponownie ocenić zarówno prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego w określonej przez NUS przybliżonej wysokości jak i istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. DIAS w tym zakresie powinien dokonać własnych ocen, a nie jedynie cytować stwierdzenia NUS. Ponadto DIAS winien odnieść się do zarzutów odwołania, w tym dotyczących uzasadnienia decyzji NUS, które w istocie (zwłaszcza poprzez formułowane w nim oceny) bliższe jest uzasadnieniu decyzji wymiarowej, a nie decyzji wydawanej na podstawie art. 33 O.p. Zauważenia wymaga, że prawo do rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi w dwóch instancjach oznacza, że także organ odwoławczy, który zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ma możliwość utrzymania w mocy decyzji skarżonej w drodze odwołania, musi w sposób kompleksowy przeanalizować sprawę i dać wyraz tej analizie w swojej decyzji, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Trudno przyjąć, że DIAS miał możliwość zweryfikowania, a tym samym oceny prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości, skoro w aktach sprawy (poza wydrukami z KRS oraz z [...] dotyczącymi kontrahentów Skarżącej) nie ma żadnego zgromadzonego dotychczas w tym zakresie materiału dowodowego, na który to materiał dowodowy powołuje się NUS. W konsekwencji, również Sąd nie miał możliwości zweryfikowania tych okoliczności. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Oczywiście, postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym i nie przeprowadza się tu pełnego postępowania dowodowego. Niemniej jednak na jakiejś podstawie zarówno DIAS jaki Sąd powinien mieć możliwość oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z prawdopodobieństwem istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości. W tym zakresie nie można opierać się wyłącznie na twierdzeniach organu pierwszej instancji, bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji tych twierdzeń, a do tego w istocie sprowadza się kontrola instancyjna decyzji NUS dokonana przez DIAS w niniejszej sprawie. Zauważyć przy tym należy, że wypowiedź DIAS w powyższej kwestii sprowadza się do cytowania stanowiska organu pierwszej instancji: "Z informacji posiadanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, że (...)", " Zatem, zdaniem kontrolujących, należy domniemywać (...)", "Do takiego wniosku, według kontrolujących, uprawnia fakt (...)". Nie sposób przyjąć, aby taka wypowiedź DIAS była zgodna zarówno z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) jak i zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). 4.6. Przede wszystkim jednak zasadne są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wykazania przez organ obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika. Jak wskazuje się w orzecznictwie norma art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, na dotychczasowym etapie postępowania organy niedostatecznie wykazały zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, aby Skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem rzeczą organu było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji Spółki (w jej kondycji finansowej, czy postępowaniu), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji Spółki pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika. DIAS uzasadniając obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane skoncentrował się na nieprawidłowościach stwierdzonych w toku kontroli celno -skarbowej. Zdaniem Sądu, o ile oczywiście okoliczności te nie są bez znaczenia dla oceny uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, o tyle jednak, oceny tej nie można dokonywać w oderwaniu od sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Sąd zauważa, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały w tym względzie wystarczających ustaleń. Poprzestały na danych, które miały wynikać z zeznań CIT-8 za lata 2013-2018 wskazując na niskie dochody Spółki w porównaniu z kwotą zniżonych zobowiązań. Przy czym zeznań tych nie ma w aktach sprawy. Sąd nie miał więc możliwości weryfikacji danych, na które powołują się organy. Niemniej jednak odnosząc się do sformułowanej w tym zakresie argumentacji DIAS, zauważyć należy, że dochód opodatkowany podatkiem dochodowym, jest różnicą pomiędzy przychodem, a kosztami podatkowymi. Jednocześnie dla oceny realnych możliwości podatnika wykonania zobowiązań podatkowych, jakie w przyszłości mogą zostać wobec niego określone, zasadnicze znaczenie ma wysokość przychodów, gdyż to one obrazują, jakimi środkami podatnik dysponuje i do których może zostać skierowana egzekucja, a więc jaka jest skala i efektywność prowadzonej działalności. Wskazać w tym miejscu trzeba, że DIAS w decyzji wskazał przykładowo, że za 2017 r. Spółka wykazała przychód w wysokości ponad 36 mln zł, a za 2018 r. ponad 25 mln zł. Natomiast określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wynosi ok. 7 mln 700 tyś. zł. DIAS nie dokonał natomiast porównania tych kwot i nie ocenił, czy świadczą one o realnej możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych, jeśli nie dobrowolnie, to w drodze przymusu egzekucyjnego. Ponadto, DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał na brak "wystarczającego" majątku trwałego Spółki. Nie wskazał natomiast ani wartości tego majątku, ani źródła wiedzy organu o takim stanie rzeczy. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym chociażby wydruków z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, z Centralnej Ewidencji Pojazdów, ostatnich deklaracji VAT-7. W aktach sprawy znajduje się jedynie sprawozdanie finansowe Spółki za 2017 r., którego jednak organ nie przeanalizował. Przede wszystkim jednak z akt sprawy nie wynika, aby wzywano Skarżącą do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ). Taki obowiązek spoczywał na organach na mocy art. 39 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o: nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W konsekwencji, ocena DIAS, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez Skarżącą była co najmniej przedwczesna. Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Należy pamiętać, że instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą władczą ingerencję w majątek podatnika. Z tego chociażby względu musi być poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia. Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. W świetle powyższego, DIAS, po uzupełnieniu akt sprawy zarówno o dokumenty pozwalające zweryfikować prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości, jak i o dokumenty dotyczące aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w drugiej instancji. Jak już wskazywano, kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej nie może ograniczyć się do przepisywania przez DIAS fragmentów decyzji NUS, bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji twierdzeń zawartych w tej decyzji. Stanowi o tym art. 127 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej, a na tej podstawie wszechstronnej analizy stanu majątkowego Spółki i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dotychczas organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena, czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez NUS (art. 233 § 2 O.p.). 4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.