II FSK 1383/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. B. "Z." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 181/06 w sprawie ze skargi P. P. B. "Z." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2004 r. nr [ ] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. B. "Z." S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1383/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 181/06, oddalił skargę spółki akcyjnej Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2004 roku w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2004 roku określającą wysokość starty spółki za 2001 rok w kwocie 4.031.629,74 złote w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 4.370.545,30 złotych. Organy podatkowe ustaliły, że wskazana różnica powstała między innymi w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 324.234,77 złotych na skutek nieuzasadnionego, w ocenie organów, korzystania z pośrednictwa firmy K., przy zakupie surowców. Organy ustaliły również, że w wyniku realizowanego systemu pośrednictwa w zakresie zakupu surowców spółka Z. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 324.234,77 złotych. Kwota ta została wyłączona z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Mechanizm dostaw do skarżącej spółki surowca z udziałem firm pośredniczących sprowadzał się do składania okresowych zamówień przez spółkę Z. firmom C. i G., zaś te składały je firmie K. Ta ostatnia zawierała kontrakty handlowe z udziałem zatrudnionych w K. pracowników Z., pod potrzeby Z. Sprowadzony surowiec firma K. z doliczoną marżą sprzedawała firmom C. oraz G., a te podmioty wystawiały faktury z kolejną marżą spółce Z. W toku kontrolowanego przez Sąd postępowania ustalono również, że w kontrolowanym roku podatkowym firma K. należała do M. K., córki Prezesa Zarządu spółki Z. Nadto M. K. była akcjonariuszem spółki Z. i dysponowała prawem głosu przekraczającym 5% wszystkich praw głosu w spółce. Organy podatkowe uznały, że w tej sytuacji nie było podstaw dla rezygnacji spółki z dostawy surowca bez wykorzystania pośredników, a sztucznie stworzony, w ocenie organów podatkowych, łańcuszek pośredników w sposób nieuzasadniony zawyżył koszty zakupu, a więc w sposób bezpośredni miał wpływ na koszty produkcji spółki oraz jej koszty podatkowe. Uzasadnionym było natomiast zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i niezaliczenie do kosztów podatkowych spółki za 2001 rok wydatków poniesionych w związku z udziałem pośredników w dokonywaniu zakupu surowców. Organy podkreśliły jednocześnie, iż nie dokonywały szacunku ani zestawienia cen surowców z tych samych miesięcy, lecz na podstawie dowodów w sprawie zebranych, porównały ceny surowców z udziałem pośredników. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przytoczony w decyzjach przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia lecz wskazywał jedynie na powiązania o jakich mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 marca 2005 roku (I SA/Bk 2/05), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2004 roku oceniając, że organy błędnie nie zakwestionowały ważności umów pośrednictwa w dostawie surowców, a bez tego nie można uznać, że wydatki na zakup surowca nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 roku (II FSK 806/05), uchylił wskazany powyżej wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd w tym orzeczeniu argumentował, iż organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o ważności umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatników, a ich zadaniem jest tylko ocenianie skutków tych umów z punktu widzenia prawnopodatkowych. Z tej przyczyny Sąd kasacyjny nakazał ponowne rozpoznanie sprawy dotyczącej legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2004 roku Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w zaskarżonym wyroku z dnia 13 czerwca 2006 roku będącym przedmiotem rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu skargi kasacyjnej ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2004 roku nie narusza prawa. Sąd w rozstrzygnięciu tym argumentował, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy i właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego. W szczególności Sąd ocenił, że ustalenia organów podatkowych w zakresie zakupu przez spółkę Z. surowców za pośrednictwem innych podmiotów, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i uzasadniają, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych w wyniku transakcji pośrednictwa w nabywaniu surowców. Za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, stosownie do którego, utworzony łańcuch pośrednictwa jak również wzajemne powiązania rodzinne oraz gospodarcze między tymi podmiotami, były zamierzonym działaniem skarżącej spółki służącym kreowaniu sztucznych kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi spółki Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 października 2004 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka akcyjna Z. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2006 roku w całości. Orzeczeniu temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy w związku z art. 145 § 1 lit a) u.p.p.s.a. poprzez niepostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosując go w stanie faktycznym nie znajdującym odzwierciedlenia w dyspozycji tego przepisu jak również w wyniku przycięcia przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie nie powinien być zastosowany przez organy podatkowe art. 11 ust. 5 w zw. z ust. 4, ust. 1-3 ustawy podatkowej, w sytuacji kiedy przepis ten ma zastosowanie do powiązań rodzinno-kapitałowych oraz do szacowania dochodów, na co wskazano w uzasadnieniu wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi naruszenie art. 144 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 tej ustawy poprzez nieprzedstawienie przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze oraz nieprzedstawienie stanu sprawy w sposób zwięzły, a tym samym nieprzedstawienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz o braku oparcia przy orzekaniu o akta sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd dopuścił się również naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 tej ustawy oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, gdy nie uwzględniono całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonano wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego. Niesłusznie też w ocenie skarżącej spółki, przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy nie rozpatrzono całego materiału dowodowego oraz nie uwzględniono jako dowodów faktów znanych organowi z urzędu. Bezpodstawnie również przyjęto, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 tej ustawy w sytuacji gdy nie przeprowadzono postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie uchybiły art. 120 Ordynacji podatkowej w sytuacji kiedy w trakcie wydania decyzji nie uwzględniły całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ostatni przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył niesłusznego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej podczas gdy niewłaściwe uzasadnienie decyzji sprawiło pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego aktu administracyjnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a więc podlega oddaleniu. Przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skargę można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ustawodawca przewidział zatem tylko dwie wymienione formy naruszenia prawa materialnego, które stanowić mogą podstawę wzruszenia zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Muszą być one nadto uzasadnione, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 176 powołanego Prawa. Analizując treść zarzutów sformułowanych punkcie 1 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie spełniają one wskazanych wyżej warunków. Przywołuje się bowiem w tej części zarzutów przede wszystkim przepisy procedury sądowoadministracyjnej, a więc art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 5 w zw. z ust. 6, ust. 4, ust. 1 - 3 ustawy podatkowej), to zamiast zarzutów ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, formułuje się nieprzewidziane w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji oraz przyjęcia przez tenże Sąd. Tak wywiedzione podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za skuteczne, a wobec tego nie mogą być również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie odpowiadają wymogom ustawowym określonym w powołanych wyżej przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują zatem na uwzględnienie. Zamieszczony w ust. 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest trafny. Pierwszy z wymienionych przepisów zobowiązuje sąd do przedstawienia w uzasadnieniu wyroku między innymi zwięzłego stanu sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze. Treść motywów zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku przewidzianego w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opisując kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zarzuty skargi. Natomiast zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest w ogóle umotywowany, a także niezrozumiały w aspekcie rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonym wyroku i jego uzasadnienia. Zasadność zarzutów sformułowanych w ust. 3 skargi kasacyjnej, należy ocenić analogicznie jak opisanych powyżej a pomieszczonych w ust. 2 skargi kasacyjnej. Do kwestii spornych podniesionych w tej części skargi kasacyjnej, związanych z przeprowadzonymi w skarżącej spółce czynnościami kontrolnymi, Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo w motywach zaskarżonego wyroku, podając przyczyny, jakimi kierował się nieuwzględniając zarzutów skargi w tym przedmiocie. Z osnowy skargi kasacyjnej, jak też z jej uzasadnienia, wynika jedynie, że skarżąca spółka nie zgadza się z oceną legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z ustaleniami Sądu nie jest poparta jakąkolwiek argumentacją prawną i odnosi się wrażenie, że w istocie dotyczy ona przede wszystkim ustaleń i ocen dokonanych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, a w szczególności przez organ pierwszej instancji. Należy także podnieść, że podany w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, nie odpowiada formom orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidzianym w przepisach art. 185 § 1 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.