I FSK 431/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 945/17 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 945/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") uchylił skierowane do Skarżącego – A.K., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ("Dyrektor IAS") z 20 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] ("Naczelnik US") z 27 lipca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1.2. WSA odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu VAT. Niezależnie zaś od powyższego WSA zauważył, że w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie Naczelnika US z 14 czerwca 2016 r. przedłużające termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia. 2. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", Dyrektor IAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. 2.1.1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności; naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy "zaskarżona decyzja nie zawierało podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie", zatem skarga winna być oddalona na podstawie art.151 P.p.s.a.; 2.1.2. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 277 oraz art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", przez pominięcie w rozważaniach WSA kwestii braku ujęcia w treści spornych postanowień daty, do której nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku VAT, w kontekście wpływu tego naruszenia na prawidłowość spornych postanowień. 2.2. Natomiast na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i zastosowanie w wyniku czego WSA brak podania daty przedłużenia terminu zwrotu VAT uznał za naruszenie skutkujące koniecznością wyeliminowania postanowień z obrotu prawnego bez konieczności uwzględnienia wpływu naruszenia na prawidłowość spornych postanowień. 3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. 4.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie mogła być skuteczna, pomimo jej częściowej zasadności. 4.2. Poprzez podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego Dyrektor IAS podważa zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT". Okoliczność, że w postanowieniu z 27 lipca 2016 r. Naczelnik US nie wskazał konkretnego dnia, do którego przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Skarżącego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., jest bezsporna. Naczelnik US wydał to postanowienie po wszczęciu wobec Skarżącego kontroli podatkowej, obejmującej weryfikację rozliczenia w tytułu podatku od towarów i usług między innymi za miesiąc, w którym wystąpił przedmiotowy zwrot. Przedłużając termin zwrotu Naczelnik US posłużył się stwierdzeniem, że czyni to "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Dyrektor IAS takie określenie terminu, do którego zwrot podatku został przedłużony, zaakceptował jako prawidłowe. Zajmując powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (orzeczenia sądowe wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pkt 6.10 uzasadnienia tej uchwały wskazano bowiem, że przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku konieczne jest określenie przez organ podatkowy konkretnej daty, do której termin zwrotu jest przedłużany. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w związku z tym wskazaniem pogląd, że tylko przedłużenia terminu zwrotu według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Wbrew zatem zarzutowi Dyrektora IAS (pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia) zajęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska sprowadzającego się do tego, że przedłużając termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać datę, do jakiej to przedłużenie następuje, nie może być uznane za dokonanie przez ten Sąd błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W rezultacie zaś, akceptując powyższe stanowisko, znajdujące oparcie w rozważaniach zawartych w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16, stwierdzić należy, że brak takiej daty w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może być – jak chce tego Dyrektor IAS – oceniany w kontekście wpływu na wynik sprawy oraz przez pryzmat wystąpienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu na określony czas stanowi bowiem istotę rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ podatkowy w tym przedmiocie, oczywiście w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do takiego przedłużenia. Zastrzec przy tym należy, że uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji, wyrażony w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 pogląd o konieczności określenia daty, do jakiej zwrot zostaje przedłużony, jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym termin zwrotu można przedłużyć "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Oceniając znaczenie braku wskazania w postanowieniu Naczelnika US daty, do jakiej zwrot został przedłużony, Sąd pierwszej instancji nie wziął jednakże pod uwagę słusznie podniesionej przez Dyrektora IAS okoliczności, że postanowienie to wydane zostało 27 lipca 2016 r., a zatem przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FSK 2/16. Tymczasem to ta właśnie okoliczność spowodowała, że formułując rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnik US bazował tylko na wykładni gramatycznej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co samo w sobie nie mogłoby być uznane za naruszenie prawa uzasadniające uwzględnienie skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 279/17), aczkolwiek utrzymując to postanowienie w mocy Dyrektor IAS w ogóle nie wziął pod uwagę kwestionowanego obecnie w skardze kasacyjnej poglądu wyrażonego w pkt 6.10. uzasadnienia uchwały, funkcjonującej już wtedy w obrocie prawnym. Oceniając prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu przez organ podatkowy uwzględnić więc należało także i to, że przed wyrażeniem w uzasadnieniu powyższej uchwały stanowiska, na którym oparł się Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowane było przedłużanie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji" (przykładowo wyroki: z 5 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 792/10; z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 275/14; z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14; z 11 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1867/14). Tego zaś Sąd pierwszej instancji nie uczynił. Zasadność omawianego zarzutu w powyższym zakresie, nie mogła jednak spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, o czym w pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia. 4.3. W świetle przedstawionych wyżej rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 277 oraz art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w powiązaniu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). Sformułowawszy ten zarzut jako swojego rodzaju "zbitkę" przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego oraz przepisu prawa materialnego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji adekwatnej do treści poszczególnych przepisów i relacji, jaka – zdaniem Dyrektora IAS – miałaby między nimi zachodzić. Dyrektor IAS naruszenia tych przepisów upatruje w niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji oceny wpływu braku wskazania w postanowieniach organów podatkowych daty, do której nastąpiło przedłużenie zwrotu, na prawidłowość tych postanowień. Uzasadniając zarzut wywodzi natomiast, że gdyby Sąd pierwszej instancji oceny takiej dokonał "w kontekście przedstawionych przez organ wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatku – musiałby dojść do wniosku, że okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie". Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji nie przypisał organom podatkowym naruszenia wskazanych w treści zarzutu przepisów Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 274b O.p. możliwość wydania zaskarżalnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających jest bezsporna, podobnie jak wynikające z art. 277 O.p. zastosowanie przepisów o czynnościach sprawdzających do zadeklarowanego lub wnioskowanego przez podatnika zwrotu. Analogicznie ocenić należy wskazane w ramach omawianego zarzutu przepisy dotyczące postanowień oraz stosowania do nich przepisów o decyzjach (art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił w nim argumentację adekwatną do zajętego stanowiska o obowiązku wskazania przez organ podatkowy konkretnej daty, do jakiej przedłużany jest termin zwrotu podatku. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA]. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Na takie zaś naruszenia nie powołano się w skardze kasacyjnej. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podnosić tego, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach kwestie, które – zdaniem Dyrektora IAS – były w sprawie istotne i Sąd ten powinien był je rozważyć. 4.4. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US, nie tylko z uwagi na naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., spowodowane niewskazaniem daty przedłużenia zwrotu. Niezależne bowiem od tego naruszenia Sąd ten wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonuje już (niezaskarżone przez Skarżącego) postanowienie Naczelnika US z 14 czerwca 2016 r., którym przedłużono termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. "do czasu zakończenia weryfikacji powyższego rozliczenia". Jako podstawę prawną tego postanowienia wskazano art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zatem było ono związane z weryfikacją zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających. Natomiast postanowienie Naczelnika US z 27 lipca 2016 r., jak już wskazano, wydane zostało w związku ze wszczęciem wobec Skarżącego kontroli podatkowej, obejmującej przedmiotowy zwrot. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "W świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16, wszczęcie kontroli podatkowej nie stanowi przesłanki uzasadniającej konieczność wydania kolejnego postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. NSA wskazał, że przesłanką wydania takiego kolejnego postanowienia jest upływ terminu, do którego wydłużono termin zwrotu, a nie sam fakt zmiany trybu weryfikacji". W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano zasadności powyższego powodu uchylenia zaskarżonego w rozpoznanej sprawie postanowienia DIAS z 20 kwietnia 2017 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z 27 lipca 2016 r. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw, aby zbadać prawidłowość tego aspektu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem postanowień organów podatkowych. W rezultacie niepodważony został jeden z podanych przez Sąd pierwszej instancji powodów uchylenia postanowień. Ma to również ten skutek, iż wiążące pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie Naczelnika US z dnia 14 września 2016 r., które nie zostało przez stronę zaskarżone i z którego wynika przedłużenie terminu zwrotu kwoty 31.717 zł wykazanej w skorygowanej deklaracji VAT-7 za luty 2016 r.". 4.5. W konsekwencji jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, z zatem stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięć sądów pierwszej instancji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. Dyrektor IAS nie wykazał braku podstaw do uchylenia wydanych w sprawie postanowień organów podatkowych. W tej sytuacji skuteczny nie może być również zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. 4.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS uznając, że nie daje ona podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.