I SA/Łd 369/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. UZASADNIENIE Sygnatura akt I SA/Łd 369/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie określenia G. N. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 104.402 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 104.402 zł. Organ ustalił, iż z informacji PIT-8C przesłanej przez Bank A S.A. wynika, że Podatnik w 2007 r. uzyskał przychód z tytułu umorzonych odsetek od kredytów w kwocie 26.102,02 zł oraz w kwocie 269.652,41 zł. Ponieważ nie wykazał go w zeznaniu podatkowym, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia G. N. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] r., określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 104.402 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 104.402 zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazała, iż porozumienie z bankiem stanowi jedynie zaprzestanie sporu między kredytodawcą a kredytobiorcą i poręczycielami bez względu na formę i treść tego porozumienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "o.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 9 lipca 2010 r. przekazał organowi pierwszej instancji akta sprawy, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie dowodów i materiałów sprawy. W wykonaniu zaleceń zawartych w ww. piśmie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał materiał dowodowy uzupełniony o umowę kredytu zawartą w dniu 3 lipca 1995 r., umowę kredytu zawartą w dniu 20 października 1995 r., oświadczenie o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia na dzień 30 września 2007 r. oraz oświadczenie o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia na dzień 24 września 2007 r. Z załączonych dokumentów wynika, iż w 2007 r. Bank A dokonał redukcji (umorzenia) odsetek od kredytów udzielonych na podstawie umowy z dnia 3 lipca 1995 r. oraz umowy z dnia 20 października 1995 r. Jednocześnie z oświadczeń o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia wynika, iż w dniu 24 września 2007 r. Podatnik posiadał zadłużenie w łącznej kwocie 361.840,40 zł (kapitał 88.044,99 zł, odsetki 269.652,41 zł, koszty 4.143 zł), natomiast w dniu 30 września 2007 r. - 35.659,89 zł (kapitał 8.235,93 zł, odsetki 26.102,02 zł, koszty 1.321,94 zł). W oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy organ ustalił, iż na podstawie umowy kredytu nr [...] , zawartej w dniu 3 lipca 1995 r. Podatnik uzyskał kredyt gotówkowy w kwocie 18.000 zł. Następnie na podstawie umowy kredytu nr [...] zawartej w dniu 20 października 1995 r., bank A udzielił mu kredytu obrotowego w kwocie 100.000 zł z przeznaczeniem na zakup towarów handlowych. Strona od 2004 roku nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z porozumieniem zawartym z bankiem A spłata należności głównej spowodowała umorzenie naliczonych odsetek oraz wystawienie informacji PIT-8C. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ podniósł, iż nie ma podstaw, aby traktować umorzenie przez bank odsetek jako zmianę wiążącej strony umowy. Dokonanie przez bank umorzenia odsetek, stanowi dla Podatnika świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania nie został uszczuplony jego majątek. A zatem w tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek z tytułu kredytu, określona i potwierdzona w złożonych oświadczeniach, tj. kwota wykazana w wystawionej przez BANK A informacji PIT-8C. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "p.d.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ przytoczył również treść art. 11 ust. 1 ww. ustawy, art. 20 ust. 1 oraz art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, póz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Podniósł, że samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Natomiast przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment dokonania umorzenia, a na banku A S.A. ciążył obowiązek wystawienia stronie informacji PIT-8C, zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, w ocenie organu, umorzenie odsetek od kredytu skutkujące zwolnieniem z długu, stanowi dla Podatnika przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się również z decyzją organu odwoławczego, G. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie prawa procesowego, prawa materialnego oraz nierozpoznanie istoty sprawy, nie sprecyzował natomiast i nie rozwinął wskazanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "p.u.s.a.") stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Zatem mimo, iż z treści rozpatrywanej skargi nie wynika jakie konkretnie uregulowania prawne, w ocenie skarżącego, zostały przez organ odwoławczy naruszone, Sąd poddał analizie całe wydane rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż art. 9 ust. 1 p.d.f. ustanawia zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, co podkreślone zostało mocą art. 10 ust. 1 pkt. 9 p.d.f., który wprowadza pojęcie innych źródeł. Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Konkretyzując inne źródła przychodów przepis art. 20 ust. 1 p.d.f. wskazuje przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności" wskazuje, że należą do nich m.in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17". Już tylko to wyłączenie dotyczące m.in. art. 14 p.d.f. – wskazującego na przychody z działalności gospodarczej pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu także u podatników nieprowadzących działalności gospodarczej (NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1096/07). Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęte zostało, że obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis artykułu 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu (art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) ). Samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1672/09). Rezygnacja przez bank z opisanych świadczeń (odsetek od kredytu) stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby bowiem nie fakt umorzenia należności ubocznych (tu: odsetek) dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (NSA w wyroku z dnia 23 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 716/09). Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Z kolei tzw. odsetki karne, przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, iż Podatnik na podstawie umowy kredytu nr [...], zawartej w dniu 3 lipca 1995 r. uzyskał kredyt gotówkowy w kwocie 18.000 zł, a następnie na podstawie umowy kredytu nr [...] zawartej w dniu 20 października 1995 r., bank A udzielił mu kredytu obrotowego w kwocie 100.000 zł z przeznaczeniem na zakup towarów handlowych. W 2007 r. Bank A dokonał redukcji (umorzenia) odsetek od kredytów udzielonych na podstawie wspomnianych umów. Z oświadczeń o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia wynika, iż w dniu 24 września 2007 r. Podatnik posiadał zadłużenie w łącznej kwocie 361.840,40 zł (kapitał 88.044,99 zł, odsetki 269.652,41 zł, koszty 4.143 zł), natomiast w dniu 30 września 2007 r. - 35.659,89 zł (kapitał 8.235,93 zł, odsetki 26.102,02 zł, koszty 1.321,94 zł). Zgodnie z porozumieniem zawartym z bankiem A , spłata należności głównej spowodowała umorzenie naliczonych odsetek oraz wystawienie informacji PIT-8C. Na uwagę zasługuje również fakt, iż strona złożyła oświadczenia, w których między innymi oświadczyła, że przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na to, że zredukowana kwota stanowić będzie jej przychód do opodatkowania. W przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do traktowania opisanego umorzenia odsetek przez bank jako zmiany zawartych uprzednio umów, jak chciał tego Podatnik. Skoro tak, to dokonane przez bank umorzenia odsetek, stanowi dla skarżącego świadczenie nieodpłatne, a przychodem jest kwota naliczonych i umorzonych odsetek z tytułu kredytu, określona i potwierdzona w złożonych oświadczeniach i ostatecznie wykazana w wystawionej przez BANK A informacji PIT-8C. Umorzone odsetki pochodzące z samodzielnego zobowiązania podlegają opodatkowaniu jako przychód z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 11 ust 1 i art. 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/08, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt l SA/Łd 345/09, z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt l SA/Po 407/10, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt IIFSK 1096/07). Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo ustalił, iż umorzenie odsetek od kredytu skutkujące zwolnieniem z długu, stanowi dla Podatnika przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd doszedł do przekonania, iż przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie i zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. P.Z-C.