III SA/Wa 471/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] lipca 2019 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. B. (dalej: skarżąca lub strona) wraz z U. sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 3.564.930,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy orzekające w sprawie ustaliły, co następuje: Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłego prezesa zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona od powyższej decyzji odwołała się, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez przyjęcie, w szczególności, że została w sprawie spełniona przesłanka stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki; a także naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z winy skarżącej. Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 oraz art.116 tej ustawy. Dyrektor IAS poczynił przy tym ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowej, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wskazując, że zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] grudnia 2016 r., nr [...], określającej spółce, m. in., za styczeń 2015 r. kwotę podatku do zapłaty wykazaną w odpowiednio wystawionych fakturach w ww. okresie. Decyzja ta została doręczona spółce 1 lutego 2017 r. Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego prezesa zarządu spółki za przedmiotową zaległość zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r., doręczonym stronie 26 kwietnia 2019 r. Zatem decyzja określająca zobowiązania podatkowe została doręczona spółce przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej, bo przed 26 kwietnia 2019 r. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor IAS wskazał dalej, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. upłynął 25 lutego 2015 r. Odwołując się do powyższego, organ odwoławczy ustalił, że skarżąca była prezesem zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności powyższego zobowiązania. Potwierdza to informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców, Krajowy Rejestr Sądowy nr [...] – dotyczącego spółki - stan na 22 stycznia 2019 r. oraz uchwała nr 2/03/14 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 6 marca 2014 r. Zgodnie natomiast z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 10 marca 2015 r., uchwałą nr 01 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało skarżącą ze skutkiem natychmiastowym ze składu zarządu spółki (wpis do KRS nr [...] z 22 września 2015 r.). Dyrektor IAS uznał zatem, że skoro termin płatności zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. Upłynął w czasie, kiedy strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, to jest ona odpowiedzialna za przedmiotowe zaległości. W związku z tym spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Następnie w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku spółki, czyli dłużnika pierwotnego, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS ustalił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Postępowanie to zostało wszczęte 7 sierpnia 2017 r., poprzez doręczenie spółce w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 t.j., dalej: k.p.a.) odpisu ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z 20 lipca 2017 r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. Bank pismem z 6 września 2017 r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym spółki. Organ odwoławczy ustalił też, że według rejestru systemu Ognivo (wydruk z 6 września 2017 r.), rachunek bankowy spółki w ww. Banku, na dzień prowadzenia postępowania egzekucyjnego, był jedynym rachunkiem spółki. W sprawie też organy podatkowe ustaliły, iż spółka nie posiada środków transportu. Ponadto spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Dyrektor IAS ustalił dalej, że Naczelnik US przesłał zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w celu wykonania czynności egzekucyjnych w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności spółki w S. przy ul. [...] i przy ul. [...]. W wyniku tych czynności ustalono, że spółka faktycznie nie prowadzi działalności pod ww. adresami. Z raportu poborcy skarbowego z 31 lipca 2017 r. wynikało, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w W. przy ul. [...], gdzie mieści się tzw. "biuro wirtualne" K. sp. z o.o., a który to podmiot poinformował, że umowa ze spółką zakończyła się 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne, pomimo podjętych czynności okazało się bezskuteczne, w konsekwencji zostało ono umorzone postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnika US na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz.U.2020.1427; dalej jako: u.p.e.a.). Organ odwoławczy uznał wobec powyższego, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne. Strona natomiast nie wskazała mienia, nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność, że istnieje jakiekolwiek mienie spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. W rezultacie organ ten uznał, że w sprawie udowodniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki - w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy badał, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki generacyjne, wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że strona tych przesłanek nie wykazała w sprawie. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czy też o wszczęcie postępowanie układowego, w ogóle nie został złożony. Skarżąca nie wykazała też, że niezłożenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) Ordynacji podatkowej nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Dyrektora IAS przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem, występowały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki. Spółka bowiem nie regulowała już trwale swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych od września 2014 r., przy czym najstarsza zaległość podatkowa powstała w lipcu 2014 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, już w tym czasie spółka kwalifikowała się do uznania ją za dłużnika niewypłacalnego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. 2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej prawo upadłościowe) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (wówczas ustawa miała tytuł Prawo upadłościowe i naprawcze). Powyższy przepis stanowi o niewypłacalności w przypadku zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tym czasie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki bądź otwarcie postępowania układowego. Skarżąca, która pełniła wówczas obowiązki prezesa zarządu spółki, nie wykazała natomiast, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na ocenę wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki pozostaje okoliczność, że do ujawnienia tych niewykonanych zobowiązań podatkowych spółki doszło kilka lat później, w następstwie przeprowadzonego wobec podatnika (spółki) postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej stosownej decyzji określającej ich wysokość, w drodze decyzji deklaratoryjnej, a zatem potwierdzającej ich istnienie. W ocenie Dyrektora IAS, skoro w rozpoznawanej sprawie, przesłanką do ogłoszenia upadłości spółki było nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, nie zaś do analizy, czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego). Niezależnie od powyższego, Dyrektor IAS uznał za niezasadne stanowisko skarżącej, że w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu spółki oraz w latach poprzedzających ten okres, przychody spółki przekraczały wysokość kosztów jej działalności; że spółka osiągała dochody, a co za tym idzie, nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. Organ odwoławczy argumentował, że nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie zwalnia z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, jeśli jego wymagalne zobowiązania nie są regulowane. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że spółka nie tylko w sposób nierzetelny deklarowała zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r., ale także nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2015, kiedy to skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, jak również spółka nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8. W ocenie organu odwoławczego, rzetelne prowadzenie spraw finansowych przez spółkę mogłoby doprowadzić zarząd do wcześniejszej konkluzji, że należy złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, biorąc pod uwagę przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego (zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje). W tym zakresie Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, że z uwagi na niezłożenie przez spółkę ww. dokumentów nie jest możliwa analiza ww. przesłanki. Ponadto zauważył, że działania organu kontroli skarbowej były reakcją na nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Organ kontroli skarbowej określił wysokość istniejących zobowiązań, co oznacza, że od momentu upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych (z których najstarsze przypadało na 25 sierpnia 2014 r. – za lipiec 2014 r. w kwocie 413.586,00 zł), spółka pozostawała zobowiązana do realizacji obowiązku podatkowego, a skoro tak, to pozostawała w stanie niewypłacalności. Zobowiązanie podatkowe istniało, lecz zostało zadeklarowane w nierzetelny sposób przez spółkę, w której skład zarządu wchodziła skarżąca. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości, a stosowny wniosek nie został złożony, to w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca nie wykazała, że dokonano zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, ewentualnie, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy strony. Dyrektor IAS, przechodząc do ostatniej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: • art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w zw. art. 124 - zasady przekonywania w zw. z art. 180 - zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zw. art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, poprzez polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki, stanu zobowiązań oraz składników majątku spółki, a w konsekwencji celem ustalenia kiedy w okresie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki; • naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialności podatkową i ustalenie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 roku, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające przypisanie skarżącej takiej odpowiedzialności, • naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się poczynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla skarżącej przy rozstrzyganiu wątpliwości. Z uzasadnienia skargi wynikało, że strona zarzuciła organom podatkowym brak wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona w szczególności, zarzuciła organom podatkowym, że nie została w sprawie spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły natomiast, że niewypłacalność spółki powstała już w 2014 r. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie powyższy warunek został zachowany. Jak prawidłowo bowiem ustalono w zaskarżonej decyzji, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] grudnia 2016 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe, m. in., za styczeń 2015 r., została doręczona spółce 1 lutego 2017 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, zostało wszczęte postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., które zostało stronie doręczone 26 kwietnia 2019 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS prawidłowo także przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało – jak wyjaśniono już powyżej - analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej prawo upadłościowe) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (wówczas ustawa miała tytuł Prawo upadłościowe i naprawcze). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, co trafnie ustalony w sprawie, istniały już w 2014 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która znowelizowała ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze, w ym zmieniając tytuł tej ustawy. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i jego swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki, za styczeń 2015 r., (tj. 25 lutego 2015 r.) a zatem za zobowiązanie, za które odpowiedzialność została przeniesiona na stronę. Okoliczność ta nie była w sprawie sporna. Mianowicie, z powołanych przez organ odwoławczy dokumentów w postaci informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu KRS spółki oraz uchwały nr 2/03/14 z 6 marca 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki wynikało, że skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki 6 marca 2014 r., natomiast na podstawie uchwały nr 01 z 10 marca 2015 r. skarżąca została z tym dniem odwołana ze składu zarządu spółki. Wyjaśnić też należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przypisały stronie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki za styczeń 2015 r. Prawidłowo ustaliły, że termin płatności zobowiązania podatkowego za powyższy miesiąc przypadał na 25 lutego 2015 r. W tym okresie strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Powyższe zobowiązanie podatkowe spółki powstało i stało się płatne w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest to, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Organy podatkowe wykazały także w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w trakcie postępowania egzekucyjnego organ podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki oraz podjęcia prób wyegzekwowania powyżej wskazanych zaległości podatkowych spółki. (szczegółowy opis czynności egzekucyjnych podjętych podczas postępowania egzekucyjnego wobec spółki przedstawiono na str. 9-10 zaskarżonej decyzji). W tym miejscu należy podkreślić, że – jak wynika z akt sprawy – organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia składników majątku spółki, i go poszukiwał. W szczególności, organ dokonał zajęcia jedynego rachunku spółki w [...] S.A. Zajęcie to jednak okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku spółki (k.89 akt administracyjnych). Ponadto organ egzekucyjny podejmował próby ustalenia majątku spółki w oparciu dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Rejestry te nie potwierdziły istnienia majątku spółki (k.75 i k.76 akt administracyjnych). W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny przesłał także zlecenie rekwizycyjne do innego organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w celu wykonania czynności egzekucyjnych przez organ właściwy dla innych adresów zgłoszonych i ujawnionych przez spółkę, celem wykonania czynności egzekucyjnych. Z uzyskanych odpowiedzi powyższego organu podatkowego wynikało, iż pod adresem spółki w S. przy ul. [...] i przy ul. [...], spółka faktycznie nie prowadzi działalności. Z raportu poborcy skarbowego z 31 lipca 2017 r. wynikało, że spółka nie prowadzi też działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS przy ul. [...], gdzie mieści się także "biuro wirtualne" K. sp. o. o. (k.72-76 akt administracyjnych) A zatem, jak wykazano w sprawie, pod wskazanymi adresami spółki, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie posiada tam majątku. Okoliczności powyższych skarżąca nie podważyła. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, z powyższego wynikało, że organ egzekucyjny podejmował wszelkie możliwe czynności celem pozyskania informacji o sytuacji majątkowej spółki i ustalenia jej majątku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2017 r. na podstawie art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki, wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Dotychczasowe działania organu wykazały, że egzekwowana kwota zaległości podatkowych w podatku o towarów i usług nie może być zaspokojona z majątku spółki. W sprawie zatem organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, natomiast skarżąca nie wykazała w ramach przesłanek egzoneracyjnych, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy niewypłacalności, uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, podstawy te wystąpiły w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy podatkowe podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Dyrektor IAS przyjął, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań pieniężnych już od września 2014 r., bowiem od lipca 2014 r. nie zapłaciła najstarszego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Następnie stan zadłużenia spółki pogłębiał się z miesiąca na miesiąc, bowiem spółka nie zapłaciła od lipca 2014 r. żadnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r. Zobowiązania za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nr [...]. Zatem, w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu w spółce, spółka ta posiadała zobowiązania w powyższym podatku za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., a także za styczeń 2015 r. Zatem podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały najpóźniej od września 2014 r. Zobowiązanie podatkowe za lipiec 2014 r. powinno zostać zapłacone bowiem 25 sierpnia 2014 r., a za sierpień 2014 r. – 25 września 2014 r. Natomiast w kolejnych miesiącach 2014 r., powstawały kolejne zobowiązania podatkowe (pieniężne), które stawały się wymagalne, a których spółka nie regulowała. W tych okolicznościach w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, bowiem zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności spółki należało przyjąć od września 2014 r., bowiem od tego miesiąca stan braku regulowania wymagalnych zobowiązań miał już charakter trwały, spółka nie uregulowała już żadnych ustalonych w sprawie zobowiązań pieniężnych (podatkowych). Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodu na to, że spółka regulowała inne zobowiązania na bieżąco. We wrześniu 2014 r. zatem – biorąc pod uwagę niespłacone zobowiązania za lipiec i sierpień 2014 r. stan nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał już niewątpliwie charakter trwały. Stan trwałego niewykonywania zobowiązań pieniężnych, który w myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości, utrwalił się następnie w spółce od września 2014 r., a pogłębiał się w kolejnych miesiącach. Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd w sprawie przyjął, że skarżąca była zobowiązana najpóźniej na przełomie września i października 2014 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z obowiązku tego nie wywiązała się. Niewątpliwie termin wskazany w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego przypadał w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. W sprawie – co należy podkreślić, nie było istotne ustalenia dokładnej daty obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony. W tej kwestii należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości (w stanie niewypłacalności) miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. upływu czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. A zatem okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, przy tej przesłance egzoneracyjnej, może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Skarżąca natomiast nie wykazała, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki. Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd, sąd stwierdził, że na potrzeby oceny czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki, tj. ustalanie także tego czy w sprawie zaistniała przesłanka określona w art.11 ust. 2 prawa upadłościowego. Skarżąca zresztą nie przedłożyła żadnych dokumentów w prawie potwierdzających, że spółka w 2014 r. miała majątek o wartości wyższej niż ustalone powyżej zobowiązania podatkowe. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 293 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.), zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Na podstawie art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-fin finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, zgodnie z którym, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Powyższej powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie także przyjmuje za własne. Powyższych przesłanej egzoneracyjnych strona w sprawie nie wykazała. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS także prawidłowo przyjął, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych (chociażby w jakiejkolwiek części). Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19 w, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19) Skarżąca nie wykazała, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego ujawniło się jakiekolwiek mienie (majątek) spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, stanowiły podstawę do ustaleń dla organu odwoławczego, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że podniesione w skardze zarzuty były niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.