II FSK 984/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 315/05 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz adwokata S. Dz., to jest ustanowionego z urzędu pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną, zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 2.400,00 (dwa tysiące czterysta) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług oraz niezbędnych udokumentowanych wydatków w kwocie 176,00 (sto siedemdziesiąt sześć) złotych. UZASADNIENIE II FSK 984/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 315/05, oddalił skargę F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określające podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że w dniu 3 grudnia 2003 roku pomiędzy Bankiem P. S.A. z siedzibą w Warszawie Oddział w K., a skarżącym została zawarta umowa ugody. Z paragrafu 1 tej umowy wynikało, że dłużnik, czyli F. Z. posiadał w stosunku do Banku zadłużenie wynikające z umowy kredytowej zawartej w dniu 20 stycznia 1992 roku w łącznej kwocie 258.045,56 złotych. W paragrafie 2 umowy ugody zawarto zapis stosownie do którego, skarżący zobowiązał się dokonać jednorazowej wpłaty kwoty 8.000,00 złotych na poczet określonego powyżej zadłużenia, tytułem pokrycia kosztów zawarcia umowy ugody. W przypadku dokonania wpłaty wskazanej powyżej kwoty, Bank zobowiązał się zwolnić podatnika z długu dotyczącego kredytu gospodarczego w kwocie 250.045,56 złotych oraz znieść ustanowione zabezpieczenia kredytu, zaniechać dochodzenia pozostałej kwoty kredytu oraz wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. O powyższym umorzeniu wierzytelności Bank wystawił w dniu 28 stycznia 2004 roku informację na formularzu PIT - 8C, wskazując z tego tytułu przychód podatnika w kwocie 250.045,56 złotych. Z uwagi na okoliczność, iż podatnik nie wykazał tego przychodu w zeznaniu rocznym PIT - 37 za 2003 rok, złożonym w dniu 11 marca 2004 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...], określającą F. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, w kwocie 13.255,20 złotych. Organy podatkowe stwierdziły także, że wartość umorzonego kredytu stanowiła przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 roku Nr 12, poz. 176). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał na niebudzące sporu w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne stosownie do których, w dniu 3 grudnia zawarta została między skarżącym a Bankiem P.S.A. umowa na mocy której, Bank zwolnił F. Z. z długu w związku ze spełnieniem przez skarżącego warunku wpłaty kwoty 8.000,00 złotych. Skarżący zwolnienie to przyjął. Sąd wskazał również, iż poza jego oceną pozostawały warunki, na jakich skarżącemu udzielono kredytu, sposób obliczania odsetek i ich kapitalizowania oraz sposób prowadzenia egzekucji przez Bank. Sąd także nie miał obowiązku weryfikować, czy skarżący składając oświadczenie woli w przedmiotowej umowie działał pod wpływem błędu, wywołanego podstępnie przez drugą stronę, a sam skarżący nie podjął żadnych czynności w postępowaniu przed sądem powszechnym, aby podważyć skuteczność umowy. Sąd w dalszej kolejności wskazał, że organy podatkowe słusznie w rozpoznawanej sprawie oceniły, że konsekwencją zawarcia i wykonania umowy ugody z dnia 3 grudnia 2003 roku było zmniejszenie zobowiązań (pasywów) podatnika, czyli uzyskanie przez niego podlegającego opodatkowaniu przychodu. Przychód, jak wskazał Sąd powołując się na art. 11 ustawy podatkowej, może powstać zarówno przez zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów (długów). Organy słusznie także, wedle oceny Sądu, zakwalifikowały wartość umorzonego kredytu wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust.1 ustawy podatkowej. Odstąpienie udzielającego kredyt od żądania jego zwrotu w całości lub w części powoduje powstanie dochodu do opodatkowania. Okoliczność, iż kredyt został udzielony skarżącemu w chwili, gdy prowadził on działalność gospodarczą, podczas gdy w 2003 roku już jej nie prowadził, nie miała dla Sądu znaczenia przy ocenie skutków prawnopodatkowych kontraktu z dnia 3 grudnia 2003 roku. W konsekwencji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. i orzekł o oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...]. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego F. Z. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest postanowień umowy ugody z dnia 3 grudnia 2003 roku poprzez błędną ich wykładnię w związku z art. 508 Kodeksu cywilnego w wyniku jego niewłaściwego zastosowania oraz art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 65 § 2 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie, a wynikłe z błędnej wykładni przepisy 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazane naruszenia polegać miały na wadliwym przyjęciu, że przedmiotowa umowa ugody jest zwolnieniem z długu, podczas gdy stanowi ona w istocie odnowienie stanowiące formę restrukturyzacji zadłużenia podatnika, objętego uprzednio umową kredytu gospodarczego z dnia 20 stycznia 1992 roku. W skardze kasacyjnej zarzucono również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 11 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie a wynikłe z błędnej wykładni, oraz naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 a ustawy podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów wynikłe z błędnej ich wykładni. Naruszenie to polegać miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na przyjęciu, że wskutek restrukturyzacji zadłużenia strona odniosła korzyść, to jest przychód rozumiany jako zmniejszenie pasywów pomimo, że powołane wyżej przepisy nie pozwalają na przyjęcie, że przychodem osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej jest proste zmniejszenie jej pasywów. W razie odmiennej oceny, potencjalna korzyść powinna być zestawiona ze stratami strony poniesionymi w jej majątku oraz kosztami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a tej ustawy. Przepisy te, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, pozostawały w ścisłym związku z prowadzoną uprzednio działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów przedłożonych i powołanych przez stronę dla wykazania poniesienia przez nią strat w mieniu cegielni oraz zainicjowania w 2004 roku postępowania karnego przeciwko sprawcom kradzieży, zniszczeń i uszkodzeń powstałych w okresie od 1 maja 2002 roku do 31 października 2004 roku. Fakty te i dowody w zestawieniu z zapłaceniem przez Stronę na rzecz Banku P.S.A. odsetek w kwocie 80.039,26 złotych oraz kosztu umowy ugody w wysokości 8.000,00 złotych w żadnym wypadku nie pozwalały, w opinii autora skargi kascayjnej wysnuć wniosku, że strona w 2003 roku odniosła korzyść podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności w wysokości przyjętej przez Sąd, to jest bez uwzględnienia wskazanych strat i kosztów. Wnioski wyprowadzone przez Sąd pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej subsumcji, w świetle powołanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zawarto także ewentualne żądanie zmiany zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku oraz umorzenia postępowania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2006 roku odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako u.p.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie w zaskarżonym wyroku zarówno norm prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. W tej sytuacji, jako pierwsze należy rozpoznać te, które dotyczą uchybień postępowania sądowoadministracyjnego. W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., zarzucono Sądowi naruszenie art. 106 § 3 i § 5 u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 233 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Do naruszenia tych przepisów dojść miało, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w wyniku nieprzeprowadzenia przez Sąd dowodów z dokumentów przedłożonych i powołanych przez stronę dla wykazania poniesienia przez nią strat oraz zainicjowania w 2004 roku postępowania karnego przeciwko sprawcom kradzieży, zniszczeń i uszkodzeń powstałych w okresie od 1 maja 2002 roku do 31 października 2004 roku. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku, przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest badanie legalności rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie skutków prawnopodatkowych umowy z dnia 3 grudnia 2003 roku zawartej przez F. Z i Bank P. SA, stosownie do której, Bank zwolnił F. Z. z długu dotyczącego kredytu gospodarczego, w kwocie 250.045,56 złotych. Tym samym, przedmiotu rozważań Sądu pierwszej instancji nie stanowiła kwestia ewentualnych strat w związku z prowadzoną uprzednio przez F. Z. działalnością gospodarczą, zakończoną w 1994 roku. Poza oceną Sądu pozostawało także badanie przebiegu postępowania karnego w związku z kradzieżą mienia podatnika w okresie od 1 maja 2002 roku do dnia 31 października 2004 roku. Autor skargi kasacyjnej niewłaściwie zatem zarzucił Sądowi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z dokumentów na potwierdzenie wskazanych powyżej okoliczności. Stosownie do art. 106 § 3 i § 5 u.p.p.s.a., którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji błędnie wskazano w skardze kasacyjnej, dokonywanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla przeprowadzenia sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stosownie do art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 u.p.p.s.a. dokonał sądowej kontroli legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej Rzeszowie z dnia [...] wydanego w wyniku odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wydanej w postępowaniu wszczętym z urzędu w sprawie określenia [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Jak wynika z akt sprawy, przyczyną wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec F. Z. było niewykazanie przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2003 rok przychodu uzyskanego w związku z umorzeniem kredytu gospodarczego, stosownie do umowy z dnia 3 grudnia 2003 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie był zatem uprawniony do ustalania okoliczności strat w prowadzonej przez F. Z. działalności gospodarczej zakończonej w roku 1994 oraz kradzieżą mienia podatnika, gdyż pozostawało to poza granicami rozpoznawanej sprawy i nie było niezbędne do prawidłowego dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...]. Należy także przypomnieć, iż w ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., skarżący ma obowiązek powołać przepisy postępowania sądowadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie, jak również wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast na związek okoliczności, na potwierdzenie których domagał się przeprowadzenia dowodu, z istotą sporu rozpoznawanej sprawy oraz jej wynikiem, jaką jest ocena prawnopodatkowych skutków umowy z dnia 3 grudnia 2003 roku. Z tych przyczyn wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 i § 5 u.p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przechodząc z kolei do oceny przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd prawa materialnego, należy wskazać, że i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonując sądowej kontroli legalności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] roku nie stosowały postanowień umowy z dnia 3 grudnia 2003 roku. Nie mogło zatem dojść do naruszenia postanowień tej umowy, co błędnie zarzuca Sądowi autor skargi kasacyjnej. Podmiotami stosującymi postanowienia umowy z dnia 3 grudnia 2005 roku były jedynie strony, które ją zawarły. Wykonanie tych postanowień skutkowało powstaniem stanu faktycznego, z którym przepisy prawa podatkowego zrodziły po stronie F. Z. obowiązek podatkowy. Niekwestionowanym w sposób skuteczny przez autora skargi kasacyjnej elementem stanu faktycznego pozostaje okoliczność, iż wskutek realizacji postanowień wskazanego powyżej kontraktu, Bank zwolnił F. Z. z długu dotyczącego kredytu gospodarczego w kwocie 250.045,56 złotych, po uprzedniej wpłacie przez skarżącego kwoty 8.000,00 złotych a konto zadłużenia określonego w § 1 omawianej umowy. W wyniku realizacji tych postanowień po stronie F. Z. powstał zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód, gdyż udzielający kredytu Bank odstąpił od zwrotu udzielonego wcześniej kredytu. W tej sytuacji, organy podatkowe, a następnie Sąd w procesie sądowej kontroli decyzji prawidłowo uznały, że umorzoną na mocy postanowień umowy z dnia 3 grudnia 2005 roku część kredytu należy zakwalifikować jako przychód F. Z. uzyskany z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu 11 ust. 1 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten przepis, jak również art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...]. Normy te tym samym zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w kontrolowanym przez Sąd zaskarżonym wyrokiem postępowaniu podatkowym. Poza oceną Sądu w zaskarżonym wyroku pozostawała natomiast kwestia określenia rodzaju umowy z dnia 3 grudnia 2003 roku. Dla prawnopodatkowych skutków wynikających z wykonania tego kontraktu w postaci powstania po stronie skarżącego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu, bez znaczenia pozostaje bowiem ocena, czy przedmiotowa umowa była zwolnieniem z długu w rozumieniu art. 508 ustawy Kodeks cywilny czy też odnowieniem stosownie do art. 506 tej ustawy. Czym innym bowiem jest, czego nie zauważył autor skargi kasacyjnej, kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień tej umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ani organy podatkowe wydając zaskarżone do sądu rozstrzygnięcie, ani tym bardziej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie zajmowały się oceną postanowień umowy z dnia 3 grudnia 2003 roku w zakresie ich kwalifikacji cywilnoprawnej. Sąd pierwszej instancji nie miał również obowiązku weryfikować, czy skarżący składając oświadczenie woli w przedmiotowej umowie działał pod wpływem błędu, wywołanego podstępnie przez drugą stronę. Jak wynika natomiast z akt sprawy sam skarżący nie podjął też żadnych czynności aby podważyć skuteczność oświadczeń woli złożonych w tym kontrakcie. Okolicznością istotną z punktu widzenia postępowania podatkowego było jedynie uzyskanie przez F. Z. podlegającego opodatkowaniu przychodu w związku z wykonaniem skutecznie zawartej umowy z dnia 3 grudnia 2003 roku. Z tej przyczyny w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przez Sąd, w wyniku błędnej wykładni, norm art. 506 § 1 oraz 65 § 2 ustawy Kodeks cywilny, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Do ustalonego w rozpoznawanej przez organy podatkowe stanu faktycznego, który został uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy, a którego nie zakwestionowano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w sposób skuteczny, nie miały zastosowania również normy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te dotyczą bowiem kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów, które nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w omawianych okolicznościach faktycznych. Nie mogło zatem dojść do naruszenia tych przepisów. Niezależnie od powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, iż wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika również ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej w związku z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej niezbędne jest, aby wskazać dokładnie jednostkę redakcyjną przepisu, który miałby zostać naruszony przez Sąd. Formułując natomiast w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przez Sąd art. 11 ustawy podatkowej nie sprecyzowano, który dokładnie ustęp oraz punkt tego przepisu został naruszony w zaskarżonym wyroku. Ogólnikowe powołanie się na przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wynikających z art. 176 u.p.p.s.a., gdyż uniemożliwia ustalenie granic zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji i powoduje nieskuteczność tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę na błędnie sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zakres żądanej zmiany zaskarżonego wyroku, co również stanowi naruszenie podstaw konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wynikających z art. 176 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej domagał się bowiem w jej treści zmiany zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku oraz umorzenia postępowania. Tymczasem w myśl art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz merytorycznego rozpoznania skargi jedynie w sytuacji, kiedy strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje na zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej uchybienia norm postępowania sądowego zostały wskazane, a zatem nie było prawidłowe, stosownie do art. 176 w związku z art. 188 u.p.p.s.a. żądanie przez autora skargi kasacyjnej wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego. Mając na względzie rozważania przedstawione powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.