I FSK 675/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/07 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienia prawne: ,,Czy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług", 3. odroczyć rozprawę. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "T." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na skutek ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając treść i motywy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 54/06 oraz z dnia 29 czerwca 2005 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na mocy uchylonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce kwotę nienależnego zwrotu, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. Powodem wydania powyższej decyzji były dokonane w toku kontroli skarbowej ustalenia, z których wynikało, że spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, nie wykazała podatku należnego z tytułu przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy kluczowym będzie rozstrzygnięcie kwestii wykonywanych przez spółkę czynności opodatkowanych i ustalenie, czy skarżącej przysługiwała możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez spółkę w toku postępowania zaznaczył, że zastosowanie przewidzianej w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) instytucji przedawnienia do różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, czy też bezpośredniego zwrotu podatku wymagałoby zastosowania niedopuszczalnej analogii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 2002 r.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie odpowiednio 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 1999 r. do września 2000 r., a tym samym przedawnienie prawa organu podatkowego do żądania od podatnika zwrotu rzekomo nienależnie otrzymanej kwoty różnicy podatku. Po zbadaniu skargi Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności badał podnoszony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia. W ocenie Sądu istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W tej kwestii należało zdaniem Sądu podzielić pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 987/05, zgodnie z którym "gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku". W ocenie Sądu powyższe oznacza, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Zastosowanie przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek VAT nie podważa poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego. Pogląd odmienny, zdaniem Sądu, miałby ten skutek, że organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo do domagania się uiszczenia przez podatników kwot nienależnie otrzymanego podatku. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Działając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na przyjęciu, iż spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres w podatku od towarów i usług skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu wywodził, że błędna jest wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd I instancji. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną przedawnienie, o którym mowa w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz kosztów postępowania, o których mowa w art. 271 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy ono natomiast innych obowiązków czy uprawnień podatnika, bądź organów podatkowych. Nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Takie stanowisko można odnieść jedynie do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i tych instytucji, w których termin dochodzenia uprawnień bądź obowiązków podatkowych został określony przepisami prawa. Brak jest podstaw do wyinterpretowania jako ogólnej zasady prawa podatkowego Wnoszący skargę kasacyjną podzielił pogląd przedstawiony przez WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04 i w wyroku NSA z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/05, w którym Sąd podkreślił, iż nie można utożsamiać zobowiązania w podatku od towarów i usług będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek Urzędu Skarbowego ze zwrotem różnicy tego podatku, a instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się ściśle jedynie z zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organu skutkiem przyjętego stanowiska przez WSA jest rozszerzające objęcie zakresem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku VAT za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i wyłączenie możliwości orzekania przez organ za wskazane miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. kwoty różnicy podatku do zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem powyższego uregulowania jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do uznania, że wystąpiła przesłanka z art. 187 § 1 p.p.s.a. do wystąpienia z pytaniem prawnym będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie zagadnienie takie wyłoniło się w kwestii dotyczącej stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkretnie, wątpliwość sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy problematycznym zagadnieniem pozostaje, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, reprezentowanym w rozpatrywanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie sposób utożsamiać nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu z zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, nie można uznać, że należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług podlegają przedawnieniu. Już w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02 Naczelny Sąd Administracyjny posługując się literalną wykładnią art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej uznał, że z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku jak i kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W dalszej części rozważań Sąd ten podniósł, że wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe organ odwoławczy nie narusza prawa tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynął okres 5 lat i może korzystać z uprawnień wynikających z art. 233 tej ustawy. Powyższy pogląd podzielony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/04. W motywach tego wyroku Sąd argumentował, że odwołując się do brzmienia art. 4 Ordynacji podatkowej, definiującego obowiązek podatkowy, jak również art. 5 tej ustawy, wskazującego na zobowiązanie podatkowe, nie można uznać nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo do zwrotu za zobowiązanie podatkowe. W ocenie tego Sądu obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie. Powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie bez aktu stosowania prawa (art. 4 ustawy Ordynacji podatkowej). Z treści art. 5 tej ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązanie. Z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważył, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W świetle powyższych definicji nie można uznać kwoty do przeniesienia za zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji uznać, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to w konsekwencji, iż kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w wymienionej wyżej sprawie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FSK 852/05 podzielił pogląd Sądu I instancji wskazując, że przepis stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia. Za przyjętą powyżej koncepcją opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/06. Ten Sąd również wskazał, że nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika. To zaś powoduje, że zgodzić się należy z wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04, stanowiskiem, zgodnie z którym kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W licznych wyrokach sądów administracyjnych odzwierciedlenie znalazł również całkowicie odmienny pogląd odnośnie do kwestii interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. I tak w wyroku z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 987/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże zdaniem tego Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Sąd podkreślił, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. Powyższe stanowisko podzielone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 544/07. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 421/07, podtrzymującym dotychczasową linię orzeczniczą tegoż Sądu argumentowano natomiast, że mając na uwadze specyfikę podatku od towarów i usług i poddając analizie zarówno ustawę z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak też ustawę z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz równolegle stosowne Dyrektywy Rady UE, pod pojęciem "zobowiązania podatkowego" na gruncie regulacji prawnych w zakresie VAT należy rozumieć podatek należny od danej transakcji temu podatkowi podlegającej. Ten zaś (podatek należny) może zostać, jako uprawnienie podatnika, a nie obowiązek, obniżony o podatek naliczony. Ostatecznego rozliczenia podatku należnego z ewentualnym odliczeniem naliczonego podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okresy rozliczeniowe, a wypadkową, w zależności od okoliczności faktycznie występujących, jest albo "pozostałe" po odliczeniach zobowiązanie w tym podatku, jako podatku należnym, albo zwrot pośredni, czy bezpośredni podatku naliczonego, jako jego nadwyżka nad należnym. Do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym także będzie miał więc zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej [...]. Organ podatkowy nie może bowiem odnieść się do efektów ostatecznych rozliczeń w podatku od towarów i usług, bez możliwości odniesienia się także do wysokości zobowiązania w tym podatku rozumianej jako podatek należny. Po upływie okresu przedawnienia nie jest możliwe egzekwowanie podatku należnego i jednocześnie wygasa cała konstrukcja oparta o ten element. Złożoność konstrukcyjna VAT nie może oznaczać nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów, a w konsekwencji np. określania zaległości podatkowej powstałej w wyniku zwrotu podatku w kwocie wyższej od należnej. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 129/07 prezentowano stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy [...]. Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa). Ponadto nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej). Zaprezentowana rozbieżność orzecznictwa odnośnie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność przedstawienia w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o treści jak w postanowieniu i odroczenia rozprawy.