II FSK 1833/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 187/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza J. J. od na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050,00 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 187/17 w sprawie ze skargi J. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazał na naruszenie: art. 2a w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez błędne ich zastosowanie oraz błędną ich wykładnię, a w konsekwencji tego nieuzasadnione i sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy uznanie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na niekorzyść skarżącego. Ponadto, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w aktach postępowania przed organem I instancji oraz organem odwoławczym Skarżący jako kontrolowany na podstawie art. 187 § 1, art. 191 i art.122 O.p. nie uprawdopodobnił, poza dochodami w spółce dochody od S. w wysokości 400 tyś DM oraz wygraną w loterii w wysokości 23.906,80 DM, żadnych innych okoliczności takich jak udzielenie w 1996 r., i zwrot w 1997 r., pożyczki P.P., dochodów w spółce B Kft wraz ze zwrotem przez tę spółkę skarżącemu udzielonej przez skarżącego tej spółce (jako udziałowca spółki) pożyczki w wysokości 150 tyś DM oraz wygranej w kolejnej loterii kwoty 4587,40 DM. Niezrozumiałe w ocenie autora skargi kasacyjnej było z jakich powodów Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi przyjął, że w aktach sprawy Skarżący uprawdopodobnił: dochody od S. w wysokości 400 tyś DM wygraną w loterii w wysokości 23.906,80DM a pominął i nie dokonał ich oceny znajdujących się w aktach dowodów z dokumentów prywatnych i urzędowych w postaci: 1. pisma Naczelnika US w Ś. znak [...] z dnia 1 sierpnia 2010 r.; 2. postanowienia Naczelnika US w Ś. ZNAK – [...] z dnia 27 lipca 2011 r.; 3. kuponu z wygraną na 4587,40DM o numerze 13031 6 31911 455 na nazwisko skarżącego; 4. oświadczenia K.L. Dyrektora Zarządzającego spółką B. Kft z dnia 25 października 2016 r., wraz z tłumaczeniem na język polski oraz jego węgierskim dokumentem tożsamości o otrzymywanych udziałach w zyskach za lata 1996; 1997; 1998 w kwotach od 50 tyś DM do 100 tyś DM oraz, że w roku 1998 r., skarżący otrzymał zwrot pożyczki udzielonej przez niego spółce B. Kft; 5. oświadczenia P. P. (wraz z tłumaczeniem) oraz wyjaśnieniami (wraz z tłumaczeniem) jakie P. P. złożył w dniu 5 lipca 2013 r., do niemieckiego organu podatkowego w S. w Niemczech na okoliczność okresu, w którym otrzymał od Skarżącego pożyczkę w wysokości 1 mln DM, okresu w którym pożyczkę skarżącemu zwrócił oraz kiedy zgodnie z prawodawstwem obowiązującym na terenie Niemiec dokumenty te uległy zniszczeniu. 2.2. Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2016 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 listopada 2012 r. oraz orzeczenie, że wydane decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Ewentualnie wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Admiracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 2a O.p. miał zostać naruszony poprzez "uznanie, że niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na niekorzyść skarżącego". Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony. Nie wiadomo zatem o naruszeniu treści jakich przepisów prawa podatkowego zarzut ten miałby świadczyć. Wymaga wobec tego na wstępie podkreślenia, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. W tym kontekście należy zauważyć, że choć nie wskazał na to WSA we Wrocławiu, to jednak przy analizie materiału dowodowego należało wykorzystać wskazówki wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014/7/79) oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80), w których stwierdzono niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a który to stał się materialnoprawną podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego podatnikowi. Do tych orzeczeń nawiązał zresztą w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Nie można w odniesieniu do stanu prawnego obowiązujące w 2008 r. i zaleceń dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wynikających z przywołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podzielić zapatrywań wyrażonych w skardze kasacyjnej, w szczególności co do dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i zaakceptowanej następnie przez Sąd I instancji, jak również co do uprawdopodobnienia przez Skarżącego uzyskania przed 2008 r. legalnych dochodów, w tym zarówno wcześniej opodatkowanych jak i nieopodatkowanych w kraju lub zagranicą. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że będący materialnoprawną podstawą decyzji podatkowych art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., powinien być wykładany i stosowany zgodnie ze wskazaniami wynikającymi ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Wynika zaś z nich, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny przy jego stosowaniu i ocenie zastosowania brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Zgodnie z literalnym brzmieniem zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawarta w art. 2a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, których to w skardze kasacyjnej w istocie nie sformułowano. Naruszenie tej zasady należy wobec tego w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych odnieść do wątpliwości co do stanu faktycznego, ponieważ nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (por. wyrok NSA z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1788/18, publ. CBOSA). Wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p. należy zatem rozpoznać w kontekście podniesionym w skardze kasacyjnej, czyli dotyczącym wątpliwości związanych z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi, które winny być interpretowane na korzyść podatników. Istotnym bowiem wzmocnieniem gwarancji dla podatnika dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest rozstrzyganie wątpliwości dotyczących tego stanu zgodnie zasada in dubio pro tributario. Rozpatrywana zasada nie jest jednak samoistnym wyznacznikiem dla ustalenia prawdy obiektywnej. Takie obowiązki dla organów podatkowych wynikają z innych reguł postępowania podatkowego i to zarówno z zasad ogólnych postępowania, jak i szeregu postanowień szczególnych Ordynacji podatkowej. Pamiętać należy, że należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów i ich ocenę powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Podnosząc zatem konieczność uwzględniania zasady in dubio pro tributario należy dodatkowo wskazać na konkretne uchybienia tej zasadzie, których dopuściły się organy podatkowe i których nie zauważył sąd pierwszej instancji. 3.4. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się na obecnym etapie postępowania wyłącznie na ocenie okoliczności faktycznych związanych z posiadaniem przez Skarżącego w 2008 r. zasobów pieniężnych pochodzących z uzyskanych wcześniej dochodów, a także szeroko rozumianych przysporzeń w ramach posiadanych aktywów, za jakie należy uznać zwroty środków pieniężnych z dwóch pożyczek. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. W powołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez niego w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności, także wówczas gdy były one objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek np. przedawnienia. Należy podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie lub chociażby uprawdopodobnienie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" poczynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego przez siebie wcześniej, mogącego pokryć wydatki w kontrolowanym roku. Co ważne w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 O.p., jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Wobec tego sformułowana w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, a wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i – co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach – z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. 3.5. Storna wnosząca skargę kasacyjną podniosła przede wszystkim to, że uprawdopodobniła posiadanie zasobów finansowych w 2008 r. pochodzące z trzech różnych zdarzeń związanych z: uzyskaniem wygranej w loterii w kwocie 4587,40 DM; udzieleniem w 1996 r. i zwrotem w 1997 r. pożyczki P. P. w kwocie 1 mln DM; zyskami uzyskiwanymi za lata 1996 do 1998 w kwotach od 50 tyś DM do 100 tyś DM oraz zwrotem w 1998 r. pożyczki udzielonej przez niego spółce B. Kft. Do tych trzech różnych podnoszonych przez Skarżącego zdarzeń i związanych z nimi okoliczności faktycznych należy odnieść się osobno. Odnośnie wygranej w loterii należy zauważyć, że co do wygranej w kwocie 4587,40 DM Skarżący jako potwierdzenie zaofiarował jedynie kserokopię wypełnionego odręcznie kuponu "S. S." z zakreślonymi odręcznie polami, imieniem i nazwiskiem i adresem oraz nadpisaną odręcznie liczbą "4587,40". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w ten sposób wykazał lub choćby uprawdopodobnił wygraną w loterii. Przypomnieć należy, że co do wygranej w kwocie 23.906,80 DM Skarżący przedstawił imienne zaświadczenie o jego wygranej wydane przez Państwowy Zarząd Loterii (Staatliche Loterieverwaltung). Samo posiadanie zatem kuponu loterii z odręcznymi adnotacjami nie może zostać uznane za zaświadczenie lub potwierdzenie wygranej. Należy wskazać na konieczność i jak wynika z akt sprawy także możliwość dokumentowania wygranych z gier losowych zaświadczeniem organizatora loterii. W istocie samo twierdzenie podatnika o wygranej i posiadanie jedynie odręcznie wypełnionego kuponu nie może zostać uznane za chociażby uprawdopodobnienie wygranej. Wskazać należy, że zasadą jest w przypadku wygranych zwrot przez uczestnika wypełnionych kuponów organizatorowi loterii w zamian za wypłatę wygranej z jednoczesnym wydaniem zaświadczenia o wygranej. Z całą pewnością za potwierdzenie wygranej nie może zostać uznane jedynie posiadanie odręcznie wypełnionego kuponu lotto przedłożonego przez Skarżącego. 3.6. Nie można także uznać jako wykazanej przez Skarżącego okoliczności faktycznej związanej z posiadaniem przez niego kwoty 1 mln marek niemieckich z tytułu udzielonej i zwróconej mu pożyczki. Po pierwsze nie wiadomo z jakich dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego przed 1996 r. miałaby pochodzić kwota 1 mln marek niemieckich, poza kwotami uznanymi, wskazanymi i przyjętymi przez organy podatkowe jako źródła przychodów przed 1996 r. Po drugie złożone przez P. P. przed niemiecką administracją podatkową zeznania zbieżne są z twierdzeniami samego Skarżącego tylko co do wielkości kwoty samego transferu pieniędzy z tytułu rzekomo udzielonej pożyczki. Zgodnie z twierdzeniami podatnika składanymi w trakcie postępowania podatkowego pożyczka miała zostać przekazana na przedsięwzięcie, z którego miał on uzyskać od P. P. "prowizję". Wcześniej w 1997 r. w trakcie postępowania przed Sądem Rejonowym w Ś. o obniżenie alimentów twierdził, że przekazał pieniądze (bez jednak wskazywania konkretnej kwoty) koledze z Niemiec, za co miał otrzymać od niego "procent". Nie wiadomo jednak na czym miało polegać owe przedsięwzięcie, gdyż podatnik tego nie podał. Także składający zeznania P. P. nie wskazał na czym miało polegać przedsięwzięcie, w które w formie pożyczki miał zainwestować Skarżący. Pieniądze w kwocie 1 mln marek niemieckich miały zostać przekazane w gotówce, spakowane w walizce i przechowywane w szafie w domu pożyczkobiorcy w banknotach o nominale 1.000 marek niemieckich. Zwrot miał nastąpić tych samych banknotów po roku ich przechowywania. Pożyczka nie została nigdy zgłoszona do opodatkowania i według Skarżącego dokument potwierdzający jej zawarcie miał zostać zniszczony od razu po jej zwrocie, podczas gdy według P. P. miało to nastąpić dopiero po 10 latach od zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organy podatkowe odmówiły wiarygodności tak określonych oszczędności Skarżącego, które miały pochodzić ze wskazanej pożyczki, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Twierdzenia Skarżącego są bowiem zupełnie niewiarygodne i nie można na ich podstawie uznać, że zostały w toku postępowania podatkowego chociażby uprawdopodobnione. Po pierwsze nie wiadomo w świetle przyjętych i uznanych przez organy podatkowe dochodów Skarżącego osiągniętych do 1996 r., skąd miałyby pochodzić tak duże środki na udzielenie pożyczki. Sam fakt potwierdzenia zawarcia umowy pożyczki nie świadczy o jej rzeczywistym wykonaniu. Trudno bowiem dać wiarę w to, że środki pieniężne w bardzo dużych ilościach przechowywane były przed udzieleniem pożyczki przez pożyczkodawcę w gotówce poza systemem bankowym, następnie przekazane w tej samej formie w domu pożyczkobiorcy, a po udzieleniu pożyczki dalej przechowywane w tej samej formie bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Niewiarygodne jest, aby tak znaczne kwoty pieniędzy strony pożyczki przekazywały sobie z pominięciem systemu bankowego, bez żadnych dowodów zewnętrznych czy świadków. Ponadto niewiarygodne jest zaciąganie dużych kwot pożyczki w gotówce, bez ustanowienia żadnego zabezpieczenia, na niesprecyzowany bliżej cel, które to pozostawia się w rękach pożyczkobiorcy i odbiera się na terenie innego państwa, by następnie przewozić je przez granicę do Polski, czy dalej inwestować w jakiekolwiek inne, niewiadome i nieokreślone przedsięwzięcia prowadzone następnie przez Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona nie tylko racjonalnie nie wyjaśniła swego postępowania w tym zakresie, ale i także nie uprawdopodobniła posiadania tych środków finansowych. Ponadto co najmniej odbiegająca od typowej realizacji umowy pożyczki pomiędzy biznesmenami, zakładającymi współpracę i realizację legalnego celu gospodarczego, jest przedstawiona przez stronę forma odbioru rzekomej pożyczki oraz forma jej zwrotu. Stanowisko strony w tym zakresie przeczy elementarnej dbałości o bezpieczeństwo takiej transakcji nawet w obrocie nieprofesjonalnym. Strona w żaden racjonalny sposób nie wyjaśniła zasadności takiego zachowania. Nie przekonuje również brak ustanowienia jakiegokolwiek zabezpieczenia pożyczki, gdyż przeczą temu zasady doświadczenia życiowego. Jak wskazano w orzecznictwie uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych lub ich namiastki, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 859/16, publ. CBOSA). Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że skoro stopień prawdopodobieństwa udzielenia opisanej przez stronę umowy pożyczki należy uznać za znikomy, to na pełną akceptację, jako logiczną, spójną i racjonalną, zasługuje ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o braku możliwości pokrycia wydatków przez Skarżącego w 2008 r. ze środków pochodzących ze zwrotu pożyczki. 3.7. Kolejną sporną okolicznością podniesioną w skardze kasacyjnej jest uzyskiwanie przez Skarżącego w latach od 1996 do 1998 zysków w kwotach od 50.000 DM do 100.000 DM oraz zwrotu w 1998 r. pożyczki udzielonej wcześniej przez niego spółce B. Kft. Jedynym potwierdzeniem tych twierdzeń miały być: dokument potwierdzający sprzedaż w dniu 21 września 1998 r. udziałów w tej spółce za kwotę 250.000 forintów (tj. około 4000 zł, wcześniej zakupionych w 1995 r. za ta sama kwotę) oraz oświadczenie byłego wspólnika i dyrektora zarządzającego tą spółką – K. L. - o otrzymywaniu przez Skarżącego rocznych zysków z tej spółki w latach 1995-2000 w kwotach od około 50.000 DM do około 100.000 DM, a także zwrocie w 1998 r. pożyczki w kwocie 150.000 DM od tej spółki. Trafnie w tym kontekście organy podatkowe wskazywały, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, aby przyjmować, że przedsięwzięcie z zaledwie kilkutysięcznym wkładem kapitałowym miało rocznie generować zyski na poziomie kilkusettysięcznym. Zarówno z twierdzeń samej strony jak i oświadczenia węgierskiego wspólnika nie wynika jakie przychody i zyski konkretnie generowała spółka w której uczestniczyli w kolejnych latach. Zbieżne są one tylko co przedziału ich wielkości pomiędzy 50.000 do około 100.000 marek niemieckich, choć przedsięwzięcie miało być prowadzone i tym samym zyski uzyskiwane na terenie Węgier. Z twierdzeń podatnika i przedłożonego przez niego dokumentu wynikało, że uczestniczył w tej spółce do września 1998 r., podczas gdy z oświadczenia węgierskiego wspólnika miało wynikać, że Skarżący pobierał dochody z tej spółki jeszcze do 2000 r. Nie wiadomo także z jakich środków miałaby pochodzić kwota udzielonej spółce pożyczki i kiedy została ona udzielona. Co do tych okoliczności organ odwoławczy podjął próbę ich zweryfikowania w drodze pomocy prawnej przez węgierską administrację podatkową, lecz z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że nie są jej znane żadne okoliczności dotyczące posiadania udziałów przez Skarżącego w węgierskiej spółce, jak również uzyskiwania z tego tytułu przychodów i ich opodatkowania. Organy podatkowe podjęły zatem w tym zakresie obowiązki wynikające z normy z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. co do gromadzenia i próby wyjaśnienia spornych okoliczności zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą kompletności materiału dowodowego. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę. Pamiętać jednak należy, że z zasadami tymi bezpośrednio wiąże się zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (por. t. 20-21 do art. 20 ust. 3 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, s. 59-360; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 762/12, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Pamiętać należy, że posiadanie spornych dochodów i zasobów majątkowych nie zostało przez Skarżącego udowodnione a do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest bowiem również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez niepoparte racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości, czy uczestnictwo w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach węgierskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Za wystarczające do potwierdzenia uzyskiwania dochodów w kilkusettysięcznych rozmiarach, w sytuacji gdy pozostają one w rażącej dysproporcji do zaangażowanego w dane przedsięwzięcie kapitału, nie można uznać wyłącznie oświadczenia byłego wspólnika, którego nie można poddać żadnej wiarygodnej weryfikacji. Ponadto ważne jest nie tylko ustalenie możliwości uzyskiwania i posiadania znacznych zasobów majątkowych, ale także ich przechowania i dysponowania nimi przez Skarżącego w 2008 r. 3.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Z uwagi na zawartość odpowiedzi na skargę kasacyjna i związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się odstąpić od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.