I SA/Ke 280/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z [...] nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ wyjaśnił, że Naczelnik prowadzi wobec majątku J.S. postępowanie egzekucyjne m.in. w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...] [...] ... wystawione przez Wójta Gminy P. Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze, które zostały doręczone zobowiązanemu wraz z zajęciami praw majątkowych, wierzytelności i świadczeń oraz zajęciem nieruchomości. J.S. złożył pismo zatytułowane jako skarga na czynności egzekucyjne. Wskazał w nim na przedawnienie obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych wymienionych w zajęciu nieruchomości należącej do zobowiązanego oraz na wykonanie zobowiązania, o którym mowa w pozycji 6 zajęcia z 13 stycznia 2020 r. Naczelnik, po zakwalifikowaniu pisma jako wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, odmówił jego umorzenia. Zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego zażalenie na to postanowienie. Dyrektor, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika, wyjaśnił przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione w art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), dalej: ,,u.p.e.a." Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, po dokonanej analizie zastosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych we wszystkich zaległościach objętych ww. tytułami egzekucyjnymi, przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych nastąpi 21 lutego 2025 r. (po zastosowaniu ostatniego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości z 13 stycznia 2020 r. przerywającego bieg terminu przedawnienia). Wskazany termin przedawnienia należności podatkowych został potwierdzony przez wierzyciela, który w piśmie z [...] r., znak: [...] wniósł o dalsze prowadzenie egzekucji z majątku J.S.. Tym samym Wójt Gminy P., podobnie jak i organ egzekucyjny, nie stwierdził okoliczności dających podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych we wniosku strony. Zastosowane przez organ środki egzekucyjne nie mają charakteru pozornie zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środki egzekucyjne, które przewidziane zostały w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W stosunku do zaległości objętych tytułami wykonawczymi nr: [...] i [...] (obejmujących zaległości podatkowe za lata 2010-2011), [...] i [...] (obejmujących zaległości podatkowe za rok 2012), [...] (obejmujący zaległości podatkowe za rok 2009), SW3/192/2015 (obejmujący zaległości podatkowe za rok 2014), [...] (obejmujący zaległości podatkowe za rok 2013) - zastosowano następujące środki egzekucyjne (o których podatnik został zawiadomiony) przerywające bieg terminu przedawnienia: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w Banku S.A, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z tytułu nadpłaty, zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w IDEA Bank S.A., zajęcie nieruchomości należącej do zobowiązanego. W związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi organ wyegzekwował część należności. Z kolei umarzające działanie czasu wywiera skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale tylko w sytuacji kiedy nie zastosowano środków egzekucyjnych przerywających bieg przedawnienia, o których zobowiązany został powiadomiony. W niniejszych sprawach takie okoliczności nie wystąpiły. Z akt niniejszej sprawy nie wynika również, aby wierzyciel umorzył zaległości podatkowe, czy też zastosował ulgę w spłacie zobowiązań. Wobec nieprzedawnienia się zaległości, na Naczelniku spoczywa ustawowy obowiązek egzekwowania zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, a na wierzycielu obowiązek odzyskania należnych mu wierzytelności pieniężnych. Odnosząc się do przywołanych przez zobowiązanego wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku sprawie 40/12 stwierdzającym niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał, że Naczelnik wypowiedział się także w zakresie działań wierzyciela - Wójta Gminy P., który nie dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o numerze [...] urządzonej dla nieruchomości należącej do J. S.. Organ egzekucyjny prawidłowo wskazał, że również przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania (wierzyciel nie dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością zobowiązanego). Bez znaczenia dla toczących się postępowań egzekucyjnych ma stosunek wysokości renty socjalnej do wielkości zadłużenia. Skoro organ egzekucyjny nie mógł z różnych powodów wyegzekwować zadłużenia wynikającego z tytułów wykonawczych z tego składnika majątkowego, to zasadnym było po ujawnieniu kolejnego składnika majątkowego zobowiązanego - nieruchomości, dokonanie jego zajęcia. Czynności tej dokonano dopiero po zastosowaniu dostępnych prawem środków egzekucyjnych egzekucji z ruchomości i praw majątkowych. Czynność powyższa nie wykazuje znamion czynności pozornej, zmierzającej do przerwania biegu przedawnienia, lecz jest naturalną konsekwencją wynikającą z częściowej bezskuteczności wcześniej dokonanych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Dyrektora, organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wymienił wszystkie numery tytułów wykonawczych, wskazał enumeratywnie wszystkie zastosowane środki egzekucyjne w poszczególnych sprawach oraz ich daty, a także ich skuteczność. Dyrektor wymienił tytuły wykonawcze, wskazał zaległości podatkowe nimi objęte, zastosowane środki egzekucyjne (o których podatnik został zawiadomiony) przerywające bieg terminu przedawnienia oraz zawiadomienia o zajęciach. Podniósł ponadto, że zaległości jakie ciążą na zobowiązanym są konsekwencją uchylania się od zapłaty należnych wierzycielowi podatków. Winę za ich wysokość ponosi zobowiązany, który konsekwentnie nie płaci swoich zobowiązań w terminie, w związku z czym zwiększa się kwota odsetek za zwłokę. J.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie Dyrektora. Wniósł o zmianę tego rozstrzygnięcia jak i o zmianę postanowienia Naczelnika oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzucił naruszenie: 1) obrazę przepisów postępowania polegającą na dokonaniu nielogicznej i sprzecznej z zasadami współżycia społecznego oceny materiału dowodowego przejawiającej się w uznaniu, że podejmowane na przełomie lat od 2012 do 2019 środki egzekucyjne zmierzały do realnego zaspokojenia należności publicznoprawnych, 2) obrazę art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że utrzymywanie obywateli przez wiele lat w stanie ciągłego zadłużenia, pomnażanie wysokości zadłużenia poprzez narastanie roszczeń odsetkowych poprzez dokonywanie pozornych czynności egzekucyjnych jest działaniem realizowanym w ramach systemu prawa korzystającego z ochrony Państwa. W uzasadnieniu skargi podniósł, że podejmowane środki egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych powstałych przed 2012 r. jedynie pozorują zamiar wyegzekwowania należności. W rzeczywistości zmierzają do wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pozorowanie czynności egzekucyjnych w celu przerwania biegu przedawniania stanowi przejaw działania stanowiącego nadużycie prawa, bowiem prowadzi do utrzymania obywatela w stanie egzekucyjnym oraz do pomnażania zadłużenia poprzez narastające zaległości odsetkowe. Zajęte w toku egzekucji prawa majątkowe należały do skarżącego już w momencie podjęcia pierwszych czynności egzekucyjnych, zatem już najpóźniej od 2012 r. istniała możliwość skierowania egzekucji wobec np. nieruchomości położonej w G. W przypadku podniesienia zarzutu przedawnienia sąd jest zobowiązany do zbadania, czy organ nie wykorzystał instrumentalnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do przerwania biegu przedawnienia poprzez doprowadzenie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Działanie polegające na wystawieniu w 2014 r. tytułu wykonawczego dla zaległości podatkowych powstałych w 2009 r. i skierowanie egzekucji wobec praw majątkowych, które nie przyniosły efektu zaspokojenia już w 2012 r. stanowi jaskrawy przejaw podejmowania czynności tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia. Natomiast jedyna czynność mogącą zmierzać do zaspokojenia polegająca na zajęciu nieruchomości została podjęta w 2020 r. (tytuł wykonawczy [...]). Czynności egzekucyjne podejmowane na przełomie lat od 2012 do 2019 stanowiły środki egzekucyjne, które pozornie zmierzały do wyegzekwowania należności. Rachunki bankowe w P. S.A. oraz B. S.A. dłużnik posiadał już w 2012 r., a renta socjalna wobec wielkości zadłużenia nie mogła naturalnie stanowić skutecznego środka egzekucyjnego. Na rzeczywisty cel stosowania środków egzekucyjnych wskazuje także fakt dublowania środków egzekucyjnych na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych i to w sytuacji, gdy wcześniejsze stosowanie danego środka egzekucyjnego okazało się bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). W myśl art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: ,,P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze, treść wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uzasadnienie zażalenia oraz złożoną skargę do WSA w Kielcach, należy podzielić stanowisko organów, że w przeprowadzonym postępowaniu należało badał treść żądania pod kątem m.in. spełnienia przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przesłanką wygaśnięcia obowiązku, która mieści się w ww. przepisie prawa, która została zbadana przez organ egzekucyjny jest kwestia przedawnienia obowiązku podatkowego. Jest ona kluczowa w przedmiotowej sprawie, została wymieniona przez skarżącego we wnoszonych pismach. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. W orzecznictwie wskazuje się, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy unicestwienie skutku przerwania biegu tego terminu może być ocenione nie tylko w toku postępowania podatkowego, ale i postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu (zob. wyrok NSA z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18). Analizując treść zaskarżonego postanowienia zgodzić należy się z organem odwoławczym, że jedyną, a przy tym wystarczającą przyczyną uzasadniającą umorzenie postępowania egzekucyjnego było zbadanie czy zaistniały okoliczności skutkujące wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku z powodu upływu terminu przedawnienia. Sąd podobnie jak organy egzekucyjne nie stwierdza, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wskazane przez skarżącego we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w zażaleniu wniesionym od postanowienia Naczelnika z dnia 7 listopada 2019 r. oraz w treści skargi, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego i został ujęty w tytule wykonawczym. Innymi słowy chodzi tu o obowiązek istniejący, wymagalny i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Okoliczność "istnienia obowiązku" lub jego wcześniejszego wykonania jest elementem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 1092/18). W ocenie Sądu wymieniona w tym przepisie przesłanka w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] ... wystawionych przez Wójta Gminy P. Tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu wraz z zajęciami praw majątkowych, wierzytelności i świadczeń oraz zajęciem nieruchomości. W stosunku do zaległości objętych tytułami wykonawczymi nr: [...] (obejmujących zaległości podatkowe za lata 2010-2011), [...] (obejmujących zaległości podatkowe za rok 2012), [...] (obejmujący zaległości podatkowe za rok 2009), [...] (obejmujący zaległości podatkowe za rok 2014), [...] (obejmujący zaległości podatkowe za rok 2013) - zastosowano następujące środki egzekucyjne (o których podatnik został zawiadomiony): zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w Banku S.A, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z tytułu nadpłaty, zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Bank S.A., zajęcie nieruchomości należącej do zobowiązanego. Niewątpliwie zastosowane środki egzekucyjne w przedmiotowej sprawie, przewidziane zostały w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i spowodowały wyegzekwowanie części należności. Ponadto wywołały materialnoprawny skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy dowodzi, że w przedmiotowej sprawie w wyniku prawidłowo zastosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych we wszystkich zaległościach objętych ww. tytułami egzekucyjnymi, przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych nastąpi 21 lutego 2025 r. Wskazana data upływu terminu przedawnienia jest bezspornie związana z zastosowaniem ostatniego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości z 13 stycznia 2020 r. przerywającego bieg terminu przedawnienia. Powyższa okoliczność została również potwierdzona przez wierzyciela, który w piśmie z [...] r., znak: [...] wniósł o dalsze prowadzenie egzekucji z majątku J. S.. W tych okolicznościach faktycznych sprawy nie ustała wymagalność obowiązku obejmującego zaległości podatkowe za lata 2009- 2014. W zaskarżonym postanowieniu przedstawiono szczegółowo informacje dotyczące rodzaju i daty zastosowanych środków egzekucyjnych w stosunku do przedmiotowych zaległości podatkowych oraz daty zawiadomienia zobowiązanego, skutkujących każdorazowym przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Powyższych faktów mających potwierdzenie w materiale zgromadzonym w sprawie skarżący skutecznie nie podważył. A ich ponowne przedstawianie w uzasadnieniu wyroku Sąd uznał za zbędne. Istotą zaś zarzutów skarżącego wskazującego na istnienie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., odmiennie jak to czyni organ, jest ocena zastosowanych środków egzekucyjnych jako mających pozorny charakter, przez co nie wywołujący skutku w postaci przerwania termin przedawnienia dochodzonego obowiązku podatkowego. Stanowisko organu w tej kwestii jest jednoznaczne bo odwołujące się do treści art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i w związku z tym zastosowane przez organ środki egzekucyjne jako dozwolone prawem, nie mają charakteru pozornie zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności. Z akt niniejszej sprawy nie wynika również, aby wierzyciel umorzył zaległości podatkowe, czy też zastosował ulgę w spłacie zobowiązań. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego pozorności zastosowanych środków egzekucyjnych w sprawie, i nieuwzględnienia tej okoliczności jako nieprzerywającej biegu terminu przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych, zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zastosowanie kolejnych środków egzekucyjnych, należy uznać jako dopuszczalne bo przymuszające w systemie środków egzekucyjnych mających na celu przymuszenie do wykonania. W sytuacji gdy to przymuszenie nie było skuteczne, to przepisy u.p.e.a. przewidują możliwość do zastosowania innego środka egzekucyjnego, aż do najbardziej uciążliwego jakim było w dniu 13 stycznia 2020 r. zajęcie nieruchomości. Gradacja stosowanych w sprawie środków egzekucyjnych jest konieczna z uwagi na treść art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a., mimo że jak podnosi strona, zajęte w toku egzekucji prawa majątkowe należały do skarżącego już w momencie podjęcia pierwszych czynności egzekucyjnych, zatem już najpóźniej od 2012 r. istniała możliwość skierowania egzekucji wobec np. nieruchomości położonej w Górkach Szczukowskich. Odpierając powyższy zarzut skargi, należy podzielić stanowisko organów, że jeżeli organ nie mógł z różnych powodów wyegzekwować zadłużenia wynikającego z tytułów wykonawczych z danego składnika majątkowego, to zasadnym było po ujawnieniu kolejnego składnika majątkowego zobowiązanego - nieruchomości, dokonanie jego zajęcia. Wobec tego podejmowane w sprawie czynności egzekucyjne nie wykazują znamion czynności pozornej, zmierzającej do przerwania biegu przedawnienia, lecz są naturalną konsekwencją wynikającą z częściowej bezskuteczności wcześniej dokonanych czynności egzekucyjnych. W takiej sytuacji rozważania na temat pozorności zastosowanych środków egzekucyjnych są całkowicie abstrakcyjne i hipotetyczne, gdyż z jednej strony skarżący nie chce dobrowolnie wykonać ciążącego na nich obowiązku, a z drugiej strony podnosi zarzut pozorności zastosowanego środka egzekucyjnego przewidzianego w treści art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Przepisy u.p.e.a., w przypadku wystawiania kolejnych tytułów wykonawczych nie ograniczają organ egzekucyjny do stosowania jedynie takich rodzajów środków egzekucyjnych, które nie były dotychczas stosowane. W celu wyegzekwowania obowiązku podatkowego na podstawie kolejno wystawianych tytułów wykonawczych dopuszczalne było powtórne zajęcie rachunków bankowych w P. S.A. oraz Bank S.A., zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. Stan środków finansowych na rachunkach bankowych należących do skarżącego jak i wysokość renty socjalnej z upływem czasu mógł ulec zmianie np. zwiększeniu co pozwoliłoby na ich skuteczne wyegzekwowanie. Wbrew ocenie skarżącego podejmowane przez organ czynności egzekucyjne w sytuacji, gdy wcześniejsze stosowanie danego środka egzekucyjnego okazało się bezskuteczne wskazują na rzeczywisty cel stosowania środków egzekucyjnych, a nie na fakt ich dublowania na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych oraz działania stanowiącego nadużycie prawa. Zgodzić należy się zatem z organem odwoławczym, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny wskazanej przez skarżącego. Bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia jest argumentacja skargi związana z zastosowaniem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ bezspornie wierzyciel nie dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością zobowiązanego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.