II FSK 3955/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1041/16 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę L. D. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. w przedmiocie umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008, 2009 i 2010 r. (wyrok oraz inne cytowane orzeczenia dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości, zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p., poprzez nieuchylenie decyzji na skutek błędnego ustalenia, że organ przeprowadził postępowania dowodowe w sposób wyczerpujący i ocenił właściwie materiał dowodowy, podczas gdy organ nie dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, w szczególności poprzez uznanie, że zniszczenie sadów czereśniowych jest w niniejszej sprawie prawnie obojętne, gdy okoliczność ta miała istotny wpływ na możliwości płatnicze skarżącego, który przy braku zaistnienia tej okoliczności mógł spłacać zaległości podatkowej z tego właśnie źródła, a okoliczność ta nastąpiła nie zależnie od skarżącego oraz stwierdzenie, że organ wziął okoliczność zniszczenia sadów czereśniowych pod uwagę, podczas gdy organ tego nie uczynił; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że załamanie się działalności gospodarczej skarżącego nastąpiło w wyniku okoliczności, na które nie miał wpływu, podczas gdy okoliczności te były od skarżącego niezależne; 3. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku, a tym samym niezbadanie całego stanu faktycznego sprawy, a więc brak wypowiedzenia się, czy zamontowanie separatora na drodze krajowej nr [...] mogłoby lub nie mogłoby uzasadniać istnienia ważnego interesu podatnika, mając na uwadze, że montaż separatora miał istotny wpływ na możliwość zarobkowania oraz na kondycję działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a zaistnienie tej okoliczności było od skarżącego niezależne; 4. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji na skutek błędnego ustalenia, że organ przeprowadził postępowania dowodowe w sposób wyczerpujący i ocenił właściwie materiał dowodowy, podczas gdy organ nie dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi interes publiczny, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika wprost, że w sytuacji zapłaty przez skarżącego zaległości podatkowych będzie on zmuszony do korzystania z pomocy państwa, a więc błędne przyjęcie, że organ prawidłowo ustalił ocenił sytuacje życiową i finansową skarżącego; 5. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji na skutek oceny przesłanek uzasadniających żądanie skarżącego osobno, a nie kompleksowej oceny całego stanu faktycznego; 6. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika, a tym samym odmowie umorzenia części zaległości podatkowych i odmowie rozłożenia na raty reszty zaległości podatkowych. 7. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzi interes publiczny, a tym samym odmowie umorzenia części zaległości podatkowych i odmowie rozłożenia na raty reszty zaległości podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz przyznanie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przed ustosunkowaniem się do jej zarzutów, wskazujących na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytaczając podstawy kasacyjne należy zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Istotnym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15). Wypada zauważyć, że określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca (poza przypadkiem wad kwalifikowanych skutkujących nieważnością aktu albo wznowieniem postępowania) przewidział konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Dał temu wyraz w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jeżeli zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego , które zostało wydane. Jak wskazano wyżej, podobna zasada odnosi się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy stwierdzić, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są pozbawione podstaw bowiem nie przedstawiono w niej przekonujących argumentów potwierdzających takie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w nim przepisów postępowania art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zaś jest skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia stanu faktycznego – który Sąd podzielił, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku całego postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W rozważaniach tych Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz wynikających z akt postępowania podatkowego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy, w ich wzajemnym powiązaniu. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił wystarczających – racjonalnych i przekonujących argumentów na poparcie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Podnosząc brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego nie wskazał, jakie jeszcze konkretnie dowody należało w sprawie przeprowadzić celem uzupełnienia już zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zasadności zaakceptowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy natomiast stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przede wszystkim prawidłowo oznaczył obowiązki organu w zakresie uzasadnienia decyzji wydawanej na zasadzie uznania administracyjnego podkreślając, że w żadnym razie nie może ona być dowolna. Prawidłowo także zinterpretował zakres wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek udzielenia ulgi podatkowej tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W tym właśnie kontekście przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odnosząc się szczegółowo i kompleksowo do wszelkich okoliczności sprawy, w tym kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, a w konsekwencji prawidłowości ustaleń faktycznych, w tym w zakresie aktualnej, w dacie jej wydania, sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącego oraz możliwości realizacji przez niego zaległości podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W rezultacie tego trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd w swoich rozważaniach nie pominął podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania okoliczności związanych z ograniczeniem możliwości prowadzenia przez niego działalności w zakresie skupu palet na skutek zamontowania separatora na drodze krajowej nr [...] oraz zniszczenia sadów czereśniowych. Przeciwnie szczegółowo odniósł się do tych kwestii w kontekście wystąpienia ustawowych przesłanek udzielenia ulgi, ale jak trafnie wskazał okoliczności te zaistniały w latach poprzedzających powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej i nie mogą mieć przesądzającego znaczenia w kwestii wystąpienia bądź nie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podobnie Sąd wskazał, że taką okolicznością nie jest przyczyna powstania zaległości a więc fakt, że dotyczy podatku od towarów i usług pobranego przez skarżącego, ale także brak zapłaty przez kontrahentów za wystawione faktury. W tym przypadku Sąd trafnie zauważył, że w razie nieuregulowania należności przez nabywców skarżący miał możliwość korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej, tj. tzw. "ulgę na złe długi", określoną w art. 89a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Możliwość skorygowania rozliczenia, z której skarżący nie skorzystał, pozwoliłaby uniknąć dolegliwych skutków w postaci zapłaty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast rozważań Sądu co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie aktualnej sytuacji majątkowej, zarobkowej i życiowej skarżącego oraz jego możliwości płatniczych w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Sąd zwrócił także uwagę, że uprzednio udzielono skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych przez rozłożenie ich spłaty na raty, jednakże po uregulowaniu trzech rat zaniechał on dalszego ich spłacania. W świetle tych rozważań za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. został sformułowany jako "naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię" art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., która w ocenie autora skargi kasacyjnej miała polegać na nieuznaniu, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny i w konsekwencji odmowie umorzenia części zaległości podatkowych oraz rozłożenia na raty pozostałych z nich. Wypada w związku z tym zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnił dwie postacie naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni w orzecznictwie przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. np. wyroki NSA z: 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14 oraz z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13). Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię czy przez jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, dlaczego konkretny przepis prawa materialnego ma, bądź też nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie (por. także M. Niezgódka-Medek komentarz do art. 174 p.p.s.a. w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WKP 2018). Jakkolwiek skarżący sformułował zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, to nie sprecyzował na czym ten błąd Sądu polegał ani nie wskazał, jaka w jego ocenie powinna być prawidłowa wykładnia przywołanego w zarzucie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Tymczasem jak stwierdzono wcześniej, Sąd w swoich wyczerpujących i logicznych rozważaniach przedstawił prawidłową wykładnię tego przepisu, w tym pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", która znajduje potwierdzenie w utrwalonych poglądach orzecznictwa na ten temat. Prawidłowo także określił obowiązki organu w zakresie badania wystąpienia tych przesłanek a także uzasadnienia decyzji w tym względzie, mającej charakter uznania administracyjnego. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że skarżący stara się zakwestionować prawidłowość zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., byłby to zatem zarzut błędu subsumcji. Zarzut ten nie został szczegółowo uzasadniony i rozwinięty przez wykazanie, że okoliczności pominięte, bądź odmiennie ocenione przez Sąd przemawiają za uznaniem, iż w analizowanym przypadku zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozumieniu tego przepisu. Sąd kasacyjny nie jest natomiast uprawniony do uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej. Uzasadniając ten zarzut ograniczono się do stwierdzenia, że naturalną konsekwencją naruszenia przepisów proceduralnych przez Sąd oraz organ podatkowy jest naruszenie przepisów prawa materialnego. Nadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie uznał brak jest przesłanek do przyjęcia, że zachodzi ważny interes podatnika i interes społeczny, podczas gdy wystąpił zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika. Tymczasem jak wykazano we wcześniejszych rozważaniach Sąd nie dopuścił się przypisywanego mu naruszenia przepisów postępowania. Tak skonstruowany i uzasadniony zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku i uniemożliwiał szczegółowe odniesienie się do niego. Niezależnie od tego należy powtórzyć, że Sąd pierwszej instancji trafnie, w szczegółowy sposób wyłożył przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, bądź rozłożenia jej na raty, na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., rozumienie pojęcia ważnego interesu i interesu publicznego, istotę decyzji uznaniowej a także zakres sądowej kontroli legalności decyzji o takim charakterze. W przekonujących rozważaniach, odwołując się do ustaleń faktycznych sprawy i wszystkich jej okoliczności, Sąd uzasadnił powody dla których podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, jak również nie wystąpił interes publiczny, tj. przesłanki dające podstawę do podjęcia decyzji uznaniowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanego przepisu. Ta konstatacja nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, uznając że przemawiają za tym przesłanki słusznościowe i społeczne.