II SA/Bk 577/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński, Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, , po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. S. z o.o. w L. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2020 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2020 r. znak [...], którą nałożono na M. Spółkę z o.o. w . kary pieniężne w kwotach: 5 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu towarów zarejestrowanego pod numerem [...] o numer zezwolenia drogowego oraz 10 000 zł za podanie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] grudnia 2017 r. około godz. 13:15 funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili w J. kontrolę środka transportu o nr rejestracyjnych [...], którym przewożono olej opałowy ciężki (CN: 2710) w ilości 25 000 kg na podstawie zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego przewozu towarów nr [...]. Ze zgłoszenia wynikało, że podmiotem wysyłającym towar oraz przewoźnikiem była Spółka M., która w zgłoszeniu SENT wskazała niewłaściwy nr rejestracyjny naczepy jako [...] zamiast prawidłowego nr [...] oraz nie uzupełniła pola "numer zezwolenia drogowego". Nieprawidłowości zostały poprawione i uzupełnione w trakcie kontroli, z której sporządzono protokół, a funkcjonariusze umożliwili kontynuację przewozu. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik PUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzonego i opisanego w protokole kontroli z [...] grudnia 2017 r. naruszenia obowiązku uzupełnienia zgłoszenia do rejestru przewozu towaru (zgłoszenia SENT). W podstawie prawnej postanowienia wskazał przepisy Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) oraz "art. 7, art. 22 ust. 1 i 3, art. 26 ust. 1 2 i ust. 5" ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej: ustawa o SENT). Organ dopuścił również dowód z protokołu kontroli z [...] grudnia 2017 r. W tak wszczętym postępowaniu Spółka dwukrotnie składała wyjaśnienia (pisma z [...] marca 2018 r. oraz [...] kwietnia 2018 r.) wnosząc o umorzenie postępowania lub odstąpienie od ukarania. Wyjaśniała, że wszystkich zgłoszeń w systemie SENT w 2017 r. dokonywała bez nieprawidłowości, stopień naruszenia był znikomy oraz nie doszło do uszczerbku finansowego dla Skarbu Państwa. Podkreślała formalność uchybienia, nieproporcjonalną wysokość kary do rodzaju uchybienia oraz różnice w korygowaniu błędów zgłoszenia w zależności od tego czy wypełnia zgłoszenie przewoźnik (system nie koryguje uchybień) czy wysyłający (system koryguje). Wskazywała na brak podstawy prawnej do ukarania za niewypełnienie pola dla numeru licencji lub zezwolenia. Decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik PUCS nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu towarów (art. 22 ust. 2 i art. 5 ust. 4 ustawy o SENT). Rozstrzygnięcie zostało uchylone przez DIAS decyzją z 27 lipca 2018 r. i sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła rozbieżność między podstawą wszczęcia postępowania (naruszenie przez przewoźnika obowiązku zgłoszenia przewozu do rejestru i uzyskania numeru referencyjnego przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju w tzw. tranzycie, zagrożone na podstawie art. 22 ustawy o SENT karą 20 000 zł) a podstawą nałożenia kary (nieuzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia przewozu towarów o numer licencji, zagrożone karą 5 000 zł). Ponownie prowadząc postępowanie Naczelnik PUCS postanowieniem z [...] września 2018 r. zmienił własne postanowienie z [...] marca 2018 r. o wszczęciu postępowania w ten sposób, że wszczął postępowanie "w sprawie dotyczącej przewozu towaru środkiem transportu o numerach rejestracyjnych [...] przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2017 r." oraz dopuścił dowód z protokołu kontroli z [...] grudnia 2017 r. wraz z załącznikami oraz z dokumentów zgromadzonych podczas postępowania wyjaśniającego. Następnie decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik PUCS nałożył na Spółkę kary pieniężne: 5000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu towaru zarejestrowanego w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów pod numerem [...] oraz 10 000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Spółka odwołała się od tej decyzji zarzucając m.in. że wydano postanowienie zmieniające zakres wszczęcia postępowania nie wskazując podstaw proceduralnych zmiany zakresu postanowienia o wszczęciu. Naczelnik PUCS uwzględnił odwołanie w trybie autokontroli na podstawie art. 226 O.p. i decyzją z [...] grudnia 2018 r. uchylił w całości własną decyzję z [...] listopada 2018 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał na wadliwość postanowienia zmieniającego i niewywoływanie przez nie z tego powodu skutków prawnych, a zatem i niedopuszczalność wydania decyzji co do istoty sprawy w nieprawidłowo wszczętym postępowaniu. Zdaniem organu pierwszej instancji, nie ma przeszkód do ponownego wszczęcia postępowania w tym samym stanie faktycznym i w stosunku do tego samego podmiotu, z prawidłowo określonym przedmiotem postępowania. Odwołanie od decyzji autokontrolnej zostało rozpoznane przez DIAS w L. decyzją z [...] maja 2019 r. przez jej utrzymanie w mocy. Decyzja odwoławcza nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik PUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli przewozu towarów wykonanej na podstawie ustawy o SENT przeprowadzonej [...] grudnia 2017 r. i opisanej w protokole kontroli z tej samej daty. W pismach z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik PUCS zwrócił się do Spółki o wskazanie okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary oraz do Naczelnika L. UCS o przesłanie dokumentacji finansowej Spółki celem ustalenia czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od ukarania. Po przeprowadzeniu tak wszczętego postępowania, decyzją z [...] marca 2020 r. wydaną na podstawie art. 22 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, Naczelnik PUCS nałożył na Spółkę kary pieniężne w kwotach 5 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia o numer licencji i 10 000 zł za podanie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych niż dotyczące towaru (błędny numer rejestracyjny naczepy). Podkreślił bezwzględny charakter przepisów ustawy oraz brak możliwości uwzględnienia incydentalności naruszenia czy też wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania przewozu towarów. Wyjaśnił, że ustawa zobowiązuje organ do analizy z urzędu przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny. Naczelnik PUCS nie stwierdził takich przesłanek. Wiążąc ważny interes przewoźnika z wystąpieniem zobiektywizowanych ale i wyjątkowych kryteriów dotyczących sytuacji ekonomicznej ukaranego wskazał, że z uzyskanych z Lubelskiego UCS dokumentów wynika, iż Spółka nie posiada zaległości, nie występowała o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne ani upadłościowe. Z informacji pozyskanych z USC w L. oraz sprawozdania zarządu Spółki za lata 2017 - 2018 udostępnionego na stronie internetowej https[...] wynika, że firma jest w dobrej kondycji finansowej. Prowadzi ona działalność od 2004 r. w przedmiocie handlu olejem opałowym ciężkim i węglem; w roku 2012 działalność została poszerzona o handel pyłem węglowym, a w roku 2014 o handel asfaltem drogowym; za rok obrotowy 2017 odnotowano dodatni wynik finansowy w kwocie brutto 4 506 886,06 zł, netto 3 634 043,96 zł; rok 2018 był kolejnym, w którym odnotowano uzyskanie dodatniego wyniku finansowego w kwocie brutto 2 245 793,24 zł, netto 1 830 564,92 zł. Spółka od początku funkcjonowania ustawy, tj. od [...] kwietnia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. (dnia kontroli) w systemie SENT zarejestrowała 311 zgłoszeń towarów z tytułu tranzytu towarów "wrażliwych" przez terytorium Polski. Miała zatem wiedzę na temat funkcjonowania ustawy o SENT oraz była świadoma ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania, zatem powinna podjąć takie rozwiązania organizacyjne (w tym odpowiednio przeszkolić osoby zgłaszające towary do rejestru jak i kierowców pojazdów), aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. Spółka nie przedstawiła żadnych indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uzasadnione jest odstąpienie od ukarania ze względu na jej ważny interes ekonomiczny. Naczelnik PUCS nie stwierdził również wystąpienia "interesu publicznego" uzasadniającego zastosowanie ulgi. Wyjaśnił jak rozumie pojęcie tego interesu (akcentując m.in. konieczność płacenia kar, ich prewencyjny charakter, ochronę legalnego obrotu towarami tzw. wrażliwymi, walkę z szarą strefą, skuteczne typowanie do kontroli drogowych, konieczności traktowania ulg jako przywileju). W tym kontekście wskazał, że nałożenie na Spółkę kary pieniężnej jest wynikiem jej własnych działań, których konsekwencje można było przewidzieć dochowując należytej staranności Odwołanie złożyła Spółka, która wniosła o uznanie decyzji Naczelnika PUCS za nieważną lub jej uchylenie ewentualnie umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość. Sformułowała zarzuty dotyczące niewskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania z [...] grudnia 2019 r. przepisów, z których organ wywodzi uprawnienia do wydania decyzji w sprawie oraz brak możliwości ponownego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy zostało ono wcześniej zakończone decyzją ostateczną Naczelnika PUCS. Zarzuciła spóźnione włączenie do akt sprawy materiałów z uprzednio prowadzonego postępowania administracyjnego, uznaniowość organ oraz niezrozumiałe pominięcie trybu wznowienia postępowania. Naruszono, w jej ocenie, zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych oraz nie respektowano zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zdaniem Spółki, w sprawie ma zastosowanie art. 30 ust. 1 i 4 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym od 14 czerwca 2018 r., wykluczający karanie za uchybienia neutralne dla budżetu. Wywiodła, że błąd w jednej cyfrze numeru rejestracyjnego naczepy stanowi oczywistą omyłkę pisarską a nie działanie celowe. Argumentowała, że okoliczności sprawy nie wyczerpują normy art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, a stanowisko organu wykluczające co do zasady możliwość stwierdzenia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej narusza przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię, a ponadto godzi w zasadę legalizmu oraz w zasady zaufania do organu podatkowego i oficjalności. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wskazując na regulacje prawne art. 165 § 1 i art. 217 § 1 O.p. wywiódł, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu jest aktem informującym o przedmiocie sprawy i kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej. Naczelnik PUCS mógł wszcząć postępowanie postanowieniem z 13 grudnia 2019 r., bowiem postępowanie wszczęte postanowieniem z 2 marca 2018 r. - z uwagi na wskazane w nim przepisy prawa - toczyło się w przedmiocie niewynikającym z protokołu kontroli z [...] grudnia 2017 r. Postanowienie zmieniające z [...] września 2018 r. jako nieprawidłowe nie wywoływało natomiast skutków prawnych. W konsekwencji postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] marca 2018 r. nie mogło zakończyć się decyzją o nałożeniu kary, bowiem zostałaby wydana z przekroczeniem zakresu wszczęcia. Dlatego doszło do jego umorzenia jako bezprzedmiotowego. Okoliczności powyższe powoływała także Spółka w odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2018 r. DIAS nie zgodził się z zarzutami prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz z tym, że włączenie dowodów z innych postępowań w późniejszym okresie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że zarzut nieważności rozpoznał jako organ odwoławczy w trybie zwykłym z uwagi na nieostateczność decyzji pierwszoinstancyjnej – uznając ten zarzut za niezasadny. Zdaniem DIAS, prawidłowo wskazano zakres postępowania w postanowieniu wszczynającym z [...] grudnia 2019 r. Organ nie miał obowiązku w tym postanowieniu wskazywać przepisów, na podstawie których będzie wydawał rozstrzygnięcie w sprawie, zaś wskazanie przepisu art. 26 § 5 O.p. nastąpiło z uwagi na konieczność jej stosowania w zakresie nieuregulowanym w ustawie o SENT. Prezentując stanowisko merytoryczne odnośnie zasadności ukarania DIAS scharakteryzował system monitorowania drogowego przewozu towarów w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli. Wyjaśnił, że doszło do przewozu towarów objętych pozycją CN 2710 (olej opałowy ciężki), o masie brutto 24.676 kg, zatem przewóz podlegał systemowi monitorowania przewozu. W dacie kontroli przewoźnik, zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT, miał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia drogowego, bowiem takie było w przypadku Spółki wymagane. W trakcie kontroli kierowca okazał stosowną licencję wspólnotową, jednak jej numer nie został wpisany do systemu SENT, co stanowi podstawę ukarania karą 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Ustosunkowując się do stanowiska strony DIAS wyjaśnił odnośnie działania systemu zgłoszeń, że w systemie informatycznym SENT pole dotyczące numeru zezwolenia drogowego nie posiadało i nie posiada statusu pola obowiązkowego; w dniu dokonywania zgłoszenia pole to posiadało ikonkę pomocy zawierającą informację o możliwości jego niewypełnienia gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym. Kwestia przesyłania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia oraz sposób uwierzytelniania zarejestrowanego użytkownika Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych określony został w wówczas obowiązującym rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów i sposobu postępowania w przypadku niedostępności rejestru zgłoszeń (Dz. U. z 2017 r., poz. 787) – został tam wskazany wzór dokumentu zastępującego zgłoszenie; w objaśnieniach do tego wzoru w polu 53 ("Nr zezwolenia drogowego") należy wpisać numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane. DIAS wyjaśnił, że przewoźnik jest profesjonalnym przedsiębiorcą zobowiązanym do staranności i dbałości w zakresie prowadzonej działalności. Obowiązuje go znajomość przepisów prawa i takie zorganizowanie wykonywanej działalności, aby wyeliminować ryzyko naruszenia prawa. Zezwolenie, zaświadczenie lub licencja w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym jest wydawane na wniosek przewoźnika. Przewoźnik posiadający takie zezwolenie, zaświadczenie lub licencję, który nie wpisuje numeru tego dokumentu w zgłoszeniu - pomimo obowiązku jego wpisania - winien być świadomy konsekwencji w postaci kary administracyjnej. W przypadku kary pieniężnej z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w wysokości 10 000 zł z tytułu zgłoszenia przez Spółkę jako przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym (błędny numer naczepy), DIAS wskazał, że bez znaczenia jest rodzaj pomyłki (oczywista omyłka pisarska). Przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Możliwość złagodzenia kary z uwagi na oczywistą omyłkę pisarską została wprowadzona jedynie w art. 24 ust. 1a ustawy, obowiązującym od 14 czerwca 2018 r., który to przypadek dotyczy przewożenia towaru ze składu podatkowego, co nie miało miejsca w sprawie. Nadto, numer rejestracyjny środka transportu jest podstawowym elementem systemu monitorowania drogowego. Nie ma również w sprawie zastosowania przepis art. 30 ust. 1 i ust. 4 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym od 14 czerwca 2018 r. w związku z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 1039), bowiem dotyczy on stwierdzenia naruszeń w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. lub prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Przepis ten nie dotyczy naruszeń stwierdzonych podczas kontroli na podstawie art. 13 ustawy o SENT. DIAS ocenił, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 22 ust. 3 i 24 ust. 3 ustawy o SENT. Podkreślił uznaniowość i wyjątkowość instytucji odstąpienia. Zaprezentował identyczne jak organ pierwszej instancji rozumienie pojęć ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego. Ocenił sytuację ekonomiczną Spółki nie stwierdzając podstaw do udzielenia ulgi, tj. groźby utraty płynności finansowej czy braku możliwości regulowania zobowiązań. Podkreślił nieudzielenie przez Spółkę odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia okoliczności wskazujących na istnienie jej ważnego interesu jako przewoźnika. Odnośnie interesu publicznego DIAS wywiódł, że zbyt pochopne i liberalne podchodzenie do obowiązków nakładanych w związku z systemem monitorowania przewozów może wywołać traktowanie systemu jako nieistotnego. Tymczasem w interesie publicznym jest, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy DIAS zauważył, że numery rejestracyjne to główne i podstawowe dane umożliwiające organom Krajowej Administracji Skarbowej sprawowanie właściwego monitoringu drogowego towarów i zapewnienie bezpieczeństwa całego przewozu. Gdyby przyjąć, że okoliczność błędnego podania numeru rejestracyjnego w zgłoszeniu SENT jest podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zaistniały interes publiczny, stworzyłoby to niebezpieczny precedens i sposób na omijanie prawa. Skargę do sądu administracyjnego złożyła Spółka zarzucając naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165b § 1 O.p. przez wszczęcie postępowania z urzędu w dniu [...] grudnia 2019r., tj. po upływie 6 miesięcy od kontroli; 2) art. 240 § 1 O.p. przez zaniechanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją umarzającą z [...] maja 2019 r.; 3) art. 22 ust. 3 ustawy o SENT przez ponowne nałożenie kary pieniężnej w kwocie 5000 zł w stanie faktycznym, który został ustalony i zakończony prawomocną decyzją z 20 maja 2019 r. umarzającą postępowanie w sprawie kary pieniężnej; 4) art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o SENT przez ponowne nałożenie kary w kwocie 10 000 zł w stanie faktycznym, który został ustalony i zakończony prawomocną decyzją z [...] maja 2019 r. umarzającą postępowanie w sprawie kary pieniężnej; 5) art. 22 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez bezpodstawne odmówienie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do takiego odstąpienia; 6) art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o SENT w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej nakładającej kary pieniężne w sytuacji, gdy nałożone kary dotyczą stanu faktycznego już ustalonego w prawomocnie zakończonym postępowaniu; 7) art. 187, art. 191, art.120, art. 121, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób budzący poważne wątpliwości i zaufanie do organów władzy publicznej; 8) art. 124 O.p. przez brak jednolitego stanowiska i wyjaśnienia czynności podejmowanych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w zakresie wszczęcia i umorzenia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej; 9) art. 191 w związku z art. 235 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że: - wszczęcie postępowania z urzędu [...] grudnia 2019 r. jest możliwe po upływie 6 miesięcy od przeprowadzonej kontroli w dniu [...] grudnia 2017 r. i opisanej w protokole z kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. - nie ma przeszkód do ponownego wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od przeprowadzonej i opisanej w protokole kontroli z [...] grudnia 2017 r. w tym samym stanie faktycznym i w stosunku do tego samego podmiotu, z prawidłowo określonym przedmiotem podstępowania; - umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, w celu zapobieżenia wydania wadliwej decyzji, nie może być postrzegane jako naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 O.p. i stać na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sposób prawidłowy; - postępowanie administracyjne zakończone decyzją z [...] maja 2019 r. nie było prowadzone w tej samej sprawie co przedmiotowe postępowanie; - nałożone kary pieniężne w postępowaniu prawomocnie zakończonym dotyczą innego stanu faktycznego objętego niniejszą skargą; 10) art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 235 O.p. przez niepodjęcie z urzędu wszelkich koniecznych do wyjaśnienia sprawy czynności oraz nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności niedokonanie wyjaśnienia okoliczności szczegółowo wskazanych w punkcie 9 skargi; 11) art. 2a w związku z art 235 O.p. przez tłumaczenie na niekorzyść skarżącej wątpliwości wynikających z faktu, że postępowanie zakończone prawomocną decyzją umarzającą z [...] maja 2019 r. było prowadzone na innej błędnej podstawie prawnej co postępowanie administracyjne zakończone decyzją będącą przedmiotem skargi; 12) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. Zdaniem skarżącej Spółki, powyższe naruszenia skutkowały błędnym ukaraniem decyzją wydaną w tej samej sprawie co już prawomocnie zakończona. Odnośnie nieodstąpienia od ukarania Spółka wywiodła, że stanowisko co do zasady wykluczające możliwość wystąpienia interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od ukarania godzi w zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organu podatkowego oraz zasadę oficjalności postępowania dowodowego. Organ nie odniósł zebranego w sprawie materiału dowodowego do przesłanki interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Tymczasem, w ocenie skarżącej, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika rozumienie pojęcia "interesu publicznego" zawartego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przy którego wykładaniu należy mieć na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które - w przypadkach określonych przez prawo - należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Zdaniem skarżącej, zasada zaufania do organów stoi na przeszkodzie temu, by organ wykorzystywał wywołany przez siebie (nawet nieświadomie) u strony błąd w rozumieniu prawa na niekorzyść strony. Nie do pogodzenia z zasadą zaufania do państwa jest udzielenie stronie przez organy informacji o treści mającej zapaść decyzji administracyjnej, a następnie wydanie decyzji o innej treści. Jak Spółka wskazała, wahania poglądów prawnych wyrażanych w decyzjach organu administracji publicznej, kierowanych do tego samego podmiotu oraz na tle takich samych stanów faktycznych i tożsamej podstawie prawnej, są poważnym naruszeniem zasady zaufania. Wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 124 O.p. przez brak jednolitego stanowiska. Skarżąca wyjaśniła, że opinie organu nie powinny powodować powstania u strony postępowania wątpliwości natury prawnej oraz co do jej obowiązków względem Państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, jednak tylko część zarzutów jest trafna. To jednak przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie ma w zasadzie sporu co do tego, że ziściły się przesłanki merytoryczne uzasadniające ukaranie skarżącej. Główny ciężar sporu dotyczy natomiast tego, czy dopuszczalne było ukaranie skarżącej w postępowaniu wszczętym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. wobec funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji DIAS w L. z [...] maja 2019 r., a jeśli tak – to czy wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od ukarania. Odnośnie pierwszego zagadnienia wskazać dla porządku należy, że w dacie kontroli ([...] grudnia 2017 r.) Spółka realizowała na terenie kraju (jako podmiot wysyłający i jako przewoźnik, nie w tranzycie) przewóz towaru o kodzie CN 2710 i wadze 24 676 kg, który podlegał systemowi monitorowania drogowego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy o SENT (na datę kontroli – ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.). Na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy Spółka była zobowiązana dokonać przed rozpoczęciem przewozu towaru zgłoszenia do rejestru i uzyskać numer referencyjny dla zgłoszenia. Spółka dokonała zgłoszenia do systemu monitorowanie drogowego przewozu uzyskując nr [...]. Z dalszych przepisów ustawy w jej brzmieniu w dacie kontroli wynika, że przewoźnik ma obowiązek uzupełnić zgłoszenie m.in. o numery rejestracyjne środka transportu (art. 5 ust. 4 pkt 3) oraz o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile były wymagane (art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT). Z niekwestionowanych przez Spółkę zapisów protokołu kontroli z [...] grudnia 2017 r. wynika, że zgłoszenie nie zawierało numeru posiadanej i wymaganej dla tego przewozu licencji (pole w systemie nie było uzupełnione), zaś w polu dotyczącym numeru rejestracyjnego naczepy wskazano nr [...] zamiast prawidłowego nr [...]. W trakcie kontroli braki wyeliminowano ustalając posiadanie licencji oraz jej numer jak również prawidłowy numer rejestracyjny naczepy, po czym umożliwiono kontynuację przewozu. Ziściły się zatem przesłanki do ukarania. Na akceptację zasługują wyjaśnienia organu dotyczące sposobu wypełnienia zgłoszenia SENT w zakresie pola numeru zezwolenia. Przepis art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT wyraźnie stanowi, że pole to powinno być wypełnione, gdy numer zezwolenia/licencji jest wymagany. W sprawie zaś sporu co do konieczności posiadania licencji nie było, co potwierdza także fakt, że dysponował nią kierowca Spółki w momencie kontroli i okazał funkcjonariuszom jako dokument obowiązkowy dla tego przewozu, czego nie kwestionował. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w jego brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Stosownie zaś do brzmienia art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT z tej samej daty, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru (w sprawie niniejszej błędnie wskazany numer rejestracyjny naczepy) - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Zauważyć należy, że co prawda w dacie orzekania przez organy (znacznie późniejszej niż data kontroli) kara z art. 22 ust. 2 ustawy (za nieuzupełnienie zgłoszenia o numer zezwolenia) wynosiła 10 000 zł, jednak mają w sprawie zastosowanie przepisy z daty kontroli, a więc kara 5000 zł. Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039 ze zm.), do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Powyższe wskazuje, że wysokość kary została prawidłowo wskazana przez organy. Nie wystąpiła również sytuacja wydania zaskarżonej decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowiłoby kwalifikowaną wadę tej decyzji prowadzącą do jej nieważności (zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Decyzjami Naczelnika PUCS z [...] grudnia 2018 r. oraz DIAS w L. z [...] maja 2019 r. prawomocnie umorzono postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] marca 2018 r., w którym – zakreślając materialnoprawne granice sprawy – wskazano przepisy "art. 7, art. 22 ust. 1 i 3, art. 26 ust. 1 i 2 i ust. 5" ustawy o SENT oraz wymieniono ustalenia protokołu kontroli z [...] grudnia 2017 r. w zakresie "naruszenia obowiązku uzupełnienia zgłoszenia do rejestru przewozu towaru, podlegającego systemowi monitorowania drogowego". Jak wynika z akt administracyjnych, choć w postanowieniu wszczynającym organ wskazał m.in. art. 7 regulujący obowiązki przewoźnika w zakresie przewozu z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, a jako podstawę ukarania wskazał przepisy art. 22 ust. 1 i 3 dotyczące nie uzupełnienia zgłoszenia ale m.in. niedokonania w ogóle zgłoszenia, to prowadził postępowanie odnośnie najpierw nieuzupełnienia zgłoszenia o numer licencji (vide podstawa ukarania w decyzji Naczelnika PUCS z [...] maja 2018 r.) a następnie nieuzupełnienia zgłoszenia o numer licencji i podania błędnego numeru rejestracyjnego naczepy (vide decyzja Naczelnika PUCS z [...] listopada 2018 r.). Tę nieścisłość dostrzegł nie tylko organ odwoławczy w decyzji z [...] lipca 2018 r., ale i wcześniej sama Spółka w odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2018 r. (pismo z [...] listopada 2018 r., k. 71 akt adm.). W tych okolicznościach istotnego znaczenia nabiera podstawa faktyczna umorzenia tego wcześniejszego postępowania decyzją DIAS z [...] maja 2019 r. Z uzasadnienia tej decyzji na s. 7 wynika, że przedmiot postępowania wynikający z postanowienia o wszczęciu z [...] marca 2018 r. nie odpowiadał stanowi faktycznemu sprawy. Organ zatem umarzając postępowanie ocenił, że ewentualna decyzja merytoryczna wymierzająca karę byłaby wydana w innym przedmiocie niż wszczęto postępowanie. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że decyzja DIAS z [...] maja 2019 r. jest rozstrzygnięciem ostatecznym i prawomocnym (nie została poddana kontroli sądowej). Stąd organy w postępowaniu wszczętym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. nie mogły przesłanek umorzenia pominąć, jak również nie może uczynić tego sąd w sprawie niniejszej. Oznacza to, że przy tak jak wyżej sformułowana faktycznej podstawie umorzenia brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedmiocie nieprawidłowości przewozu stwierdzonych w protokole kontroli z [...] grudnia 2017 r. orzeczono już raz decyzją merytoryczną. Rozstrzygnięcie z [...] maja 2019 r. nie tworzy powagi rzeczy osądzonej, bowiem nie zawiera merytorycznej wypowiedzi ocennej organu odnośnie zasadności przesłanek ukarania za nieprawidłowości wynikające z kontroli. A tylko wówczas, gdyby organ zawarł taką wypowiedź, można by rozważać istnienie res iudicatae. Tymczasem podstawa faktyczna umorzenia oparta była na wskazaniu rozbieżności między podstawą wszczęcia a okolicznościami stanu faktycznego, z wyłączeniem końcowego wskazania czy naruszenie przepisów ustawy o SENT wystąpiło czy też nie. W takiej sytuacji powaga rzeczy osądzonej nie występuje, bowiem nie doszło wcześniej do "osądzenia" nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli, mimo spełnienia tożsamości podmiotowo - przedmiotowej okoliczności sprawy. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Dla ustalenia wystąpienia powagi rzeczy osądzonej organ musi ponownie rozpatrzeć tę samą sprawę, przy czym istotne jest to co w związku z podstawą faktyczną i prawną sprawy stanowiło w pierwszej sprawie przedmiot rozstrzygnięcia. Innymi słowy, aby wystąpiła res iudicata dwukrotnie te same fakty muszą stać się prawotwórczymi dla organu, tj. muszą być podstawą wydania jego decyzji. W sprawie niniejszej taka sytuacja nie wystąpiła. Okolicznością prawotwórczą dla organu wydającego decyzję umarzającą postępowanie na podstawie art. 208 O.p. (vide s. 3 decyzji z [...] grudnia 2018 r.) była wyżej opisana rozbieżność między przedmiotem postanowienia o wszczęciu a okolicznościami faktycznymi sprawy, przy braku oceny wystąpienia podstaw do ukarania. Okolicznościami prawotwórczymi dla organu wydającego decyzję w obecnie kontrolowanej sprawie są naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, co do których expressis verbis wszczęto postępowanie postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. i co do których procedowano oraz wydano decyzję merytoryczną. Z powagą rzeczy osądzonej i ponownym rozpoznaniem sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną nie mamy w sprawie do czynienia. Powyższego wniosku nie podważa okoliczność wydania [...] września 2018 r. postanowienia zmieniającego. Kluczowe dla ustalenia bądź wyłączenia stanu powagi rzeczy osądzonej w sprawie niniejszej jest to, co stanowiło podstawę wydania decyzji umarzającej postępowanie. Wyłączenia stanu res iudicatae nie należy więc wiązać wyłącznie z faktem decyzyjnego umorzenia postępowania prowadzonego jako pierwsze. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 938/18, niewątpliwie ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego cieszy się powagą rzeczy osądzonej, ale wyłącznie w zakresie tego, co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia takiej decyzji. Decyzja umorzeniowa nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Mówiąc inaczej, decyzja umorzeniowa nie zmienia sytuacji materialnoprawnej podatnika (orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wyżej wskazanych powodów nie mogą odnieść zamierzonego skutku te wszystkie zarzuty skargi, które dotyczą orzekania ponownie w tym samym stanie faktycznym, pominięcia procedury wznowienia postępowania, niewyjaśnienia okoliczności sprawy w kierunku ponownego prowadzenia postępowania i wydania decyzji w tym samym przedmiocie (zarzuty nr 2, 3, 4, 6 i pozostałe w zakresie w jakim dotyczą orzekania ponownie o tym samym). Z taką bowiem sytuacją, co wyjaśniono, nie mamy w sprawie do czynienia. Nie doszło więc również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie nie wystąpiły takie wątpliwości, zaś zarzut naruszenia tego przepisu nie został oparty w istocie na wątpliwościach odnośnie treści przepisu ale "wątpliwościach wynikających z faktu" wcześniejszego prowadzenia postępowania i prowadzenia go obecnie odnośnie naruszeń wynikających z tego samego protokołu kontroli. Przepis art. 235 O.p. wskazany jako naruszony w związku z art. 2a O.p., dotyczący stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organem pierwszej instancji, również nie wywołuje wątpliwości niedających się usunąć, zaś skarżący nie wskazał innych przepisów takie wątpliwości zawierających, jak również nie dostrzega ich sąd z urzędu. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy wskazać, że ustawa o SENT odsyła do przepisów O.p. wyłącznie w zakresie w niej nieuregulowanym, a nadto wyłącznie do stosowania "odpowiedniego" (art. 26 ust. 5). Ustawa o SENT reguluje też we własnym zakresie zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienie ukarania i przedawnienie wykonania obowiązku zapłaty (art. 28 - odpowiednio okres pięcioletni liczony od dnia niedopełnienia obowiązku m.in. z art. 5 ust. 4 oraz okres pięcioletni liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). To zaś oznacza, że ustawa o SENT nie limituje czasowo momentu wszczęcia postępowania o ukaranie a wyłącznie wskazuje najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o ukaraniu. Przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zatem w sprawie niniejszej zastosowania. Przypomnieć jedynie należy, że stosowanie odpowiednie wskazane w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oznaczać może stosowanie wprost, z modyfikacjami lub niestosowanie. Wobec treści art. 13 i art. 28 tej ustawy i jedynie posiłkowego odwołania do O.p., przyjąć należy że przepis art. 165b §1 O.p. nie znajduje zastosowania. Nie została, w ocenie sądu, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, naruszona zasada zaufania do organów prowadzących postępowanie. Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p., znajdującym w sprawie zastosowanie jako zasada ogólna postępowanie podatkowego na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada powyższa w kontrolowanym obecnie postępowaniu została zrealizowana przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania [...] grudnia 2019 r. ze wskazaniem w nim przedmiotu postępowania (w sprawie kontroli przewozu towarów wykonanej na podstawie ustawy o SENT a opisanej w protokole kontroli z [...] grudnia 2017 r.), postanowień o dopuszczeniu dowodów z [...] grudnia 2019 r. oraz z [...] stycznia 2020 r. (k. 10 i 52 akt adm.), postanowienia z [...] lutego 2020 r. informującego o możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiałów zgromadzonych w sprawie (przed organem pierwszej instancji) i tożsamego z [...] maja 2020 r. przed organem drugiej instancji. Nadto, organ z urzędu uzyskał informacje o sytuacji ekonomicznej Spółki, zatem dążył do zrealizowania obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym przesłanek uzasadniających odstąpienie od ukarania. Strona była zatem informowana o wszczęciu, podejmowanych czynnościach i o możliwości końcowego wypowiedzenia się w sprawie. Organ podejmował niezbędne kroki do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, co czyni bezskutecznym zarzut naruszenia przepisów o prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, tj. art. 122, art. 187. Natomiast w niniejszym postępowaniu sąd nie może oceniać czy doszło czy też nie do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych w odniesieniu do sposobu prowadzenia postępowania zakończonego decyzją DIAS z [...] maja 2019 r., bowiem było to postępowanie odrębnie zakończone prawomocną decyzją niepodlegającą kontroli w sprawie niniejszej. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że co do zasady zaistniały podstawy do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, co organy prawidłowo ustaliły w skarżonych decyzjach. Skoro bowiem Spółka nie uzupełniła zgłoszenia o numer licencji a w podanym nr rejestracyjnym naczepy popełniła błąd, oznacza to że niezależnie od przyczyn naruszyła art. 5 ust. 4 pkt 3 i 6 ustawy, zaś w takim przypadku ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnej w kwotach odpowiednio 5 000 zł (art. 22 ust. 2) oraz 10 000 zł (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Trafny jest natomiast zarzut dotyczący niewyczerpującego uzasadnienia odstąpienia od ukarania, z tym że wyłącznie w zakresie wystąpienia interesu publicznego. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie do treści art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Zdaniem sądu, wyczerpująca i rzetelna jest ocena organów odnośnie niewystąpienia ważnego interesu Spółki jako przewoźnika uzasadniająca odstąpienie od ukarania. Sąd w całości podziela i akceptuje zarówno przedstawiony przez organy sposób rozumienia tego interesu jak i zastosowanie przepisów art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w sprawie w zakresie tego interesu dotyczącym. Wskazać trzeba, że nie bez znaczenia dla właściwego odkodowania terminów "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" jest dostrzeżenie, że ustawa o SENT wprowadza rygoryzm obowiązków proporcjonalny do wagi obszarów podlegających ochronie (obrót towarami wrażliwymi, należącymi do grupy najwyższego ryzyka ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję, vide uzasadnienie projektu ustawy). Odstąpienie od ukarania nie jest też zasadą, nie jest prawem strony, ale przywilejem, bowiem zasadą jest odpowiedzialność oparta o obiektywne przesłanki. W powyższym kontekście uznać należy, że "ważny interes przewoźnika" to zatem nie subiektywne przekonanie strony o istnieniu takiego interesu, ale sytuacja nadzwyczajna, na którą przewoźnik nie ma wpływu. Pod tym pojęciem należy rozumieć obiektywne ale indywidualne dla przewoźnika okoliczności wskazujące na wyjątkowość sytuacji, jej niezależność od woli przewoźnika i sposobu jego postępowania, uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących względem Państwa obowiązków i które w żaden sposób nie mogą zostać zmienione bez doraźnej pomocy ze strony organów państwa. Jak trafnie wskazał w szczególności Naczelnik PUCS, chodzi o okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji strony lub jej rodziny, uniemożliwiłyby prowadzenie dalszej działalności gospodarczej lub ewentualnie zastopowały rozwój firmy. Mając to na uwadze organy obydwu instancji szczegółowo przeanalizowały sytuację finansową Spółki na podstawie dostępnych dokumentów (sprawozdania finansowe) i uzyskanych od organu właściwego według jej siedziby. Wskazały na brak zaległości, niewystępowanie o ulgi, brak prowadzonych postępowań egzekucyjnych i upadłościowych. Uwzględniły profil działalności od 2004 r., dodatnie wyniki finansowe brutto i netto za lata 2017 i 2018 oraz skalę przewozów rejestrowanych w roku 2017 wywodząc trafnie o wiedzy organów Spółki na temat zasad funkcjonowania systemu monitorowania przewozu drogowego i podkreślając brak ustosunkowania się Spółki do wezwania o wskazanie jej interesu uzasadniającego odstąpienie od ukarania ze względu na wagę tego interesu. Sąd w całości podziela ocenę organów, opartą o zindywidualizowane okoliczności, zgodnie z którą nie wystąpiły okoliczności wyjątkowe uzasadniające zastosowanie ulgi ze względu na ważny interes przewoźnika. Identycznej, pozytywnej oceny stanowiska organu nie można jednak sformułować odnośnie rozważenia interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od ukarania na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Pomimo że termin "interes publiczny" jest zwrotem nieostrym (niedookreślonym) i jest stosunkowo pojemny, nie oznacza to, że ustalając jego brak wystarczy powołać się na zwroty ogólne, nieodnoszące się wprost do całokształtu indywidualnych okoliczności ukarania. Niewątpliwie prawidłowo organ zinterpretował interes publiczny jako uwzględniający wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak równość, sprawiedliwość, bezpieczeństwo, przestrzeganie prawa, czy zaufanie do organów państwa. Bezspornie zasadą jest płacenie należności publicznych, gdyż odstąpienie od tego obowiązku stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a to nie może być uznane za działanie w interesie publicznym i z korzyścią dla ogółu. W interesie publicznym nie jest również rezygnowanie przez Skarb Państwa z przysługujących mu należności i przerzucanie ich ciężaru na społeczeństwo. Trafnie również organ wskazał na cel ustawy o SENT zakładający walkę z tzw. szarą strefą a ochronę prowadzonego legalnie handlu towarami wrażliwymi, jak również na prewencyjną rolę systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, konieczność posiadania możliwości typowania do kontroli i nieliberalnego podchodzenia do naruszeń, co pozwoli na niezbanalizowanie tego systemu i przewidzianych w nim kar. Dodać należy również i podzielić te poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi nie jest przesłanką odstąpienia od ukarania formalność naruszenia (pomyłka, błąd, niedopatrzenie). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 1464/19, odmienne stanowisko "nie uwzględnia konstrukcji odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym". A skoro taka jest istota tej odpowiedzialności, oparta na sankcjonowaniu formalnych naruszeń, to pojęcia interesu publicznego będącego przesłanką odstąpienia od ukarania nie sposób interpretować "w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia" (orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą tej odpowiedzialności jest bowiem karanie za uchybienia formalne związane z obowiązkiem stosowania ustawy o SENT. Niewątpliwie i z pewnością sytuacjami realizującymi przesłankę "interesu publicznego" byłyby te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków z ustawy o SENT (np. brak technicznych możliwości dokonania lub aktualizacji zgłoszenia na skutek wydarzeń nadzwyczajnych niedających się przewidzieć, niemożliwość stawienia się do kontroli wskutek utraty środka transportu z towarem w wyniku działalności przestępczej itp.). Takich w sprawie nie ustalono. Jednakże nie można również argumentować w sposób, który czyniłby przesłankę interesu publicznego w ogóle niemożliwą do spełnienia. Innymi słowy, nie można zgodzić się z argumentacją organu, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej (będącej skutkiem także nieprawidłowego działania bądź skutkiem zaniechania przewoźnika niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym) nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Jak wskazał NSA w sprawie II GSK 96/20, takie stanowisko jest nietrafne, bowiem ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem także wobec dopuszczenia się przez przewoźnika nieprawidłowego działania (zaniechania). NSA ocenił argumentację przeciwną jako "niedopuszczalne ograniczenie stosowania regulacji ustawowych", bowiem prowadzące do uznania, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) - co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie SENT. Skład orzekający w sprawie niniejszej w całości z powyższym stanowiskiem się zgadza. We wskazanym wyroku w sprawie II GSK 96/20 sąd kasacyjny wywiódł, że pojęcie interesu publicznego obejmuje takie elementy jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącej z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Dalej NSA wywiódł, że przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącego w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. W tym kontekście, zdaniem sądu, argumentacja zawarta w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji jest niewyczerpująca. Nie przesądzając wyniku subsumcji okoliczności faktycznych sprawy niniejszej z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego z art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT wskazać trzeba, iż już z akt wynika, że w pierwszym okresie funkcjonowania ustawy, a więc wówczas gdy ryzyko błędów było największe, skarżąca Spółka zrealizowała 311 monitorowanych przewozów. Nie wynika jednak z ustaleń organu, czy oprócz nieprawidłowego formalnie przewozu [...] grudnia 2017 r., Spółka zrealizowała inne przewozy nieprawidłowo czy też nie, co może świadczyć o sposobie jej podejścia do obowiązków publicznych. Nie oceniono zatem czy nieprawidłowe sytuacje się powtarzały czy była to sytuacja jednokrotna, podobnie jak i nie oceniono okoliczności kontroli (trwającej 55 minut, w godzinach 13:15 – 14.10), w trakcie której dokonano usunięcia nieprawidłowości, zaś kierowca posiadał przy sobie wypis z licencji) oraz postawy skarżącego. Organ nie ustalił w kontekście zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), stosunku wysokości nałożonych kar do dochodu skarżącej z tego przewozu podobnie jak i tego, czy nałożenie kary w tym konkretnym przypadku – z uwzględnieniem powyższych indywidualnych okoliczności – realizuje cel ustawy o SENT. Nie wskazał organ, czy w interesie publicznym w sytuacji skarżącej nie jest zasadne odstąpienie od kary a nie ukaranie, w szczególności czy wobec ewentualnej jednokrotności naruszenia (co wymaga ustalenia) kara jest niezbędna w stosunku do Spółki z uwagi na założony przez ustawodawcę cel prewencyjny i dyscyplinujący a nie wyłącznie represyjny oraz który z tych celów kara w tym konkretnym przypadku rzeczywiście realizuje. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia skarżącej Spółki z poprzedniego postępowania (np. pismo z [...] marca 2018 r.), zatem nie jest w pełni adekwatna argumentacja, że Spółka nie współpracowała z organem. Do akt niniejszego postępowania włączono materiały z postępowania poprzedniego, zatem i wówczas złożone wyjaśnienia należało wziąć pod uwagę. Spółka nie przedstawiła wyłącznie dokumentów finansowych, co miało znaczenie w aspekcie oceny wystąpienia ważnego interesu przewoźnika jako przesłanki odstąpienia od ukarania. Reasumując, rozważenie przesłanki interesu publicznego wymaga odniesienia jej do okoliczności konkretnej sprawy a nie wyłącznie wartości ogólnych i celu ustawy o SENT. Inne podejście, jak trafnie zwrócił uwagę NSA, ogranicza stosowanie regulacji ustawowych wprost umożliwiających odstąpienie od ukarania z uwagi na interes publiczny. Organ odwoławczy przy tym rozważy tę przesłankę odrębnie dla dwóch różnych zastosowanych w sprawie podstaw ukarania. Z wyżej wskazanych względów wystarczające dla osiągnięciu w kontrolowanym postępowaniu celu w postaci usunięcia naruszenia przepisów art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o SENT było uchylenie wyłącznie decyzji zaskarżonej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego uiszczony przez Spółkę wpis od skargi.