II FSK 718/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 703/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 703/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 8 marca 2010 r. P. sp. z o.o. w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych oddziału zagranicznego Spółki. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac wiertniczych związanych z poszukiwaniem złóż ropy naftowej i gazu w Polsce. W roku podatkowym 2009 Spółka prowadziła także działalność w Egipcie w formie oddziału. O istnieniu zakładu świadczą między innymi posiadanie przez oddział majątku trwałego, zatrudnianie miejscowych pracowników, posiadanie wynajmowanej siedziby, fakturowanie sprzedaży przez oddział. Działalność egipskiego oddziału została zgłoszona do opodatkowania w zakresie podatku dochodowego w miejscowości Kair. W roku podatkowym 2009 Spółka poniosła stratę podatkową z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Egiptu w formie oddziału (zakładu) oraz uzyskała dochód podatkowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. W związku z tym, że polsko-egipska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. metodę zaliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, to Spółka ma zamiar w świetle obowiązujących przepisów uwzględnić stratę egipskiego oddziału dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2009 poprzez zamieszczenie w poz. 29 zeznania przychodów oddziału egipskiego Spółki oraz w poz. 33 kosztów uzyskania przychodów oddziału egipskiego Spółki. W świetle tak przedstawionego pytania Spółka zadała następujące pytanie: Czy strata egipskiego oddziału Spółki pomniejsza dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2009? Zdaniem wnioskodawcy podatnik ma prawo uwzględnić stratę egipskiego oddziału Spółki przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2009. W wydanej w dniu 2 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 78, poz. 690- dalej zwaną umową), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez zakład tam położony. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi taką działalność, to zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 umowy, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Organ wskazał na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.o.p.) który stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ podkreślił, że z dochodem mamy do czynienia w sytuacji, w której suma przychodów jest większa od sumy kosztów ich uzyskania. Zatem zgodnie z art. 20 u.p.d.o.p. Spółka może z dochodami uzyskanymi na terytorium Polski połączyć jedynie nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, wygenerowaną przez oddział w Egipcie. Z obowiązujących przepisów polsko-egipskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż straty zakładu (oddziału) zlokalizowanego na terenie Egiptu nie łączy się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji strata zagranicznego zakładu nie może pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Strata zagranicznego oddziału (zakładu) spółki podlega bowiem odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład), tj. w Egipcie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zgodnie z tym przepisem Spółka może z dochodami uzyskanymi na terytorium Polski połączyć jedynie ewentualną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania wygenerowaną przez oddział w Egipcie, a poniesiona przez ten oddział strata nie będzie miała wpływu na wysokość dochodu spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zdaniem skarżącej przy interpretowaniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy nie może kierować się wyłącznie wykładnią literalną, lecz przede wszystkim powinien wziąć pod uwagę wykładnię celowościową wynikającą z zasad opodatkowania. Strona skarżąca podniosła, że na temat rozliczania strat transgranicznych z dochodem wypowiedziała się również Komisja Wspólnot Europejskich. W wydanym w dniu 19 grudnia 2006 r. Komunikacie Komisji do Rady Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego stwierdzono, że "metoda proporcjonalnego odliczenia działa w sposób podobny do rozliczania strat zakładów krajowych". "Przy ustalania dochodu osiągniętego na całym świecie odlicza się wszelkie straty". Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dowodzi, że ustawodawca nie zamieścił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu zakazującego rozliczenie straty oddziałów dochodem krajowym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołał argumentację analogiczną do przedstawionej w zaskarżonej interpretacji. Sąd uznał, że przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które powołał się organ w interpretacji nie przewidują umniejszenia dochodu uzyskanego w Polsce o stratę zakładu przedsiębiorstwa położonego poza granicami, który podlega opodatkowaniu w państwie położenia. Przepisy stanowią zasadę odrębnego opodatkowania przedsiębiorstwa i zakładu, przeciwdziałając jednocześnie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku oraz zabezpieczając jednocześnie wpływ podatku do budżetu poprzez ograniczenie, że odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Sąd wskazał, że ustawodawca wyraźnie wskazuje na obowiązek łączenia dochodów (przychodów); dochodem zaś, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym stanowisko organu, że strata zakładu położonego na terytorium Arabskiej Republiki Egiptu nie może umniejszać dochodu przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce i podlegającego opodatkowaniu w Polsce jest zgodna z obowiązującym prawem. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wystąpienia dochodu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku gdy dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia straty z tytułu działalności zakładu podlegającego opodatkowaniu za granicą znajdują natomiast zastosowanie normy prawne określające zasady ustalenia dochodu przez podatnika, będącego osobą prawną a posiadającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określone w art. 3 ust. 1 oraz w art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Przywołując treść powyższych przepisów skarżąca podniosła, że ustawodawca nie ograniczył prawa do uwzględnienia przychodów i kosztów zagranicznych oddziałów w sytuacji, gdy oddziały są zlokalizowane na terytorium państw, z którymi polska zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidujące tzw. metodę zaliczenia jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania, a tym samym nie zmieścił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu zakazującego rozliczenia straty takich oddziałów z dochodem krajowym. W świetle powyższych przepisów Spółka poprzez konieczność zsumowania przychodów opodatkowanych w Egipcie z przychodami osiągniętymi w Polsce oraz łącznego ujęcia kosztów uzyskania tych przychodów uwzględnia stratę, która powstała na skutek działalności zakładu Spółki położnego i opodatkowanego w Egipcie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 1 u.p.d.op. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Art. 20 ust. 1 u.p.d.op. reguluje zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów za granicą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.op. podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Dochody uzyskane za granicą będą opodatkowane w Polsce, chyba ze umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. W art. 20 ust. 1 u.p.d.op. ustawodawca wprowadził metodę zaliczenia bezpośredniego (zwykłego) zapłaconego za granicą podatku – jako jednostronną metodę unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 22 a u.p.d.op. przepisy ustawy (art. 20 – 22) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odnosząc się do regulacji umowy, wskazać należy, że stosownie do art. 7 ust.1 umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez zakład tam położony. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi taką działalność, to zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, a stosownie do art. 7 ust. 2 umowy jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką sama lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Nie dochodzi zatem do bezwzględnego rozdzielenia władztwa podatkowego Umawiających się Państw poprzez przyznanie prawa do opodatkowania zysków zakładu jednemu z Umawiających się Państw. W takim przypadku zastosowanie znajdą metody unikania podwójnego opodatkowania, uregulowane w umowie w art. 24, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje Państwu, w którym położony jest zakład prawo do opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce możliwości wyboru uwzględnienia strat zakładu w państwie, w którym ma siedzibę lub w państwie siedziby Spółki naruszałoby postanowienia umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. Art. 20 ust. 1 u.p.d.op. stanowi o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą. Nie ma zatem możliwości łączenia i odliczenia strat uzyskanych za granicą od dochodów uzyskanych w Polsce. Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.d.op. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.op., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z treści wyżej przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż z dochodem mamy do czynienia w sytuacji, w której suma przychodów jest większa od sumy kosztów ich uzyskania. Zatem zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka może z dochodami uzyskanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej połączyć jedynie ewentualną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, wygenerowaną przez zakład w Egipcie. Poniesiona przez zagraniczny zakład Spółki strata nie będzie więc miała wpływu na wysokość dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Dodatkowo podnieść również należy, że powołany przez stronę skarżącą Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich skierowany jest do państw członkowskich UE. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 19 grudnia 2006 r. wydała Komunikat do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno – Społecznego w zakresie koordynacji systemów podatków bezpośrednich państw członkowskich w ramach jednolitego rynku. W komunikacie wskazano na problemy dotyczące odliczania strat transgranicznych poniesionych w jednym przedsiębiorstwie (strat poniesionych przez oddział lub "zakład" przedsiębiorstwa znajdujący się w innym państwie członkowskim). Komisja uznając prawo państw członkowskich do prowadzenia polityki podatkowej w zakresie podatków bezpośrednich zachęcała państwa członkowskie, w których nie dopuszcza się do odliczania strat poniżonych przez zakłady w innym państwie członkowskim do zmian swoich systemów podatkowych. Komisja wskazała również ze w siedmiu państwach członkowskich nie ma możliwości odliczania strat zakładu zagranicznego, a w pięciu państwach członkowskich stosuje się system z "czasowym odliczeniem strat". Przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., Nr [...] została wydana w indywidualnej sprawy, została wydana w innym stanie faktycznym i prawnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.