III FSK 769/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 481/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 18 października 2018 r. nr SKO.PO-41/2619/579/2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 3.039 (słownie: trzy tysiące trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 481/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi P.Spółki z o.o. z siedzibą w W. (obecnie z siedzibą w T.), uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 18 października 2018 r. nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S.z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że nie podziela poglądu organów podatkowych, które w kontrolowanej sprawie uznały, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa stanowią część budowli - sieci gazowej. Według sądu, skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie: "całość techniczno-użytkowa" odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Nadto, w ocenie sądu, nie przemawia za stanowiskiem organu definicja sieci gazowej, zawarta w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci, albowiem - z uwagi na fakt, że jest to akt rangi niższej niż ustawa - przepisy rozporządzenia (wyrażone w nich definicje) nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania i opodatkowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Natomiast zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej i stacji pomiarowej, które z uwagi na brak cechy długości nie stanowią obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających redukcję ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego, pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, pomiar gazu i jego filtrację. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów, a dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu, niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również, jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy, a urządzenia stacji gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.); dalej: "u.p.b.", fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna zatem być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanej sprawie organy naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 u.p.b. W konsekwencji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", oraz art. 135 p.p.s.a. - sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie organ zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą gazociągu, pomimo że stacje te są związane z budowlą gazociągu zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami nie stanowią elementów sieci gazowej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, podczas gdy stanowią element sieci gazowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wartość urządzeń zamontowanych w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej i stacji pomiarowej nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania, podczas gdy wartość tych urządzeń należy uwzględnić w podstawie opodatkowania; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa nie spełniają definicji budowli, podczas gdy stanowią one budowlę jako część budowli którą jest gazociąg; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przez całość techniczną rozumie się całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice, podczas gdy całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez odwołanie się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, podczas gdy Minister Gospodarki nie wydał w tym dniu rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez odwołanie się do przepisu § 41 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, podczas gdy przepis § 41 ust. 2 obowiązującego w roku 2012 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055) nie regulował kwestii związanych z umieszczeniem urządzeń stacji gazowych; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 41 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten jako przepis aktu niższej rangi niż ustawa nie może stanowić podstawy do ustalenia przedmiotu opodatkowania; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 u.p.b., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; – art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu, bowiem organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; – art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną ocenę przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i przyjęcie, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą gazociągu, podczas gdy stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z budowlą gazociągu, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 u.p.b.; – art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną ocenę przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i przyjęcie, że zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej i stacji pomiarowej jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w nich urządzeń, podczas gdy ich zadaniem jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 u.p.b.; – art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i przyjęcie, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa stanowią całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnią podobną rolę jak fundamenty pod maszyny, podczas gdy stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa stanowią całość użytkowo-techniczną z budowlą gazociągu i podlegają opodatkowaniu jako całość, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 u.p.b.; – art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, a wyrażonymi w opinii biegłego, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 u.p.b.; – art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, a wyrażonymi w opinii biegłego, pomimo niezakwestionowania przez sąd sporządzonej przez biegłego opinii, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a i art. 3 pkt 9 u.p.b. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wskazując na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, wniosła o oddalenie skargi w całości, zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest określenie, czy kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa i stacja pomiarowa stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, jak uznały organy podatkowe obu instancji, czy też stanowią one odrębne od gazociągu urządzenia techniczne, jak argumentowała spółka, z czym zgodził się sąd pierwszej instancji. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, który to pogląd zaakceptował sąd pierwszej instancji, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej i stacji pomiarowej. W ocenie natomiast organów podatkowych, stacje i punkty te stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. Wartość tych urządzeń powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane do 2016 r. było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z gazociągiem, tworząc sieć gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1018/14). Jednakże, od czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, gdyż stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14/, z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2266/15, z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 107/16). Wskazać dalej należy, że w wyniku rozbieżności w orzecznictwie, do jakiej doszło w 2022 r. w sprawach analogicznych do rozpoznawanej, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 684/21 przedstawił - na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) dla objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o konieczności ich zakwalifikowania jako budowli w postaci sieci gazowej, czy też decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a częściami budowlanymi, na których lub w których są posadowione, co przesądza o wyłączeniu ich z opodatkowania, jako urządzeń technicznych posadowionych na częściach budowlanych lub w budynkach?". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyniku rozpoznania ww. pytania prawnego podjął 10 października 2022 r. uchwałę o sygn. akt III FPS 2/22 w następującym brzmieniu: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części". Jakkolwiek, z mocy art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów jest wiążąca w danej sprawie, w której przedstawiono do rozpatrzenia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, to zakres związania uchwałą jest szerszy. Ma on swoje oparcie w art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie skład orzekający nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w uchwale i uznaje je za własne. Uwzględniając ww. uchwałę i odwołując się do jej uzasadnienia należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. (jak w rozstrzyganej sprawie) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane (u.p.b.). Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, który wyznaczony został w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: - obiekty liniowe; - wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne; - fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. (przepis dodany do u.p.b. z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania, obiekt liniowy stanowią m.in. "gazociąg" oraz "rurociąg". W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kategoria budowli, jako przedmiotu opodatkowania, w porównaniu do regulacji u.p.b., rozszerzona została o urządzenia budowlane. Ich definicję zawiera art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem obejmują one: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Odnosząc się do kategorii urządzeń budowlanych, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, uznał, że urządzeniami budowlanymi, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanymi do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem. W uchwale podkreślono, że przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pojęcia "obiektu budowlanego" w stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, dalej w uchwale rozważając czy stacje reduktorowe, kontenery, w których one się znajdują, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. czy są "obiektem liniowym", wskazał, że do kategorii obiektów liniowych zaliczyć należy "gazociąg" i to on stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak, ani w ustawie podatkowej, ani też w żadnym innym akcie rangi ustawowej nie zostało zdefiniowane pojęcie gazociągu. Termin ten określony został natomiast w rozporządzeniu wykonawczym do u.p.b., tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. poz. 640); dalej: "rozporządzenie", którego § 2 pkt 5 wskazuje, że gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego. Przez sieć gazową rozumie się natomiast (§ 2 pkt 27 rozporządzenia), obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. W rozporządzeniu odróżnia się pojęcie stacji gazowej od gazociągu. Stosownie do postanowień § 2 pkt 29 rozporządzenia, stacja gazowa to zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z następujących funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu. Logiczny jest wobec tego wniosek, że w świetle przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem. Nadto w rozporządzeniu rozróżnia się: gazociąg, sieć gazową i stację gazową. W świetle zatem przepisów rozporządzenia takie obiekty, jak stacje reduktorowe czy pomiarowe wchodzą w skład sieci gazowej, lecz nie są gazociągiem postrzeganym jako obiekt liniowy w przedstawionym rozumieniu. Zawarte w ww. rozporządzeniu definicje legalne sieci gazowej i gazociągu mogą być uwzględniane tylko w obrębie tego aktu prawnego i nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania budowli jako przedmiotu opodatkowania. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, ten element konstrukcji podatku powinien zostać określony w akcie rangi ustawowej. Kwestia ta nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt 2049/09; z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1594/15; z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3067/16; także B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 34). Dlatego też, ustalając pojęcie gazociągu na potrzeby podatkowe, zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej, jakkolwiek zastosowanie literalnej reguły interpretacyjnej może skutkować przyjęciem definicji zbieżnej z użytą w rozporządzeniu. Definiując pojęcie gazociągu należy mieć na względzie, że jest to jeden z rodzajów "obiektu liniowego" (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że gazociąg, to ciąg rur przesyłających gaz na różne odległości. Z tej perspektywy rzeczywiście uznać można, że stacje reduktorowe, pomiarowe czy też reduktorowo-pomiarowe pozostają poza tak postrzeganą kategorią gazociągu, jako obiektu liniowego, acz są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż, załącznik do u.p.b., w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych, w rubryce XXVI wymienia m.in. sieci gazowe oraz rurociągi przesyłowe. Skoro ustawodawca rozróżnia te pojęcia, nie powinny być one ze sobą utożsamiane. Jeżeli zatem załącznik do u.p.b. służyć ma również doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, w tym budowli, wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz 3a u.p.b., użyte w tym ostatnim przepisie określenie "gazociąg" identyfikować należy z pojęciem "rurociągu przesyłowego", a nie "sieci gazowej". W takim rozumieniu sieć gazowa oznacza kategorię zakresowo szerszą od gazociągu (gazociąg stanowi element sieci gazowej). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego ww. uchwałę, pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego, określoną w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r., stosownie do tego ostatniego przepisu, przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem: 1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury; 2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami); 3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowego znaczenia nabiera zdefiniowanie zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że: "wyrażenie <> powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10). Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobował także stanowisko judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10 oraz z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3067/16). Dalej, w uchwale wyjaśniono, że w praktyce gospodarczej występują różne rodzaje stacji redukcyjnych (redukcyjno-pomiarowych), w tym odkryte, przykryte tzw. obiektami szafowymi (kontenerami), mobilne itd. Wszystkie one służą redukcji ciśnienia, pomiaru oraz rozdziału gazu. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz w rurociągach transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym (por. https://www.gzog.pl/stacje-redukcyjno-pomiarowe). Wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacji funkcji użytkowych) może wobec tego wymagać jego technicznego powiązania z pewnymi urządzeniami. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., tylko w takim przypadku obiekt budowlany spełnia kryterium "całości techniczno-użytkowej". Wyjątki od postrzegania budowli jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową mogą zostać oczywiście przewidziane przez samego ustawodawcę. Takim przykładem, niejako korygującym pojęcie obiektu budowlanego określonego w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., jest kanalizacja kablowa. W wyniku dodania z dniem 17 lipca 2010 r. do art. 3 u.p.b. nowej jednostki redakcyjnej w postaci ust. 3a, obiektem liniowym jest "kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". W efekcie tej nowelizacji kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, mimo że bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (gospodarczej). W stanie prawnym odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy, ów wyjątek nie ma zastosowania do gazociągu oraz powiązanych z nim technicznie i użytkowo urządzeń. Oceniając, czy w stanie prawnym obowiązujący przed 28 czerwca 2015 r., stacje redukcyjne, pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne stanowiły wraz z gazociągiem jeden zespół, jedną całość techniczno-użytkową, zdolną do realizacji określonego celu gospodarczego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konieczne jest zbadanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami tychże stacji i punktów dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt (budowlę) zdolny do wykonywania zadań gospodarczych. Element funkcjonalny ma zatem tu znaczenie. W razie wątpliwości można w tym zakresie posłużyć się ekspertyzą biegłego, która wykazać powinna, że jedynie określona stacja reduktorowa, w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż stacje i punkty reduktorowe, reduktorowo-pomiarowe i pomiarowe nie mogą zostać zaliczone do instalacji w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Rozróżnienie w tym przepisie pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów (por. też https://pl.wikipedia.org/wiki/Instalacja_[technika]). Stacje i punkty reduktorowe (reduktorowo-pomiarowe) mogą być natomiast identyfikowane jako urządzenie, w tym urządzenie techniczne powiązane technicznie i użytkowo (funkcjonalnie) z gazociągiem. O ile zatem stanowią łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową, w przedstawionym rozumieniu, ich wartość (początkowa lub wynikająca z wyceny) winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, odnotował, że w tym wyroku Trybunał stwierdził, iż obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą oraz skonstatował, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli więc obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa). To zaś pozwala na wniosek, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.), dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części. Powyższa ocena dotyczy stanu sprawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Uwzględniając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale, należy wskazać, że w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy uznał, że powołany w sprawie biegły stwierdził, że poddane opinii kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe służą redukcji ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiarowi parametrów i przesłaniu ich operatorowi sieci gazowej, zaś stacja pomiarowa służy pomiarowi gazu jak i jego filtracji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń stacji od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie, co skutkowałoby przerwaniem całego procesu technologicznego. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową. Kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe nie są odrębne pod względem technicznym. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci gazowej. Zatem, prawidłowo organy podatkowe - posiłkując się opinią biegłego - oceniły, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe w powiązaniu z gazociągiem, jako obiektem liniowym, stanowią sieć gazową, tj. zespół techniczny zdolny do pełnienia funkcji gospodarczych. Ze względu na ścisłe i powiązane zadania pełnione przez gazociąg i ww. urządzenia techniczne, należy uznać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej. W tej sytuacji, jako uzasadnione należało ocenić te wszystkie zmultiplikowane zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżący kasacyjnie organ zarzucił sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że związek techniczno-użytkowy pomiędzy kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi i stacjami pomiarowymi oraz gazociągiem nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia czy stanowią całość techniczno-użytkową w postaci sieci gazowej oraz, że ich wartość nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W konsekwencji, zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego ich zastosowania w sprawie. Jako uprawnione należało również ocenić zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki "z dnia 30 kwietnia 2001 r." w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdyż wydane przez Ministra Gospodarki rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe nosi datę "30 lipca 2001 r." (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), a powołany przez sąd pierwszej instancji przepis § 41 ust. 2 tego rozporządzenia nie regulował kwestii związanych z umieszczeniem urządzeń stacji gazowych. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 339 zł pobrany na podstawie § 3 w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym w kwocie 2.700 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. /-/ A. Polańska /-/ P. Borszowski /-/ S. Presnarowicz