I SA/Sz 375/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak [...] określającą M. M. (dalej zwanemu "Stroną", "Skarżącym" lub "Podatnikiem") w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, : - maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł - czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, wynika, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] r., pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w dniach 8-23.04.2013 r. wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. M. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów usług za okres od [...] r. do [...] r. Następnie na podstawie postanowienia z dnia [...] r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Ustalono, że Podatnik w rejestrach zakupów oraz deklaracjach VAT-7 nienależnie uwzględnił faktury (szczegółowo opisane w decyzji) dokumentujące zakupy dokonane przez inny podmiot gospodarczy, tj. przez firmę [...], [...], [...]. Nadto w rejestrze zakupów za kwiecień 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7 uwzględnił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez [...] spółka jawna w S., która dokumentuje nabycie oleju napędowego o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] natomiast w rejestrze wykazano wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, co spowodowało zawyżenie VAT o [...] zł. Biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz powyższe ustalenia stwierdzono że Skarżący, ujmując w swoich rozliczeniach ww. faktury VAT wystawione na inny podmiot gospodarczy (tj. niedokumentujących zakupu towarów/usług wykorzystywanych wykonywania czynności opodatkowanych) oraz wykazując w rejestrze kwotę w wartości nieodpowiadającej wartości faktycznej faktury, zawyżył podatek naliczony: w lutym 2011 r. o kwotę [...]zł, w kwietniu 2011 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł), we wrześniu 2011 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł), w grudniu 2011 r. o kwotę [...]zł. Ustalono również, iż Skarżący w rejestrach zakupów oraz deklaracjach VAT za okres objęty postępowaniem uwzględnił podatek naliczony m.in. z tytułu szczegółowo opisanych w decyzji faktur VAT, wystawionych na rzecz jego firmy przez podmioty: [...] sp. z o.o., ul. [...], [...] (13 faktur na łączną kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł) ), [...] sp. z o.o., ul. [...], [...] (1 faktura na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł) , Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o., ul. G. 12-13, [...] (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł). Faktury te dotyczyły wykonania prac budowlanych, montażu wełny mineralnej, montażu płyt gipsowych oraz suchej zabudowy poddaszy wraz z izolacją wełną mineralną w budynkach mieszkalnych w S., przy ul. [...], montażu wełny mineralnej w garażu w budynku mieszkalnym w S., przy ul. [...], a nadto prac remontowych w internacie [...] w S., naprawy balkonów w budynkach mieszkalnych położonych w S., przy ul. [...] oraz przełożenia schodów skarpowych przy obiekcie E-1. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż powyższe faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. prace budowlane wykazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty wyszczególnione na tych fakturach, wobec czego uznano, iż stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur, przez co podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia: w styczniu 2011 r. o kwotę [...]zł, w lutym 2011 r. o kwotę [...]zł, w marcu 2011 r. o kwotę [...]zł, kwietniu 2011 r. o kwotę [...]zł, w lipcu 2011 r. o kwotę [...]zł, w sierpniu 2011 r. o kwotę [...]zł, w listopadzie 2011 r. o kwotę [...]zł. W efekcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. odpowiednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty zobowiązań podatkowych w wysokościach wymienionych w sentencji tejże decyzji. W dniu [...] r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na skutek odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że kwestią sporną w sprawie są dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalenia, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wymienionych w decyzji, wystawionych na jej rzecz przez: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] sp. z o.o. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporne faktury wystawione przez podmioty: [...] sp. z o.o. (na łączną kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł), [...] sp. z o.o. (na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł), [...] sp. z o.o. (na łączną kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. prace budowlane wykazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez podmioty wyszczególnione na tych fakturach, wobec czego uznano, iż stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżyć podatku należnego Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. zeznania świadków, oświadczenia, protokoły, decyzje, stanowił słuszną podstawę do zakwestionowania wykonania na rzecz Podatnika usług przez ww. firmy. Wykazał on bowiem, że podmioty te: - nie potwierdziły faktu wykonania prac budowlanych na rzecz Podatnika, jak i przyjmowania od niej jakichkolwiek płatności, - w badanym okresie nie zatrudniały pracowników, - nie dokonywały rozliczeń z urzędem skarbowym w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług i nie składały w tym zakresie deklaracji podatkowych, - nie zostały wskazane jako podwykonawcy Strony przez inne osoby pracujące na tym samym placu budowy. W ocenie organu odwoławczego, przy stwierdzonym w przedmiotowym postępowaniu braku innych dowodów, dokumenty w postaci faktur nie potwierdziły faktycznego dokonania ujętych w nich zdarzeń gospodarczych (wykonania usług). Ponadto wskazywany przez Podatnika gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń z tymi kontrahentami stanowił kolejną przesłankę potwierdzającą fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia i dające się z nich wywieść - pozostające ze sobą w korelacji - wnioski, nie pozwoliły na uznanie, że faktury wystawione w 2011 r. przez : [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał również, iż zajęcie powyższego stanowiska nie wyklucza możliwości wykonania takich operacji gospodarczych (wskazanych robót budowlanych) przez firmę Podatnika i przez jego innych podwykonawców. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organ podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe w sytuacji gdy poddano w wątpliwość istnienie stosunku prawnego pomiędzy współpracującymi firmami, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności w podatku VAT. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Strona obszernie uzasadniła skargę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie, również obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Na rozprawie w dniu [...] r. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych Sądowi na rozprawie dokumentów. Sad postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalić wniosek dowodowy Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Na podstawie dyspozycji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. W pierwszym rzędzie Sąd musi jednak wskazać, iż nie zgodził się z wnioskiem organu o odrzucenie skargi. Jego podstawą miało być wg organu złożenie skargi po terminie, albowiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej doręczoną w dniu [...] r. pełnomocnik złożył za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu [...] r. do Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., natomiast do organu odwoławczego wpłynęła ona dopiero w dniu [...] r. tj. po upływie 30 dniowego terminu do złożenia skargi. Sąd podziela co prawda stanowisko zawarte w wyrokach przywołanych przez organ, jednak musi zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pismo przewodnie do skargi na przedmiotową decyzję, gdzie jako adresata wskazano Izbę Administracji Skarbowej. Jak wynika z jego treści zostało ono podpisane elektronicznie przez pełnomocnika Strony w dniu [...] o godzinie 16.51. Na piśmie tym znajdują się adnotacje pracownika organu, z których wynika, iż podpis elektroniczny został zweryfikowany i jest ważny. Natomiast organ twierdzi, iż skargę za pośrednictwem e-PUAP doręczono do organu niewłaściwego - Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., czego dowodem ma być znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia ePUAP [...] Tymczasem Sąd zauważa, że rzeczone poświadczenie co prawda potwierdza, iż w dniu [...] r. z adresu pełnomocnika Strony – M. C., dokonano wysyłki za pośrednictwem ePUAP dokumentu dla Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego, dokument ten doręczono o godzinie 16.59. Jednak Sąd mimo dokładnej analizy obu dokumentów tj. pisma przewodniego do skargi podpisanego przez pełnomocnika, jak i Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia ePUAP [...] nie był w stanie znaleźć jakiejkolwiek cechy identyfikacyjnej która potwierdzałaby, że Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia ePUAP [...] dotyczy wysyłki właśnie tego pisma wraz z załącznikami w postaci skargi, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. O ile na piśmie przewodnim znajdowały się stosowne adnotacje pracownika organu, o tyle na poświadczeniu takowych nie było, Sąd zaś nie dysponuje instrumentami pozwalającymi na identyfikację tych dokumentów w inny sposób. Powstałych wątpliwości Sąd nie mógł rozstrzygnąć na niekorzyść Strony, w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, iż pismo z dnia [...] r. zostało podpisane elektronicznie w dniu [...] r. a zatem w terminie przewidzianym do wniesienia skargi. Dokonując natomiast kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż została ona wydana zgodnie z prawem. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust.1 u.p.t.u.). Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w ww. terminie na rachunek urzędu skarbowego (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji jest wymogiem koniecznym do właściwego określenia podstaw opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawa do ustalenia przez organ podatkowy wysokości podatku należnego i naliczonego w prawidłowej wysokości. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u.). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Z powyższych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami albo podwójnie dokumentuje te same zdarzenia. W badanej sprawie poza sporem było to, iż Skarżący bezpodstawnie ujął w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione na inny podmiot, tj. B. B. oraz błędnie ujął fakturę VAT wystawioną przez [...] nr [...] z dnia [...] r. Sąd również podziela ustalenia organów w tym zakresie. Natomiast zasadniczą kwestią sporną było to, czy Stronie w przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez spółki z o.o.: [...], [...] oraz [...]. W pierwszym rzędzie Sąd wskazuje, iż uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe, w konsekwencji za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępna, jak i wszelkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wobec sposobu sformułowania zarzutów skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Po pierwsze za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, że przesłanką wystąpienia z powództwem o ustalenie jest wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy takiej wątpliwości nie miał, ponieważ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Organ podatkowy nie ustalał treści czynności prawnych, lecz to czy w istocie doszło do realnego dokonania dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, tj. czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jest to strefa ustaleń faktycznych, niepodlegająca regulacjom z art. 199a § 3 O.p. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15.12.2016 r., sygn. akt I SA/Ke 453/16, przepis art. 199 a § 3 O.p. dotyczy ustalania treści stosunku prawnego lub prawa, a nigdy faktów. W niniejszej sprawie sporne były ustalenia faktyczne, a nie stosunki prawne. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają ponadto zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie dokonano rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, rozstrzygnięcie zostało wnikliwie uzasadnione i odniesiono się do wszystkich istotnych okoliczności. Analiza sprawy poczyniona została w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego z jednoczesnym odniesieniem do obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego. Skarżący zgłaszając zarzuty przeciw decyzji nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę ewentualnej zmiany poczynionych ustaleń. Zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów O.p. uznać należy za nieuprawniony. Materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocenę całości materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, oparto na przekonywujących podstawach. Należy przy tym podkreślić, że ocena faktów w sposób odmienny, czy niesatysfakcjonujący Stronę nie stanowi podstawy do uznania, iż w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. W ocenie sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zauważyć należy, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącego, zeznania i wyjaśnienia Strony, zeznania i protokoły z przesłuchania świadków, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – Nowe Miasto w P., z postępowania dotyczącego kontroli u [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. o. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec ww spółek [...] i [...] albowiem stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto ustalenia wynikające z tych decyzji zostały następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi zatem zdaniem Sądu wątpliwości, że sporne faktury pochodziły od podmiotów (INWENT sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.), które nie były wykonawcami opisanych w nich robót budowlanych. Wskazać tu trzeba, że m.in. z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej wobec [...] sp. z o.o. wynika, że faktura VAT nr [...]/2011 z dnia [...] r. wystawiona przez ten podmiot na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka z o.o. [...] nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż i nie złożyła żadnych wyjaśnień dotyczących transakcji, nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła, że opisane fakturą usługi rzeczywiście wykonała. Adresy, pod którymi była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i które wykazano w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. ul. [...] i ul. [...], okazały się adresami, pod którymi faktycznie nie działała, co wynika z przeprowadzonych oględzin tych miejsc. Spółka [...] nie zatrudniała pracowników co potwierdza pismo z ZUS oraz brak deklaracji [...] Nie wykazywała również nabywania usług od podwykonawców, tym samym nie posiadała zaplecza osobowego do świadczenia usług. Nie wskazała ponadto żadnych maszyn, specjalistycznych pojazdów i innych środków trwałych, które uprawdopodobniłyby wykonanie przedmiotowych prac budowlanych. Przesłuchani świadkowie: T. B. - kierownik budowy, J. G. - kierownik kontraktu, M. Ś. i W. S. – pracownicy Skarżącego, A. J. - prowadzący biuro rachunkowe oraz Z. S. prezes spółki [...] do [...] r. - nie potwierdzili udziału spółki [...] w pracach budowlanych przy ul. [...] w S.. Również wyjaśnienia Skarżącego, bardzo ogólnikowe, zawierające nieścisłości i niepoparte żadnymi dowodami, zwłaszcza brakiem potwierdzenia dokonania zapłaty, nie wykazały aby ta współpraca rzeczywiście miała miejsce. Z kolei m.in. z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej wobec [...] sp. z o.o. decyzji wynika, że faktury VAT nr [...]/2011 z dnia [...] r. i nr [...]/2011 z dnia [...] r. wystawione przez tę spółkę na rzecz firmy Skarżącego również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka z o.o. [...] nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających powyższą sprzedaż (tj. rejestrów sprzedaży i zakupów, ewidencji środków trwałych, umów, potwierdzeń otrzymania zapłaty należności wynikających z powyższych faktur VAT, zleceń wykonania ww. robót, protokołów odbioru robót, itp.), jak i nie złożyła żadnych wyjaśnień w powyższym zakresie. Również Skarżący, pomimo tego iż był wzywany, nie przedłożył żadnej dokumentacji (w tym: dokumentów KW i KP potwierdzających dokonanie zapłaty za zlecone spółce prace, umów, czy protokołów odbioru robót) poza przedmiotowymi fakturami VAT. Przeprowadzone oględziny miejsc wykazały, że spółka z o.o. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi w urzędzie skarbowym i Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka [...] nie posiadała odpowiedniego zaplecza osobowego (pracowników, podwykonawców), aby wykonać zafakturowane usługi - nie złożyła deklaracji [...] za 2011 r., a także nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających nabycie jakichkolwiek usług od podwykonawców. Nie przedłożyła także ewidencji środków trwałych, tym samym nie wskazała, iż posiadała jakiekolwiek maszyny bądź specjalistyczne pojazdy, które uprawdopodobniłyby wykonanie przez nią przedmiotowych prac budowlanych. Żaden z przesłuchanych w urzędzie skarbowym świadków nie potwierdził obecności spółki z o.o. [...] na budowie przy ul. [...] ([...] - kierownik budowy, J. G. - kierownik kontraktu, M. Ś. i W. S. - pracownicy firmy Skarżącego). Spółka nie złożyła w urzędzie skarbowym deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług [...] za okres objęty postępowaniem, tj. za marzec i kwiecień 2011 r. oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych [...] za 2011 r., a więc nie zadeklarowała w powyższym okresie dokonania sprzedaży jakichkolwiek usług oraz osiągnięcia przychodów w 2011 roku. Dowodzi to, iż nie wykonywała w rzeczywistości żadnych usług na rzecz Skarżącego . W zakresie spornych faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o., co wynika m.in. z informacji z dnia [...] r. oraz z [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - Nowe Miasto w P. - pod wskazanymi w zgłoszeniach rejestracyjnych adresami spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku, a nadto brak jest kontaktu z ww. spółką. Z przedmiotowych pism wynika również, że co prawda [...] za lata 2012-2014 oraz za styczeń i luty 2015 r. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednakże nie złożyła zeznań rocznych CIT i sprawozdań finansowych za lata 2011-2014, ani deklaracji [...] oraz nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od pracowników za lata 2011-2015. Ponadto z dniem [...] r. spółka została wpisana do BPS Tablica Tl Podmioty "nieistniejące" i nierzetelne z powodu nieprowadzenia działalności gospodarczej pod adresem P., ul. [...] oraz brak kontaktu ze spółką. W dniu [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślono spółkę z rejestru podatników VAT. W związku ze złożeniem [...] przez spółkę z dniem [...] r. zmianie uległ adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres prowadzenia rachunkowości, natomiast jak się okazało, nowy adres: P., [...] [...], to "wirtualne biuro". Jak ustalił organ, oferta owego "wirtualnego biura" dostępna jest na witrynie internetowej pod adresem [...]29.pl. [...] poza wskazanymi powyżej fakturami nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z ww. firmą dotyczącej realizacji np. umowy, zamówienia, zlecenia, kosztorysów, jakichkolwiek dowodów dokumentujących zapłatę gotówką w tym deklarowany przelew w fakturze o nr [...]/2011, [...]/2011. Również zeznania świadków (w osobach I. K.-Z. - pomimo znajomości nazwy firm, nie wskazała na rodzaj usługi, miejsce świadczenia), M. Ś., W. S. i kierownika budowy z ramienia podmiotu [...] oraz kierownika kontraktu J. G., przedstawicieli [...] sp. z o.o., Zakładu [...] sp. z o.o., Zespołu [...]) - nie potwierdziły obecności [...] przy pracach na budowie przy ul. [...] czy przy remoncie w internacie szkoły, czy innych pracach. Zdaniem Sądu, organ wykazał, że firmy [...], [...], [...] nie mogły wykonać przedmiotowych usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla Skarżącego. Nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że ww. spółki nie posiadały zaplecza do wykonania spornych usług, nie zostały także wskazane jako podwykonawcy Skarżącego przez jakiekolwiek osoby pracujące na placu budowy i zleceniodawców usług. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu poza fakturami, które obrazowałyby współpracę pomimo wezwań organu kierowanych do Skarżącego na etapie kontroli czy postępowania podatkowego z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący wskazał na nabycie spornych usług budowlanych od [...], [...], [...]. Jednakże z zeznań zarówno pracowników Skarżącego (szczególnie W. S., M. Ś.) jak i kierownika budowy ([...]), kierownika kontraktu ([...]), podwykonawców wykonujących prace na budowie ([...], J. G.) czy zleceniodawców (jak wyżej) wynika, że spółki nie zostały wskazane jako wykonawcy robót. Znamienne jest również, że Skarżący wskazuje na brak podstaw do wymagania od niego dokonywania sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów i to sytuacji właściciela firmy, podmiotu profesjonalnie zajmującego się robotami budowlanymi. Takie działanie budzi uzasadnione wątpliwości. Powoływanie się jedynie na dane zawarte w KRS, na co zasadnie wskazuje organ, które potwierdzają jedynie dane rejestrowe a nie wiarygodność spółek, jest niewystarczające, tym bardziej, że w dokumentacji Skarżącego nie ujawniono również żadnych dokumentów podwykonawczych, protokołów odbioru robót częściowych czy końcowych, specyfikacji wykonanych robót, kosztorysów (brak pisemności potwierdził Skarżący w piśmie z [...] i z [...] r.) i to przy praktycznie braku znajomości tych firm. Na brak znajomości tych firm, co też świadczy o braku staranności w doborze kontrahentów, wskazują choćby wyjaśnienia Skarżącego który niekonsekwentnie, w różny sposób opisywał sposób nawiązania współpracy ze wskazanymi kontrahentami. Skarżący raz zasłaniał się niepamięcią co do okoliczności jej nawiązania, następnie pełnomocnik Strony wskazywał na nieistotność tej okoliczności, wyjaśniał iż współpraca ta została nawiązana z pośrednictwem L. T.. Sam zaś Skarżący z kolei wskazywał na osobę W. G., który miał pojawić się na budowie i zaproponować wykonanie robót budowlanych. Mylnie przy tym Skarżący twierdził, że W. G. był prezesem spółki [...], podczas gdy ustalenia w sprawie wskazują, że był on w istocie prezesem spółki [...]. Następnie zaś Skarżący wyjaśniał, iż osobą która w związku z prowadzonymi pracami w imieniu W. G. się z nim kontaktowała, był bliżej nieokreślony "P. M.". Sam upływ czasu i brak pamięci, na które powołuje się Skarżący nie może być – co należy szczególnie podkreślić - w sposób automatyczny postrzegany na jego niekorzyść, to jednak wyżej opisane zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W sprawie znamienny jest również sposób zapłaty za wykonywane usługi. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. opiewała na łączną kwotę netto [...] zł + [...] VAT, [...] sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł +[...] VAT, [...] sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł + [...] VAT. Łączna suma płatności wyniosła zatem [...] zł. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczne należności przekazywał w gotówce i nie posiada dowodów przekazania takich kwot. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający, profesjonalny przedsiębiorca przyjmuje za oczywiste i wiarygodne brak posiadania rachunku bankowego przez podmiot gospodarczy, na co powoływał się Skarżący. Co istotne nawet deklarowane gotówkowe rozliczanie należności nie znalazło potwierdzenia w dowodach KW/KP. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 O.p. uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego, że zakwestionowane faktury obrazują rzeczywiste usługi i faktyczną współpracę z firmami [...], [...], [...]. W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenia organu co do [...], [...], [...] zasadnie spowodowały uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. [...], [...] oraz [...]. Obszerne uzasadnienie decyzji jest wynikiem szerokiej i dogłębnej analizy podmiotów będących kontrahentami Skarżącego, cech ich działalności, warunków w jakich działały. Należy zauważyć, że taką analizę organy przeprowadziły wobec każdego z zakwestionowanych podmiotów. Czyniły to przez drobiazgową analizę zgromadzonych w innych postępowaniach dokumentów, przez przesłuchania świadków. Wbrew zarzutom zawartym w treści skargi o ile mogłoby się zdarzyć, że któryś z pracowników firmy Skarżącego mógł nie kojarzyć jego kontrahentów wykonujących pracę na tej samej budowie (co jest mało prawdopodobne), to zupełnie niemożliwe jest aby o tych kontrahentach nie wiedziały osoby kierujące i nadzorujące budowę na której były wykonywane prace. Co więcej znamienne jest, że w badanej sprawie w istocie wszystkie przesłuchane osoby nie potwierdzały wykonywania jakichkolwiek prac przez tych kontrahentów na rzecz Skarżącego. Nadto Skarżący w treści skargi podnosząc zarzut, iż roboty objęte fakturami zostały wykonane o czym ma świadczyć to, że odebrano poszczególne etapy robót, a budynki posiadają ocieplenia czy schody, nie zauważa przy tym, że organ dostrzegał również możliwość faktycznego zrealizowania usług przez pracowników firmy Skarżącego, jak i pozostałych podwykonawców Strony. Tak sytuacja miała miejsce np. w przypadku rozliczenia zakupionej przez Skarżącego i położonej wełny mineralnej. Świadczy to o pełnym obiektywizmie organu przy dążeniu do ustalenia stanu faktycznego. Organ podkreślał bowiem, że dla prawa do odliczenia nie jest istotne tylko to, że sporne prace zostały wykonane, ale to, żeby wskazane prace były wykonane przez podmiot będący wystawcą faktury. Zauważyć przy tym należy, że okoliczności nabycia kwestionowanych usług udokumentowanych spornymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w zakresie sprawdzenia swoich dostawców. W standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeżeli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. (wyroki: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 29.01.2014 r., sygn. akt III SA/G1 1813/13). Istotne jest również, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.08.2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19.04.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 173/16, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1048/12 stwierdził, że "(...) źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżyć podatku należnego". Natomiast w wyroku z dnia 14.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł: "Faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. Faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym". Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w orzeczeniu z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11). W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw są co do istoty tożsame. Za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. wskazać należy, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, którzy są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe. I tak, w wyroku z dnia 21.02.2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Z kolei w wyroku z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii (C- 39/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) Trybunał wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy (przyczyny) po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Dodaje się, że powołany wyrok Trybunału był przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co m.in. potwierdza wyrok z dnia 19.10.2012 r., sygn. akt. I FSK 2022/11. Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13.02.2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD przeciwko Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Sofia, cyt: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego". W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez niego jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających mu na choćby minimalną weryfikację swych kontrahentów, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodzić należy się zatem, że biorąc pod uwagę skalę deklarowanej współpracy i specyfikę nabywanych przez Skarżącego usług, która wymagała poczynienia szczegółowych ustaleń, co do organizacji i harmonogramu poszczególnych prac, czy zasad współpracy z pozostałymi uczestnikami procesu inwestycyjnego, oczywistą praktyką winien być taki nadzór i takie uszczegółowienie poszczególnych aspektów zawieranych transakcji, by w sytuacji braku wiarygodnych dowodów potwierdzających deklarowany przebieg współpracy (np. umów, protokołów odbioru robót, dokumentacji przed- i powykonawczej) - co ma miejsce w niniejszej sprawie - do minimum ograniczyć możliwość bezzasadnego zgłaszania przez uczestników transakcji roszczeń wynikających z zawartych umów, co ma szczególne znaczenie nie tylko na gruncie przepisów prawa cywilnego, ale także podatkowego. Wskazać należy, że art. 648 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) zastrzega dla umowy o roboty budowlane formę pisemną ad probationem (dla celów dowodowych). Powszechnie stosowana praktyka w procesie budowlanym świadczy niezbicie o tym, że powyższa norma prawna jest realizowana w praktyce, zabezpiecza bowiem przede wszystkim interes wykonawcy robót. W przedmiotowej sprawie, Strona wskazuje, że pisemnych umów nie zawierano bowiem prace, które miałyby wykonać kwestionowani podwykonawcy były tylko "drobnymi robotami" oraz "zleceniami awaryjnymi". Odnośnie prac wycenionych na łączną kwotę [...]zł brutto, taka argumentacja jest niezrozumiała. Nie sposób też uznać za racjonalne wyjaśnienia, że umów w formie pisemnej nie zawierano, bo firmy te nie zabiegały o nie. Nawet, jeżeli podwykonawcy może nie zależeć na takiej formie umowy, to zleceniodawcy, który na dodatek sam jest rozliczany przez inwestora z wykonywanych prac, już nie powinno być to obojętne. Wręcz przeciwnie, powinno mu zależeć na podpisaniu szczegółowych umów, zwłaszcza w zakresie terminowości i jakości wykonanych prac oraz odpowiedzialności za niedotrzymanie warunków umowy, w tym gwarancji i rękojmi. Jest zatem nieprawdopodobne, aby przy transakcjach opiewających łącznie na tak znaczne kwoty, Skarżący rozpoczynając współpracę z praktycznie nieznanymi podmiotami nie podpisał umów oraz przyjął narzucone warunki, chociażby w zakresie dokonywania płatności gotówką nieznanym i niesprawdzonym osobom. Należy zauważyć, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest stworzenie warunków, które w sposób dostateczny zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami co do nieuregulowania należności. Przykładowym i prostym środkiem służącym temu jest choćby prowadzenie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności, jakie uiszcza przedsiębiorca, są znaczne, a za takie należy niewątpliwie uznać sumy, które zgodnie z treścią kwestionowanych przez tutejszy organ podatkowy faktur podatnik przekazał w formie gotówkowej spółkom [...], [...] i [...] (łącznie [...] zł brutto). Za dostateczne dowody potwierdzające fakt takiego regulowania należności nie sposób w tej sytuacji uznać samego faktu wystawiania faktur, gdyż w żaden sposób nie uprawdopodabniają one choćby podjęcia przez uczestników transakcji prób wyeliminowania ryzyka wynikającego z przyjętego obrotu gotówkowego, a w konsekwencji, w ocenie Sądu, nie dowodzą faktycznego uiszczenia poszczególnych należności. Powyższe działanie naruszałoby nie tylko zasady działania racjonalnego przedsiębiorcy, lecz również naruszałoby jeden z obowiązków przedsiębiorców, wyrażony w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - obowiązek dokonywania płatności z wykorzystaniem rachunku bankowego. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9.09.2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 397/14 wskazano, że organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Sąd ten wskazał, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (obrót paliwami, złomem) czy brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu w badanej sprawie, Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie przedsięwziął działań, jakich można by oczekiwać od profesjonalnie działającego podmiotu gospodarczego. Podejmowane przez podatnika działania miały na celu wyłącznie stworzenie pozoru faktycznego przebiegu poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Powyższe w żadnej mierze nie wskazuje na dobrą wiarę podatnika i w okolicznościach niniejszej sprawy świadczy o jego wiedzy i świadomości co do charakteru otrzymywanych faktur VAT od spółek z o.o. [...], [...] oraz [...], stąd argumenty Skarżącego zaczerpnięte z powołanego przez niego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] r., sygn. akt [...] w sprawie [...] sp.j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., nie mogą się ostać w przedmiotowej sprawie, aczkolwiek, należy się zgodzić z ww. wyrokiem TSUE, w którym stwierdzono, że jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (lub usługę), bierze udział w przestępczej transakcji, to wówczas i on powinien zostać uznany za uczestniczącego w oszustwie. Kwestionowane faktury zakupu zawierają co prawda informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy dane wynikające z faktur nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymienione w nich podmioty nie dokonały czynności stwierdzonych tymi fakturami. W przedmiotowej sprawie nie ma przy tym znaczenia, kto był faktycznym dostawcą, istotne jest bowiem, że w odniesieniu do wskazanych transakcji z pewnością nie byli to wystawcy w nich wykazani jako świadczący sporne usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1293/12). Mając powyższe na względzie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zdaniem Sądu prawidłowo stwierdzono że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dokumentujących nabycie usług w zakresie prac remontowo-budowlanych od spółek [...], [...] oraz [...]. Dodać należy też (jakkolwiek kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów skargi), iż trafnie powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ uznał, że sporne w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie uległy przedawnieniu. Co do zaś wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów złożonych przez Stronę na rozprawie to wskazać należy, ze zgodnie z 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone dokumenty nie mogły wyjaśnić wątpliwości w niniejszej sprawie, po drugie zaś takich istotnych wątpliwości w sprawie nie było, dlatego też Sąd wniosek oddalił. Zdaniem Sądu trafnie zatem uznano, że Podatnik świadomie posługiwał się fakturami VAT w celu odliczenia podatku naliczonego, wiedząc, że usługi opisane w tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. że usług tych nie wykonały podmioty wskazane na tych fakturach. Przy tym nie sposób przyjąć, że Skarżący dochował należytej staranności przy wyborze i weryfikacji swoich kontrahentów. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.