II FSK 1742/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia del. WSA Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 266/17 w sprawie ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 266/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. W. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowane przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem m.st. Warszawy w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. pod nazwą "O.", zwana "D." o powierzchni 13 142 m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] m.st. Warszawy Dzielnicy M. (dalej jako "Nieruchomość"), w sytuacji, w której ustalenie, czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości ewentualnego odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane Skarżącej z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jej stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jej roszczenia wynosić będzie 0 zł; 2) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem m.st. Warszawy w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną Nieruchomość, w sytuacji, w której ustalenie w postępowaniu administracyjnym wysokości odszkodowania za Nieruchomość jest niezbędne dla ustalenie wysokości długu spadkowego po J. G. wobec radcy prawnego M. K., wynikającego z umowy o obsługę prawną z dnia 20 marca 2012 r. i ugody z dnia 16 lutego 2016 r. z tytułu zastępstwa prawnego w postępowaniu administracyjnym, stanowiący określony procent (15%) kwoty odszkodowania przyznanego decyzją administracyjną. Dług spadkowy zaś podlega odliczeniu od wartości masy spadkowej, a tym samym nie jest możliwe, przed ustaleniem wysokości tego długu uzależnionego od wysokości przyznanego odszkodowania, ustalenie czystej wartości spadku stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadku. Rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w sprawie z wniosku o odszkodowanie jest zatem zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku; 3) art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące Skarżącej na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej J. G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem Nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania, jakie może uzyskać Skarżąca, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której prawo nabyte przez Skarżącą nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem m.st. Warszawy nabyte przez Skarżącą prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie Nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia; 4) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", tj. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.), poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, a w konsekwencji podzielenie błędnego poglądu organu w zakresie niewystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2020 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ma na uwadze, że w analogicznych sprawach co do stanu faktycznego i prawnego, tj. dotyczących odmowy zawieszenia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn spadku po J. G., Naczelny Sąd Administracyjny wydał już cały szereg wyroków (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 685/18, II FSK 906/18 i II FSK 907/18, z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1225/18, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1224/18, II FSK 1226/18, II FSK 1227/18, II FSK 1229/18 i II FSK 1230/18). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w nich argumentację oraz ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w przywołanych wyrokach. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Istota sporu dotyczy tego, czy ocena zasadności roszczenia, a ewentualnie także ustalenie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, która ma zostać dokonana przez organ administracji w odrębnym postępowaniu, stanowi zagadnienie prejudycjalne dla toczącego się postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, czy istnieją podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tytułem wstępu należy przypomnieć jedynie podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z którymi Skarżącej, w wyniku nabycia spadku po zmarłej J. G., przysługuje roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na rzecz m.st. Warszawy na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50 poz. 279). Jego zasadność i ewentualna wysokość na rzecz Skarżącej jako spadkobierczyni nie została jeszcze ustalona. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynikający z przytoczonej regulacji związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania, które można określić jako wstępne, polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczące powstania zobowiązania w danym podatku. Z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyrażona została zasada, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia, tj. z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że o ile datę śmierci spadkodawcy identyfikować należy z momentem otwarcia spadku, o tyle to dopiero przyjęcie spadku stanowi chwilę powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie w chwili otwarcia, jak i przyjęcia spadku niewiadomą stanowiła zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane. Należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy nabycie roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest tożsame z ustalanym w toku postępowania administracyjnego odszkodowaniem. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku oraz w dacie jego przyjęcia odszkodowanie nie wchodziło w jego skład. Spadkobranie stało się dla Skarżącej tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, czy ukształtowanej co do zasady i wielkości wierzytelności, a nawet jej ekspektatywy. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek to zatem ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci, czyli także roszczenia. Sposób ich realizacji i tryb dochodzenia uzależniony jest jednak od woli i aktywności spadkobiercy. Ustalenie zatem ewentualnego odszkodowania będzie następowało jako realizacja własnych uprawnień spadkobiercy. Samo uzyskanie roszczenia nie jest wobec tego tożsame z możliwym do uzyskania w przyszłości przez spadkobiercę odszkodowaniem. W konsekwencji za właściwy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącą prawa majątkowe, to podstawą opodatkowania, w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość spadkodawczyni. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z unormowań zamieszczonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowiącym, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia oraz w art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. stanowiącym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów - czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, wynika, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącą prawo majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, a osobnym zagadnieniem jest ustalenie wartości tego roszczenia. Wynik tego postępowania, które toczy się przed Prezydentem m.st. Warszawy, którego przedmiotem jest ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie może zostać uznany za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tego samego powodu zagadnieniem wstępnym nie będzie również ustalenie długu spadkowego po J. G. wobec radcy prawnego M. K. wynikającego z umowy o obsługę prawną stanowiącego określony procent kwoty odszkodowania przypisanego decyzją administracyjną. Zgodnie z orzecznictwem, zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego. Oznacza to bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2011/13). Dodatkowo wskazać należy, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Podatnik obowiązany jest więc wykazać we właściwym zeznaniu podatkowym składniki majątkowe nabyte w drodze spadku według stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwili przyjęcia spadku. Jak wynika natomiast z dokonanych ustaleń faktycznych, w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe ani wykazanie wartości przysługującego spadkodawcom na ten dzień roszczenia, a nawet potwierdzenie jego zasadności. Mając to na względzie, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, o braku podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżącej z dnia 5 marca 2020 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma, bowiem zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd administracyjny może wprawdzie przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przedłożone zaś przez Skarżącą dokumenty nie mają związku z przedmiotowym postępowaniem, lecz z postępowaniem wymiarowym. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.