I FSK 1256/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 761/07 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 761/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2006 r. – oddalił skargę. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia 13 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w oparciu m.in. o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ - powołana dalej jako "u.p.t.u.", określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2006 r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, iż Podatnik we wspomnianym okresie z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych uzyskał obrót w łącznej wysokości 23.289,90 zł., który powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Ma to związek z przekroczeniem przez niego w 2005 r. kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Z datą 1 stycznia 2006 r., zgodnie z art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 11 i 14 pkt 1 u.p.t.u., stał się więc czynnym podatnikiem VAT. Przy czym, nie wykonywał on w tym okresie wynikających z tego obowiązków podatkowych. Organ I instancji wskazał, że usługi weterynaryjne świadczone przez Podatnika w omawianych miesiącach 2006 r. mieściły się co prawda w grupowaniu PKWiU 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej", a więc usług na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 do tej ustawy zwolnionych z opodatkowania, to jednak w związku z treścią poz. 152 Załącznika nr 3 do cyt. ustawy zostały wyłączone spod tego zwolnienia, i na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. podlegały opodatkowaniu stawką 7 %. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że związku z tym, że Podatnik w 2005 r. uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości 39.451,40 zł organ I instancji zasadnie uznał, że z dniem 1 stycznia 2006 r. utracił on prawo do tego zwolnienia. Organ I instancji prawidłowo określił też Podatnikowi zobowiązanie za okres od stycznia do września 2006 r. jako iloczyn osiągniętego w poszczególnych miesiącach obrotu i współczynnika 7/107 będącej odpowiednikiem stawki 7% właściwej świadczonych przez niego usług weterynaryjnych. Organ nie uznał przy tym zarzutów odwołania związanych z naruszeniem art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że organ I instancji zasadnie określił limit, którego przekroczenie spowodowało utratę prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT od 1 stycznia 2006 r., odwołując się w tym zakresie do wynikającej z wydanego na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 229, poz. 1949/ - powołanego dalej jako "rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r.", kwoty 39.200 zł Kwota wynikająca z przedmiotowego rozporządzenia, które weszło w życie 1 stycznia 2006 r., stanowiła wyznacznik dla oceny przysługiwania w tym roku zwolnienia podmiotowego, w oparciu o wielkość obrotów osiągniętych przez podatnika w 2005 r. Tym samym, zdaniem organu nie doszło do niewłaściwej wykładni tego przepisu, oraz do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również zasadności zarzutu dotyczącego wliczenia do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co skutkowało naruszeniem ust. 2 tegoż przepisu. Organ odniósł się szeroko do problematyki dotyczącej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT świadczonych przez podatnika w 2005 r. -usług szczepienia przeciw wściekliźnie oraz usług wdrożenia systemu HACCP. W przypadku wykonywania szczepień wskazał, że w 2005 r. lekarze weterynarii mogli wykonywać szczepienia psów na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez odpowiednie służby – co oznaczało, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Mogli je również wykonywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – co skutkowało ich opodatkowaniem, w konsekwencji wliczeniem uzyskanego z tego tytułu obrotu do wartości sprzedaży opodatkowanej dla celów zwolnienia podmiotowego. Organ wskazał, że w deklaracji PIT – 26 Podatnik wykazał m.in. przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - powołana dalej jako "u.p.d.f." w wysokości 34.433,88 zł, dołączył do niego informacje na druku PiT-8B o dochodach i pobranych zaliczkach wystawionych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w P. i W., odpowiednio na kwoty 33.258,27 zł oraz 1.175,61 zł. Natomiast, odnośnie kwestionowanej przez Podatnika kwoty 3.865 zł, która wynikała z rachunków wystawionych w 2005 r. za szczepienie psów - organ podniósł, że nie znalazła ona odzwierciedlenia w przedmiotowych informacjach PIT-8B. Podatnik nie przedstawił także dowodów, z których wynikałoby, że czynności te świadczone były na zlecenie służb weterynaryjnych, w szczególności że wypłata została wykonana na podstawie zawartej w dniu 31.12.2004 r. z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w W. lub też na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej /Dz.U. z 2004 r., Nr 33, poz. 282 ze zm./. W konsekwencji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie znalazło uzasadnienia twierdzenie, że w tym zakresie czynności szczepienia przeciw wściekliźnie można było zaliczyć do usług świadczonych na zlecenie organów administracji publicznej. Odnośnie natomiast kwalifikacji usług związanych z wdrożeniem systemu HACCP organ nie podzielił stanowiska Podatnika, że były to usługi z zakresu ochrony zdrowia wymienione w załączniku nr 4 do ustawy pod pozycją 9-ex8, zwolnione od podatku VAT. Dokonując interpretacji szeregu aktów prawnych stwierdził, że skoro system zarządzania HACCP służy do identyfikacji i analizy zagrożeń bezpieczeństwa zdrowotnego żywności, a jego wdrożenie należy do przedsiębiorców zajmujących, się produkcją i obrotem żywności, a nadzór nad jakością zdrowotną żywności w procesie produkcji i obrotu spoczywa na służbach wchodzących w skład działu rolnictwo, to opracowanie tego systemu nie mieści się w katalogu czynności z zakresu ochrony zdrowia, wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 3 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. Nr 91, poz. 408, ze zm./, zwolnionych z podatku od towarów i usług. Wobec natomiast faktu, że pomimo wystosowania wezwania do Podatnika, organy nie uzyskały od niego dowodów związanych ze świadczeniem tychże usług, które umożliwiały by ich odpowiednią kwalifikację, we własnym zakresie podjęły odpowiednie działania. Opierając się bowiem na zebranym materiale dowodowym, w tym na zebranych w trakcie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego, złożonych przez Stronę wyjaśnień oraz informacji uzyskanych z Inspekcji Weterynaryjnej Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii w S., Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił się z prośbą do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o zakwalifikowanie według właściwego symbolu PKWiU, wykonanych przez podatnika usług opracowywania i wdrażania systemu HACCP. W następstwie uzyskanej odpowiedzi organ stwierdził, że były to usługi sklasyfikowane wg PKWiU 74.14, czyli "Usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Ponieważ usługi te nie korzystały ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, nie podlegały także wyłączeniu na podstawie art. 113 ust. 2 u.p.t.u. przy obliczaniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia. Jednoczenie z racji tego, że nie objęte były one żadną stawką preferencyjną, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obowiązuje w stosunku do nich stawka 22%. W opinii organu, nie znalazł poza tym potwierdzenia zarzut rei iudicatae, gdyż wydane na podstawie art. 291 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /jt. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./ - powołana dalej jako "O.p.", pismo z dnia 20 grudnia 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym poinformowano Podatnika o przyjęciu jego wyjaśnień i dowodów oraz wyjaśniono przedmiot prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierało rozstrzygnięcia w danej sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do WSA w Szczecinie. Zarzucił w niej naruszenie: - art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., ustalające kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy w kwocie 39.200 zł określa kwotę zwolnienia od podatku od towarów i usług za rok 2005; - art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w sprawie na każdym etapie postępowania; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia poglądu, że usługi w zakresie systemu HACCP należy zakwalifikować wg PKWiU 74.14, - błędną ocenę stanu faktycznego przez nieuwzględnienie tego, że opracowanie i wdrożenie systemu HACCP powinno być zaliczone do usług z zakresu ochrony zdrowia - zwolnionych z podatku VAT, a szczepienie przeciw wściekliźnie do usług z zakresu administracji również zwolnionych z podatku, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 113 ust.2 u.p.t.u.; - naruszenie zasady państwa prawnego przez zmianę sposobu opodatkowania w trakcie roku podatkowego za usługę szczepienia przeciw wściekliźnie. Przy tak sformułowanych zarzutach, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie. Ponadto, wnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz odrzucenie jako nieprzydatnej dla rozstrzygnięcia sprawy opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dna 13 czerwca 2007 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. Skarżący pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. domagał się przeprowadzenia przez Sąd uzupełniających dowodów na okoliczność, że szczepienia wykonywane były na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w W. Następnie na rozprawie przedłożył decyzję tego organu z dnia 3 sierpnia 2005 r. oraz kserokopię wykazów szczepień. 2.4. W odpowiedzi na to pismo Organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego bezskutecznie wzywano Stronę do przedstawienia dokumentów, wobec czego podjęto w tym zakresie stosowne działania z urzędu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie była zasadna. WSA podzielił przede wszystkim pogląd organów w zakresie wykładni art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Interpretując tenże przepis w kontekście przepisu art. 113 ust. 5 cyt. oraz uregulowań wydanego na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. Sąd wskazał, że kwotą uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym 2005 r. była kwota 39.200 zł. Tymczasem, Skarżący w roku podatkowym 2005 wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 39.451,40 zł co spowodowało, iż utracił on prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2006 r. Twierdzenie, że wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2004, Nr 253, poz. 2528/, które w § 1 określiło tą wartość na kwotę 43.800 zł, albowiem weszło w życie w dniu 1 stycznia 2005 r., było nieuprawnione. Jak wynikało z art. 113 ust. 1 ww. ustawy zwolnienie przysługuje, jeśli wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w rozporządzeniu. Wielkość obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, a więc w przedmiotowej sprawie w 2005 r., jest podstawą do określenia, czy podatnik może korzystać czy nie ze zwolnienia w roku 2006 r. Skoro zatem w 2005 r. Skarżący przekroczył kwotę 39.200 zł nie mógł być zwolniony z podatku od towarów i usług, a osiągnięty przez niego obrót za okres od stycznia do września 2006 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. według stawki 7%. Nie był, w ocenie Sądu, trafny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tymczasem jak wynikało z całokształtu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Skarżący był zawiadamiany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiadania się co do zebranych dowodów. Ponadto, z uwagi na wystąpienie wątpliwości odnośnie wykonywania przez Skarżącego usług opracowywania i wdrażania systemu HACCP oraz szczepień psów przeciw wściekliźnie jako świadczonych na zlecenie organu administracji publicznej, organ odwoławczy wezwał go do przedstawienia stosownych dowodów, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. Jednocześnie informowano Podatnika, że niedostarczenie tych dokumentów spowoduje podjęcie przez organ działań z urzędu w celu ustalenia ogólnie obowiązujących zasad opracowywania i wrażania systemu HACCP. Przy czym, Skarżący odpowiedział, że złożył już wszystkie żądane dokumenty i wyjaśnił wszelkie niejasności. Po zebraniu materiału dowodowego organ odwoławczy również zawiadomił Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, lecz ten nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Sąd podkreślił. że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. W związku z tym, zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżący nie udowodnił, że kwota 3.865 zł wynikająca z rachunków wystawionych w 2005 r. za szczepienie psów przeciwko wściekliźnie jest wynagrodzeniem z działalności wykonywanej na zlecenie organów administracyjnych i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono, że dowodem na osiągnięcie przychodów kwalifikowanych do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. powinien być otrzymany od właściwego organu Inspekcji Weterynaryjnej druk PIT - 8 tj. informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i wyczerpująco przedstawiono dlaczego świadczone przez Podatnika usługi opracowywania i wdrażania systemu HACCP należy zaklasyfikować jako usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.14). Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych umów zawartych na świadczenie tychże usług, jak również nie wskazał jakiego rodzaju czynności wykonywał w trakcie ich świadczenia. Jednocześnie WSA podkreślił, że zaliczenie określonego towaru lub usługi do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego wyrobu czy też usługodawcy, gdyż on posiada niezbędne informacje, umożliwiające ich prawidłowe zakwalifikowanie. W aktach sprawy brak było jednak jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że Skarżący zwracał się do uprawnionego organu o zakwalifikowanie wykonywanych przez siebie czynności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną w imieniu Skarżącego złożył sporządzający ją doradca podatkowy. Zarzucił w niej: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 113 ust 1 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady, że prawo nie działa wstecz. 2. Naruszenie przepisu art. 113 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do kwot uzyskanych za szczepienie psów przeciw wściekliźnie w wysokości 3.865 zł oraz za opracowanie i wdrożenie systemu HACCP w wysokości 13.380 zł. Wobec sformułowanych powyżej zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona zasadniczo podtrzymała prezentowane na poprzednim etapie stanowisko co, do błędnego przyjęcia, że kwota limitu uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w 2006 r. wynikała ze stosownego rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r., gdyż jej zdaniem powinna być ona przyjęta w oparciu o rozporządzenie z 2004 r. w wysokości 43.800 zł Odmienna od zaprezentowanej przez Skarżącego interpretacja art. 113 ust. 1 u.p.t.u. narusza zasadę nie działania prawa wstecz. Natomiast w zakresie kwalifikacji wykonywanych w 2005 r. czynności szczepienia psów Strona podniosła, że wynikały one z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w W. z dnia 30 grudnia 2004 r., oraz będącej jej konsekwencją umowy z 31 grudnia 2004 r. Pomimo, że organ ten pismem z dnia 28 lutego 2005 r. zmienił sposób rozliczania tych czynności, to jednak decyzja i umowa nadal obowiązywały. Sąd pominął ten aspekt błędnie przyjmując, że nie kwalifikują się one do czynności o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f. – wolnej od VAT, a tym samym, że uzyskany z nich przychód w wysokości 3.865 zł nie jest przychodem z działalności uzyskanej osobiście. Ponadto, Skarżący nie podzielił poglądu organów co do kwalifikacji usług wdrożenia systemu HACCP do poz. 74.14 PKWiU, gdyż nie odpowiadało to stanowi faktycznemu. Jednocześnie, nie zgodził się z zarzutami Sądu, iż nie podjął starań uzyskania opinii od organu statystycznego. Wskazał, że wysiłki czynione przez niego okazały się daremne, ponieważ wywnioskował, że nie rozumiano istoty tego systemu i dlatego też zaniechał ich. Potwierdzeniem tej tezy, miało być pismo organu statystycznego – przyjęte za dowód w sprawie, z którego wynikają 3 możliwe kwalifikacje. Skarżący kwestionował również stanowisko, że nie było możliwości uzyskania wiedzy na temat tego systemu. W ocenie Skarżącego, organy i Sąd nie uzasadniły dlaczego przyjęto taką a nie inną kwalifikację, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie odniesiono się również do jego stanowiska kwestionującego opodatkowanie wszystkich usług (poza opracowaniem systemu HACCP) jedną stawką 7 %, gdy leczenie i szczepienie było usługą dla rolnictwa opodatkowaną stawką 3%. Poza tym Skarżący podniósł, że Sąd błędnie nie uznał zasadności zarzuty naruszenia art. 123 § 1 O.p. Organy nie informowały jego o podejmowanych działaniach, czym nie wypełniły obowiązku wynikającego z cyt. przepisu. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor odpowiedzi na skargę kasacyjną na wstępie wskazał, że nie podważając żadnym zarzutem ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku, zarzucono jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego. Interpretując następnie przepisy, których naruszenia podnosiła strona, organ nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oba sformułowane w niej zarzuty są ze sobą związane. Dla ich oceny istotne jest rozstrzygnięcie, czy w celu ustalenia prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. należało brać pod uwagę kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 listopada 2004 r. tak jak twierdzi Skarżący, czy też kwotę wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. tak jak to przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji. 5.1. Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Ze względu na to, że kwota określona w tym przepisie wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł. Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w u.p.t.u. szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego ze względu na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Podana w tym przepisie kwota nie odnosi się jednak tylko do sprzedaży w roku poprzednim w celu określenia prawa do zwolnienia od 1 stycznia roku podatkowego. Ze względu na treść art. 113 ust. 5 i 10 u.p.t.u. ma wpływ także na prawo do zwolnienia podmiotowego w trakcie roku podatkowego. W myśl bowiem ust. 5 art. 113 u.p.t.u. jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Z kolei ust. 10 art. 113 u.p.t.u. odnosi się do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego. Przekroczenie przez tych podatników kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego powoduje także utratę zwolnienia, z tym że w tym przypadku kwotę tę ze względu na treść art. 113 ust. 10 w związku z ust. 9 u.p.t.u. uwzględnia się w stosunku do okresu prowadzonej sprzedaży. Dla celów podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług kwota określona w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wyraża zatem zarówno wartość sprzedaży w roku poprzednim, jak i sprzedaż w danym roku podatkowym. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Wobec tego, że w sprawie tej sporne było, czy Skarżący nadal korzysta ze zwolnienia w roku 2006, to o zwolnieniu w tym roku decydowała wartość sprzedaży w roku poprzednim czyli 2005. Określona w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 113 u.p.t.u. kwota w złotych stanowiła jedynie przeliczenie kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 wyrażonej w euro. Już chociażby z tego względu uznać należało, że określona w przepisie wykonawczym kwota ma odniesienie przede wszystkim do roku poprzedzającego rok podatkowy. Ustawodawca w przepisie upoważniającym nakazał ministrowi finansów w drodze rozporządzenia określenie w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę o której mowa w ust. 1, obliczoną wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten skierowany został do ministra do spraw finansów publicznych, który został zobowiązany do określenia w złotówkach kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w euro. W przepisie tym wskazano też, według jakiego i z jakiej daty kursu euro kwota ta miała być przeliczana. Kwota ta miała być obliczona według średniego kursu euro ogłaszanego na pierwszy dzień października poprzedniego roku podatkowego. Ze względu na zmienność kursów kwota ta corocznie mogła ulegać zmianom. Nie ulega wątpliwości, że o zwolnieniu podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., decyduje wartość sprzedaży w złotych określona przez ministra do spraw finansów publicznych do końca roku poprzedzającego rok podatkowy. Dla zwolnienia w roku 2006 decydowała więc wartość sprzedaży w roku 2005 określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2005 r. weszło w życie 1 stycznia 2006 r. Wobec tego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że kwota określona w tym rozporządzeniu (39 200 zł) odnosząca się do sprzedaży w 2005 r. warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia w 2006 r. Skarżący w 2005 r. przekroczył tę kwotę, zatem nie mógł skorzystać z tego prawa. 5.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 113 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie wobec nie zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowego stanu faktycznego. Skarżący, pomimo wezwania organów podatkowych, nie przedstawił dokumentacji, która byłaby podstawą ustalenia, że świadczenie usług w zakresie szczepienia psów przeciwko wściekliźnie, jak również nie złożył umów ani wyjaśnień odnośnie opracowywania i wdrażania systemu HACCP, będących podstawą do zakwalifikowania jako usług świadczonych na zlecenie administracji publicznej. W tej sytuacji brak było podstaw do zaliczenia tych usług jako zwolnionych od podatku od towarów i usług. Ustalenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie naruszają prawa. 5.3. Uznając zatem za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.