I SA/Po 989/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M.S.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. z tytułu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska UZASADNIENIE Podatniczka M. S. – O. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą – firmę A, której przedmiotem był między innymi obrót paliwami ciekłymi, na który posiadała koncesję wydana w dniu (...) przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (k. 321-329 akt podatkowych) na okres od (...) do (...). W zeznaniu podatkowym za 2004 r. – PIT-36 L podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (...) zł. koszty uzyskania przychodów w kwocie (...) zł., dochód po odliczeniach w wysokości (...) zł. oraz należny podatek dochodowy w kwocie (...) zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) (k. 1 akt podatk.) w protokole pokontrolnym z dnia (...) (k. 363-387 akt podat.) ustalono, że firma A w okresie objętym kontrolą nie figurowała w rejestrze podatników podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego z (...) k. 310 akt podat.), oraz że od miesiąca czerwca 2004 r. poza sprzedażą detaliczną paliw ciekłych, rozpoczęła hurtową sprzedaż paliw, przede wszystkim, oleju napędowego. Na karcie 383 akt podatkowych kontrolujący podkreślają, że ujęcie dowodu – faktury, która nie miała w rzeczywistości miejsca i powoduje, że nie może być on podstawa świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu. Ujęcie takiego dowodu w księgach podatkowych skutkuje ich nierzetelnością i w konsekwencji nie uznaniem ksiąg za rzetelne na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Ustalone nieprawidłowości mają bezpośredni wpływ na wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 L za 2004 r. dochodów do opodatkowania. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S. – O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że określenie innej wysokości podatku niż podane w zeznaniu rocznym jest następstwem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy A wydatków na zakup towarów handlowych w łącznej wysokości (...) zł. Za takim ustaleniem przemawiają faktury VAT wystawione przez: – Przedsiębiorstwo B z siedzibą w K., – Firmę C J. K. w T., W okresie objętym kontrolą obie wymienione firmy nie były uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi, ponieważ nie posiadały wymaganych koncesji, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego oraz nie dokonywały rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług, a także podatków dochodowych. Spółka B wystawiła faktury w okresie od (...) do (...) na łączną kwotę (...) zł., natomiast firma J. K. w okresie od (...) do (...) wystawiła faktury na kwotę (...) zł. Z materiału dowodowego wynika, że B i firma J. K. nie posiadały w 2004 r. wymaganej prawem koncesji do obrotu paliwami ciekłymi. B nie dokonywała rozliczeń z budżetem, a firma J. K. od miesiąca czerwca 2004 r. nie składała deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2004 – k. 223, 306 akt podat.) oraz nie dokonywała rozliczeń z budżetem z tytułu innych podatków. Bez znaczenia w sprawie jest fakt, że podatniczka M. S. – O. za otrzymane faktury VAT zakupu przelewała za pośrednictwem rachunku bankowego kwoty pieniężne, bowiem kwoty te nie były przekazywane za towar wykazany w tych "pustych" fakturach VAT, a ponadto zostawały firmie zwracane lub na jej polecenie przekazywane innym podmiotom. Zakupy były dokumentowane niezgodnie z rzeczywistością, dowody takie są niewiarygodne, nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, oraz w konsekwencji na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej księgi są nierzetelne. Wydatki udokumentowane powyższymi fakturami VAT – w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki doradca podatkowy zarzuca naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię przepisu oraz naruszenie przepisów prawa procesowego art. 122, art. 180, w związku z art. 191 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podnosi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uzasadnił z jakich powodów uznał, że transakcje zakupu paliw dokonane z Przedsiębiorstwem B oraz z firmą C J. K. były transakcjami fikcyjnymi, a wydatek nie został odpowiednio udokumentowany. Pełnomocnik podkreśla, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów z dniem 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z poźn. zm.) podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi jedynie urzędowe ewidencjonowanie, a zapisy dokonane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek ten wynika z przepisów prawa materialnego. Uważa także, że organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podatniczki i opierał się wyłącznie na zeznaniach nierzetelnego świadka J. K., który kłamał w swych zeznaniach odnośnie faktu sfałszowania dokumentów przedstawionych podatniczce. Wniesiony odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraża pogląd, że zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dotyczące zakupu paliwa w kwocie (...) zł. na których jako wystawcy figurują B i Firma J. K. powoduje, że księgi są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to szczegółowe postępowanie podatkowe, zgromadzone dowody pisma i zeznania świadków oraz protokół po przeprowadzonej kontroli z którym zapoznała się podatniczka. Dyrektor podkreśla, że z pisma z dniem (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wynika, że B pomimo zarejestrowania ((...)) jako podatniczki VAT nie złożyła dokumentów dotyczących zaewidencjonowania i nie zgłaszała się na wezwanie. Urząd Skarbowy jest w posiadaniu tylko jednej dokumentacji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r. złożonej w dniu (...) Spółka po listopadzie 2003 roku nie aktualizowała żadnych danych, nie podawała miejsca działalności gospodarczej, a próby wezwania Prezesa S. K. okazały się bezskuteczne. Odnośnie firmy J. K. wystawcy faktur VAT na łączną kwotę (...) zł. organy uzyskały wiadomość, że J. K. uzyskał w dniu (...) w Urzędzie Miasta wpis do ewidencji działalności gospodarczej usługi ogólnobudowlane, z podaniem miejsca wykonywania działalności T. W dniu (...) J. K. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej VAT-1, a w 2000r. zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - NIP-1. Zgodnie z tym zgłoszeniem przedmiotem prowadzonej działalności były usługi budowlane. W tamt. Urzędzie znajdują się również deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT - 7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. oraz od stycznia do maja 2004r. (ostatnią deklaracją jaką złożył Podatnik jest deklaracja za miesiąc maj 2004r.). Ponadto poinformowano, że J. K. na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia (...) został wymeldowany z miejsca stałego pobytu, które było jednocześnie wskazane jako siedziba działalności firmy, tj. T., ul. E. W piśmie z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał informację, że J. K. w 2004r., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składał w tamt. Urzędzie deklaracji oraz nie złożył rocznego zeznania podatkowego za 2004r. Z zeznań składanych w dniu (...) przez J. K. wynika, iż w 2004r. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie prowadził również dokumentacji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej. Od września 2004r. Podatnik wystawiał oryginały faktur VAT sprzedaży paliw płynnych na rzecz firmy A M. S. - O., przy czym podkreślił, iż nigdy nie widział "fizycznie" paliwa, na które wystawiał faktury VAT sprzedaży: "Zeznaję, że faktury wystawione przeze mnie były "puste" czyli za nimi nie szło żadne paliwo". Przesłuchiwany zeznał, iż osobą, która skontaktowała go z R. O. (osobą faktycznie kierującą firmą A M. S.-O. - vide zeznania M. S.-O. z dnia (...)) był D. S. R. O. przekazywał telefonicznie J. K. informację o ilości przelanych na Jego konto pieniędzy i na jakie wartości mają być wystawione faktury sprzedaży paliwa, które następnie przeważnie przesyłał drogą pocztową na adres firmy A. Świadek J. K. zeznał: "O. dawał dyspozycje, co mam zrobić z otrzymanymi na konta pieniędzmi i tak: część pieniędzy przelewałem na podane przez O. konta bankowe innych firm, część pieniędzy wypłacałem w gotówce i przekazywałem osobom w miejscu i czasie każdorazowo wskazanym przez O. Czasami wręczałem pieniądze osobiście O. w P. Zeznaję, że prowizja uzyskana przeze mnie za wystawione faktury w okresie od lipca do grudnia wyniosła około (...) zł. pozostałe pieniądze jak mówiłem wcześniej przekazywałem dalej". Powyższe zeznania zostały potwierdzone przez D. S. podczas przesłuchania w dniu (...) który zeznał m. in., że pojechał razem z K. do P. w celu spotkania się z R. O. Na tym spotkaniu R. O. ustalił z J. K. prowizję od litra paliwa zafakturowanego przez firmę J. K. Ponadto świadek zeznał, że później już sam ustalił z J. K. swoją część prowizji za to, że skontaktował ze sobą J. K. z R. O. Ponadto poinformował, że wiedział, iż J. K. nie handluje paliwem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.:. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r., dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przede wszystkim taki wydatek winien dotyczyć operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Stosownie do przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne [...], wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", [...], zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy [...]. Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w odniesieniu do przychodów i kosztów winny spełniać wymogi określone w przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrane w sprawie dowody, w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają nierzetelność zakwestionowanych faktu VAT, dokumentujących wydatki na zakup towarów handlowych. Dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dokumentują. Nierzetelność dotyczy tylko tych podmiotów – wystawców uwidocznionych na tych fakturach i w tym zakresie w tej części księgi są nierzetelne zgodnie z przepisem art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor również podkreśla i wyraża pogląd, że stwierdzenie nierzetelności księgi nie stwarza automatycznie podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. Bowiem jak stanowi przepis art. 23 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie żadna z wyżej wymienionych sytuacji w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zatem organ pierwszej instancji dysponując danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innymi niekwestionowanymi dowodami uzupełnionymi i uzyskanymi w toku postępowania, pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, prawidłowo określił wysokość tej podstawy. Pełnomocnik podatniczki dostrzega nierzetelność dowodów księgowych domagając się jedynie oszacowania kosztów zweryfikowanego zakupu paliwa. Powyższe oznaczałoby jednak legalizacje przez organy skarbowe nabycia towaru handlowego niewiadomego pochodzenia. Z oczywistych względów takiej roli nie może przyjąć Skarb Państwa, gdyż stałby się gwarantem patologicznych zdarzeń występujących w obrocie gospodarczym. Zarzut, iż organ I instancji oparł się wyłącznie na zeznaniach nierzetelnego świadka tj. J. K., który podczas przesłuchania w dniu (...) zeznał, że w 2004 r. nie składał żadnych deklaracji i zeznań podatkowych, a następnie w trakcie przesłuchania w CBŚ KGP w dniu (...) przyznał, że przekazane firmie M. S.-O. dokumenty sfałszował – jest nieuzasadniony. Organ kontroli skarbowej podczas prowadzonego postępowania kontrolnego dokonał bezspornych ustaleń faktycznych na podstawie zebranych i wiarygodnych dowodów. Oparł się na informacjach właściwych organów, udzielonych na podstawie danych wynikających z prowadzonych rejestrów. Ponadto należy nadmienić, iż okoliczności dotyczące wystawiania zakwestionowanych faktur VAT opisane w zeznaniach J. K., zostały potwierdzone zeznaniami innego świadka – D. S. Powyższą decyzję zaskarżyła podatniczka M. S. – O. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego: – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, – art. 180 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, – art. 193 § 4 w/w ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej, oraz prawa materialnego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatniczki organ II instancji nie wskazał przyczyny dla których organy prowadzące postępowanie jedne fakty uznały za bezspornie udowodnione, natomiast drugim odmówiły wiarygodności pomimo iż do takiego wskazania są zobligowane. Zdaniem podatniczki podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi jedynie urządzenie ewidencjonujące, a zapisy dokonywane w tychże księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyz obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów prawa materialnego. Według strony ewidencja – prowadzona w takiej czy innej formie wymaganej odrębnymi przepisami – spełnia zatem jedynie funkcję dokumentująca w żadnym wypadku nie kreuje jednak rzeczywistości. Niezrozumiałym jest także to, iż organy orzekające w sprawie dały wiarę i oparły się wyłącznie na zeznaniach nierzetelnego świadka J. K., który kłamał w swych pierwszych zeznaniach odnośnie faktu sfałszowania dokumentów przedłożonych stronie. J. K. z oczywistych względów poprzez zamieszanie w sprawę nie ma powodu, aby składać zgodne z prawdą zeznania. Natomiast niezrozumiałe jest to, że organy nie dały wiary zeznaniom składanym przez R. O. jej pełnomocnika faktycznie zajmującego się prowadzeniem firmy i potwierdzającego prawdziwość dokumentów. W konsekwencji podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu I i II-ej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska, wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo Dyrektor podnosi, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie to wiąże się z "należytą starannością" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają odpowiedniego zabezpieczenia i profesjonalizmu. Uzasadnionym jest twierdzenie, iż w stosunku do osób wykonujących działalność gospodarczą obowiązuje zasada zaostrzonej odpowiedzialności, gdyż zawodowe wykonywanie działalności gospodarczej to wykonywanie jej według wymagań staranności profesjonalnej (W. Kubala, prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 53). Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż w badanym roku podatkowym M. S.-O. oraz jej mąż R. O., nie wykazali się należytą starannością w prowadzonej działalności gospodarczej. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu (...) w Urzędzie Kontroli Skarbowej podatniczka zeznała: "Nie prowadziłam osobiście działalności gospodarczej pod firmą A M. S.-O., wszystkimi sprawami związanymi z firmą zajmował się mój mąż R. O." (k. 108-199 akt). Natomiast R. O. na temat jednego z wystawców zakwestionowanych faktu tj. spółki B podczas przesłuchania w dniu (...) odbytego w Areszcie Śledczym w obecności pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, zeznał m.in.: "Nie dokonywałem weryfikacji wiarygodności spółki B pod względem – czy posiadała koncesje na obrót paliwami, magazyny, czy była zarejestrowanym podatnikiem, czy dokonywała rozliczeń z budżetem z tytułu podatków, czy składała deklaracje i zeznania podatkowe. Zaakceptowałem współpracę firmy mojej żony z firmą B (k. 102-107 akt). Podobnie R. O. wypowiedział się na temat Firmy C J. K.: "Formalnie nie sprawdziłem wiarygodności J. K. tzn. czy: posiada koncesje na obrót paliwami, posiada magazyny paliwowe, jest zarejestrowanym podatnikiem, rozlicza się z budżetem z tytułu podatków, składa deklaracje i zeznania podatkowe. Pomimo tego faktu rozpocząłem współpracę z firmą J. K.". Zeznał również, że w wyniku propozycji jaką otrzymał od D. S. dotyczącej wystawiania faktu VAT sprzedaży oleju napędowego, bez faktycznej jego sprzedaży, nabrał podejrzeń, że: "paliwo kupowane od firmy J. K. może pochodzić z nielegalnego źródła, dodatkowo do podejrzeń przyczyniły się inne sytuacje. Ale pomimo tego dalej prowadziłem współpracę z J. K. Naiwnie myślałem, że kupuję i sprzedaję olej napędowy z legalnego źródła" (k. 105 akt). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ I instancji decyzją z dnia (...) którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej jako organ II instancji określił M. S. – O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w innej wysokości aniżeli wynikający z złożonego zeznania. Było to spowodowane wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych – paliw ciekłych (oleju napędowego, benzyny PB 95) w łącznej wysokości (...) zł. Spór zatem sprowadza się do zagadnienia czy te wydatki spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest faktycznie uzyskany dochód. Dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Koszty są drugim po przychodach, elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z definicja zawartą w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Ażeby wydatek był uznany za koszty to musi być faktycznie poniesiony, musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodami, nie może być wyłączony art. 23 ustawy i musi być udokumentowane poniesienie wydatku. Reasumując wydatek musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie istniały, miały miejsce. Również kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wyżej cytowaną ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z poźn. zm.) ustawę z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) i ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, strony postępowania jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ bądź stronę postępowania. Podkreślić zatem należy, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu jest równa jak dokumenty księgowe, faktury VAT, faktury zakupu i sprzedaży, zeznania świadków, pisma wyjaśniające organów podatkowych oraz oświadczenia podatnika. W świetle powyższego zebrany materiał dowodowy wskazuje na nierzetelność zakwestionowanych faktur, a mianowicie wystawionych przez: 1. Przedsiębiorstwo B siedziba w K. w okresie od (...) do (...) na kwotę (...) zł. 2. Firmę C J. K. siedziba w T. w okresie od (...) do (...) na kwotę (...) zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca otrzymywała faktury na zakup paliw ciekłych od w/w podmiotów, które nie posiadały stosownych koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Wprawdzie B z K., jak to wynika z informacji (pismo z (...) k. 223, 306, 307-308 akt podatkowych) została zarejestrowana (...) jako podatnik VAT, ale złożyła tylko jedną deklaracje VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r. złożoną w dniu (...) (przed spornym okresem) i nie dokonywała dalszych rozliczeń z budżetem. Natomiast Firma C J. K. w T. zgodnie ze zgłoszeniem działalności gospodarczej wykonywała usługi ogólnobudowlane. W Urzędzie Skarbowym znajduje się deklaracja VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do maja 2004 r., która była ostatnią deklaracją z roku 2004 i dotyczyła usług ogólnobudowlanych. Po tej dacie firma nie składała deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług ani też nie dokonywała rozliczeń z budżetem z tytułu innych podatków. Z treści pisma z (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 306 akt pod.) wynika, że J. K. nie złożył rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podczas przesłuchania (k. 87-90 akt pod.) J. K. zeznał, że nigdy nie występował o wydanie koncesji na obrót paliwami, nie dysponował żadnymi paliwami a jedynie wystawiał faktury, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Za wystawionymi fakturami nie szło żadne paliwo. Firma, którą kierował nie prowadziła handlu olejami napędowymi, nie posiadała zaplecza technicznego a jej działalność w tym zakresie polegała tylko na wystawianiu faktur i dowodów odbioru gotówki. O fikcyjności faktur potwierdzają również zeznania pozostałych świadków P. A., B. Ł. i D. S. Jedynie zeznanie R. O., który za M. S.-O. – jak sama oświadczyła (zeznania z dnia (...) k. 108-109 akt pod.) faktycznie zajmował się prowadzeniem firmy odmiennie opisują zdarzenia i transakcje, które miały miejsce w 2004 roku. Be znaczenia pozostaje fakt (zeznania R. O. k 102-107 akt pod.), że firma A za otrzymane faktury VAT zakupu przelewała za pośrednictwem rachunku bankowego określone kwoty pieniężne, ponieważ jak zeznali J. K. i D. S. kwoty te nie były przekazywane za zafakturowany towar, ponieważ były zwracane firmie A lub na jej polecenie przekazywane innym osobom. Nie jest zasadne i przekonywujące twierdzenie R. O., iż miał on uzasadnione i wiarygodne przekonanie co do rzetelności kontrahentów i oferowanych przez nich dokumentów, faktur VAT ponieważ jak trafnie ustaliły organy podatkowe na podstawie zeznań J. K. i D. S. oraz pozostałych zebranych dowodów "wystawianie fikcyjnych faktur nastąpiło z jego inicjatywy". Analiza zeznań świadków przeprowadzona przez organy podatkowe wbrew stanowisku R. O. i pełnomocnika skarżącej radcy prawnego zawartego w piśmie procesowym (uszczególnienie skargi z (...)) potwierdza prawidłowość wniosków i ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. W świetle tych zebranych dowodów nie budzi wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji nie może stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi, a w szczególności pisma uzupełniającego skargę organ podatkowy nie jest zobowiązany ustalić, skąd pochodziło paliwo, którym dysponowała skarżąca. Dla wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystarczy ustalenie, że dokument potwierdzający daną transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego, to że paliwo fizycznie istniało i firmy posiadające koncesje nim dysponowały. Obrót towarem udokumentowany jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim wystawienie oferowanie i dostarczenie samych dokumentów faktur VAT. Wystawcy faktur Spółka B i Firma J. K. w rzeczywistości nie dokonali sprzedaży paliwa opisanego w dokumentach sprzedaży na rzecz firmy A. W orzecznictwie sądowym i w literaturze prawniczej, doktrynie podkreśla się, że charakterystyczną cechą dla prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Fakt wystawiania przez powyższe podmioty faktur, które pod względem formalnym są prawidłowe nie stanowią podstawy do zaewidencjonowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis organy podatkowe powołały się w decyzjach "osoby fizyczne..... wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej "księgą"...... Zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy...... . Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co do przychodów i kosztów winny spełniać wymogi określone w § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) W myśl tych przepisów podatnicy są obowiązani prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zapisy winny być dokonane jak to trafnie zauważa organ podatkowy na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a w szczególności: 1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron [...] uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, 2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy [...], 3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość [...], 4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczej. Natomiast w myśl art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Księgi te są rzetelne, jeżeli zapisy ściśle odzwierciedlają stan rzeczywisty bez zakłamań i można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Organy podatkowe w uzasadnieniu swych decyzji słusznie przyjęły powołując się na ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej z (...) (k. 363-385 akt pod.) że "ujęcie dowodów o których mowa w księgach podatkowych skutkuje ich nierzetelnością i w konsekwencji nieuznaniem księgi na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej za dowód w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmy B i Firmę C J. K. w okresie od (...) do (...). W ocenie Sądu w świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych w części za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dlatego w myśl cytowanych powyżej przepisów jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy wpisu ich po stronie kosztów uzyskania przychodów. Trafny jest zatem pogląd organów podatkowych, że nie ma związku pomiędzy fikcyjnymi fakturami opisującymi transakcje nie mające miejsca a przychodem z działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem oraz, że w związku z tym nie doszło do naruszenia art. 22, art. 23 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również trafny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w uzasadnieniu decyzji na karcie 452 verte "iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie stwarza automatycznie podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej". Należy podnieść, że w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy nie zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub - podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody opisane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – co w sprawie w ocenie Sądu miało miejsce (patrz decyzja organu II instancji). Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Należy jednak podnieść, że stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania ( wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, Temida (CD), Sopot 2003). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że organ I instancji dysponując danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innymi niekwestionowanymi dowodami uzupełnionymi i uzyskanymi w toku postępowania pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania prawidłowo określił wysokość tej podstawy. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz zasad przeprowadzenia kontroli podatkowej podniesione dopiero w piśmie uzupełniającym z (...) są dość drobiazgowe i dotyczą szczegółowych kwestii. Doradca podatkowy – autor pisma wskazuje m.in. na brak uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, dowolną ocenę dowodów, niezapewnienia skarżącej możliwości brania udziału w przesłuchaniu świadka, pominięcia dowodu bez uzasadnienia w toku postępowania. Zarzut naruszenia art. 83 ust. 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) Sąd uznał za chybiony. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organy. Takim i przepisami w rozumieniu art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy są przepisy o kontroli skarbowej i Ordynacja podatkowa, które przewidują możliwość przedłużenia kontroli przez organ kontroli skarbowej oraz sposobu prowadzenia kontroli. Nie został naruszony także art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy z 28 września 19991 r. o kontroli skarbowej (tekst pierwotny Dz.U. z 1991 r. Nr 100 poz. 442 ze zm., tekt jedn. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. i ze zmianą w 2004 r.) oraz art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, który poprzez art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ma odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kwestiach nieuregulowanych przepisami tej ustawy. Ustawa o kontroli skarbowej wyraźnie stanowi, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli i zmierza do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast czynności kontrolne prowadzone są przez inspektora kontroli skarbowej i mają na celu ustalenie stanu faktycznego, który posłuży do zakończenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji (art. 24 pkt 1 cyt, powyżej ustawy). Zgodnie z art. 13 ust. 1, i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne co do zasady, wszczyna inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienie wraz z terminem ważności do przeprowadzenia kontroli. W myśl art. 13 ust. 2 cyt. ustawy datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, które wydaje organ kontroli skarbowej – w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Aktualne upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej daje podstawę inspektorowi do przeprowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z zapisanym zakresem) badania dokumentów ich zabezpieczenie, przeprowadzenie oględzin, zasięgnięcie opinii biegłych, przesłuchania świadków, stron, itp. O sposobie kontroli traktują również art. 283, 284 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 284 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie takie winno zawierać wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazanie nowego terminu wraz z data zakończenia. Obowiązek taki wynika także z treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego należy podać przyczynę niedotrzymania terminu i wyznaczyć nowy termin (patrz komentarz do art. 284b Ordynacji podatkowej Stefan Babiarz i inni Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, str. 795. Również z komentarza do ustawy o kontroli skarbowej – Jacek Kubicki - Dom Wydawniczy ABC "Terminem ważności upoważnienia jest termin do zakończenia wszystkich czynności kontrolnych podlegających dokumentowaniu w protokole o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej i nie może być dłuższy niż ustawowy termin do zakończenia postępowania kontrolnego". Należy także wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być skutecznie doręczone kontrolowanemu lub jego pełnomocnikowi. Natomiast upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora oraz wszelkie zmiany z tym związane doręcza się kontrolowanemu, jego przedstawicielowi lub jego pełnomocnikowi. Z wyżej przytoczonych przepisów nie wynika, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu powoduje z mocy prawa zakończenie kontroli. Art. 283 Ordynacji podatkowej nie wskazuje terminu w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie. Z przepisów tych natomiast wynika, że decyzja nie mogłaby być wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inspektora kontroli skarbowej nie posiadającego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w przypadku przedłużenia czasu kontroli każdorazowo dokonywał zmiany upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (k. 3, 5, 8 oraz 4, 6, 9 akt pod), zawiadamiał podatniczkę o nowych terminach, podawał przyczyny przedłużenia kontroli i wskazywał przewidywalną datę zakończenia kontroli. Również podawał zakres kontroli, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych i w tym przedmiocie upoważnienie nie uległo zmianie (k. 2, 3, 5, 7, 8 akt pod.). Należy podkreślić, jak to w piśmie z dnia (...) informuje Dyrektor Izby Skarbowej, że fakt informowania oraz podawania przyczyn przedłużenia kontroli został potwierdzony przez podatniczkę w piśmie z dnia (...) (str. 4, wiersz 11-12 od dołu). Po zakończeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zapoznał skarżąca z protokołem pokontrolnym i miała ona możliwość wniesienia uwag i zastrzeżeń do tego protokołu. Również miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji przez organ II-ej instancji. Sąd podkreśla, ze prześledził wszystkie zmiany dotyczące osób przeprowadzających czynności kontrolne w tym terminy przedłużenia i ocenia, że wszystkie upoważnienia zostały prawidłowo doręczone z zachowaniem wymogów wynikających z cytowanych powyżej przepisów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 181, 188, 190 i 191 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się zasadą kompletności (art. 187 § 1), która to zasada w świetle powyższych ustaleń w ocenie Sądu nie została naruszona. Odmowa przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków i R. O. została słusznie podjęta przez organy podatkowe w świetle bardzo bogatego materiału dowodowego i organy mogły przyjąć, że dalsze prowadzenia postępowania w tym zakresie nie jest zasadne. Wykorzystywanie zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym nie spowodowało naruszenie art. 181 ustawy jak to sugeruje w swoim piśmie pełnomocnik podatniczki (z dnia (...)) ponieważ podatniczka z tymi zeznaniami została zapoznana i w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych oraz nie przedkładała dodatkowych materiałów dotyczących roku 2004. Na powyższą ocenę nie ma wpływu również zarzut nie przeprowadzenia dowodu z całości akt prokuratorskich skoro podatniczka jak również jej pełnomocnik doradca podatkowy P. L. nie wskazał jakie dokumenty z tych akt mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezrozumiały i niezasadny w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych jest zarzut skargi, a powielany w piśmie (...) niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oparty na gołosłownym twierdzeniu, że podatniczka rzeczywiście nabywała olej napędowy. Sąd powtórnie podkreśla, że pełnomocnik podatniczki nie ma racji wywodząc, że przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawana sprawą, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego firmie A w 2004 r. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy (k. 132 – 134 akt sądowych) w odpowiedzi na pismo z dnia (...) dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawcy faktur sprzedaży paliwa skarżącej – firma B i firma C J. K. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywały w 2004 r. na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziły, a podatniczka nie wykazała, jak również jej pełnomocnik, jakoby zakwestionowane faktury dokumentowały obrót rzeczywisty między ich wystawcami a podatnikiem, czyli nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim samo dostarczanie czy też oferowanie tylko dokumentów. Postępowanie więc, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podatniczka biorąc czynny udział w postępowaniu miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie organu i jak i II-ej instancji powyższym zasadom w pełni odpowiada i dlatego Sąd mając na uwadze to oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska