I SA/Op 118/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i II kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty za marzec, kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 10 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 22 marca 2019 r., określając J. S. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i II kwartał 2015 r. w wysokościach: 179.788 zł i 202.453 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej w skrócie: "uptu") kwotę podatku do zapłaty: za marzec 2015 r. w wysokości 5.290 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 47.610 zł i za maj 2015 r. w wysokości 36.213 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem było świadczenie usług wspomagania transportu lądowego (wynajem samochodów, usługi transportowe). W związku z prowadzoną działalnością podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał: 1) za marzec 2015 r. podatek należny w wysokości 198.950 zł, podatek naliczony w kwocie 66.093 zł i w rezultacie zobowiązanie podatkowe do wpłaty: 132.857 zł, 2) za II kwartał 2015 r. podatek należny w wys. 337.403 zł, podatek naliczony w kwocie 276.339 zł i w efekcie zobowiązanie podatkowe do wpłaty: 61.064 zł. W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 19.01.2017 r.) Naczelnik US w [...] stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT za badany okres. Stwierdzono, że podatnik dokonał w 2015 r. nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług na łączną kwotę netto 1.213.478,13 zł, VAT 279.099,97 zł, wystawionych przez następujące podmioty: • Przedsiębiorstwo B, [...] (wartość wszystkich transakcji w badanym okresie: 1.057.828,13 zł netto, VAT: 243.300,47 zł, 66 faktur). Wystawione faktury miały dotyczyć świadczenia przez firmę B usług w zakresie: pośrednictwa w pozyskiwaniu zleceń, badania kondycji finansowej firmy, doradztwa biznesowego, rekrutacji i naboru kadr, doradztwa formalno-prawnego, dozoru mienia na trasach, pilotażu tras kierowców, szkolenia kadr, mycia i sprzątania pojazdów, telemarketingu, konserwacji i bieżących napraw pojazdów, audytu, rozliczania diet pracowniczych, analizy zużycia paliwa, analizy rynku, kolportażu ulotek; • B , [...] ul. [...] (łączna wartość transakcji 155.650 zł netto, VAT 35.799 zł, 12 faktur). Wystawione faktury miały dotyczyć świadczenia usług w zakresie naprawy samochodów, wymiany oleju i sprzedaży opon. Przyczyną pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez w/w podmioty było stwierdzenie, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi w nich opisane nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody źródłowe (faktury VAT, umowy handlowe), pisemne wyjaśnienia strony, dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A, dowody z przesłuchań świadków - pracowników firmy B oraz dowody z zeznań świadków - pracowników zatrudnionych w C . Po stronie podatku naliczonego organ uwzględnił też kwotę 1.666,03 zł (w marcu 2015 r.: 373,98 zł, w II kwartale 2015 r.: 1.292,05 zł) w związku z uregulowaniem przez podatnika (31.03.2015 r. i 26.06.2015 r.) należności wynikającej z faktury nr [...] z 9.06.2014 r., wystawionej przez W. K., dla której termin uregulowania należności upłynął 5.01.2015 r. W zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności wystawiał faktury dokumentujące dalszą sprzedaż usług, nabytych uprzednio od firm B i C . Według faktur, nabywcami usług od podatnika były: 1) spółka A Sp. z o.o., tj.: a) w marcu 2015 r. fakturę o wartości 23.000 zł, VAT 5.290,00 zł, za obsługę administracyjno-biurową, b) w II kwartale 2015 r. faktury na łączną kwotę 157.448,50 zł, VAT 36.213,16 zł, za naprawy układu hamulcowego, naczepy, skrzyni biegów, wymianę oleju i sprzedaż opon. 2) spółka A Sp. z o.o. Sp.k., tj.: w II kwartale 2015 r. faktury na łączną kwotę 207.000 zł, VAT 47.610 zł, za usługi administracyjno-biurowe. Organ I instancji uznał usługi opisane w przedmiotowych fakturach sprzedaży za świadczenia nierzeczywiste. Skoro bowiem, jak ustalono, w rzeczywistości nie doszło do faktycznej realizacji świadczeń ze strony rzekomych dostawców usług, to również odsprzedawanie tych samych usług przez podatnika na rzecz spółek B Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Sp.k. (obie powiązane z osobą J. S.) nie mogło mieć miejsca. W rezultacie organ I instancji uznał, że podatnik w rozliczeniu za marzec i II kwartał 2015 r. nienależnie wykazał podatek wynikający z w/w faktur, wskutek czego, zgodnie z art. 108 ust. 1 uptu, zobowiązany jest on zapłacić podatek z tytułu wystawienia faktur dokumentujących czynności niemające miejsca. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że rejestry VAT za marzec i II kwartał 2015r. prowadzone były z naruszeniem art. 109 ust. 3 uptu i nie mogą stanowić dowodu, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych po stronie nabyć za wskazany okres. Jednocześnie w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, iż pozostałe dowody zaewidencjonowane w księgach pozwalają na prawidłowe rozliczenie podatku VAT za kontrolowane okresy. W wyniku poczynionych ustaleń Naczelnik US w [...] decyzją z 22 grudnia 2017 r. określił podatnikowi: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2015 r. w kwocie 179.788 zł i za II kwartał 2015 r. w kwocie 202.453 zł, 2) kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu: za marzec 2015 r. w wysokości 5.290 zł oraz za II kwartał 2015 r. w wysokości 83.823 zł. Wskutek przeprowadzonej kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 15 czerwca 2018 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota podatku do zapłaty została określona z naruszeniem art. 108 ust. 1 uptu, gdyż podatek ten powinien być określony za konkretny miesiąc, tj. miesiąc, w którym zostały wystawione faktury, a nie za kwartał rozliczeniowy. Jednocześnie, w związku z wyrażonym w odwołaniu żądaniem przesłuchania świadków, organ II instancji nakazał rozważenie zasadności przeprowadzenia tych dowodów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik US w [...] podtrzymał w całości dokonane ustalenia i decyzją z 22 marca 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 179.788 zł i za II kwartał 2015 r. w kwocie 202.453 zł. Jednocześnie organ określił na podstawie art. 108 ust.1 uptu podatek do zapłaty za miesiące: marzec 2015 r. w wys. 5.290 zł, kwiecień 2015 r. w wys. 47.610 zł i maj 2015 r. w wys.36.213 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, kwestionując ustalenia faktyczne prowadzące do konkluzji o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez firmy B, zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu zasad postępowania, a to: art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art., 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 i art. 210 § 1 pkt 5 op, jak też naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4a,b art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust 3 uptu. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania P. S., A. K., P. M. i A. M. oraz o wyłączenie z materiału dowodowego dowodów z zeznań M. S., D. Z. i G. K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy w pełni podzielił wnioski o braku faktycznego wykonania usług, opisanych na fakturach wystawionych przez: Przedsiębiorstwo B oraz C . Odnośnie transakcji z firmą B wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec tego podmiotu kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją tego organu z 22 marca 2018 r., w której to decyzji stwierdzono, że A. K. nie wykonała usług, opisanych w fakturach VAT wystawionych przez nią na rzecz firmy A . W ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania ustalono, że w badanym okresie uwzględnił on w rejestrach zakupu i rozliczył w złożonych deklaracjach łącznie 66 faktur VAT, wystawionych przez w/w firmę, których treść dokumentowała nabycie różnego rodzaju usług, w znacznej części o charakterze niematerialnym, m.in. pośrednictwa handlowego, obsługi administracyjnej, prawnej, rekrutacji i naboru kadr, przeprowadzenia akcji marketingowej, rozmów handlowych, badania rynków zbytu i udziału w rozmowach handlowych, różnego rodzaju szkoleń, prac porządkowych, mycia, sprzątania, naprawy i konserwacji pojazdów, pilotażu tras, sporządzenia i wdrożenia planu restrukturyzacyjnego (szczegółowy wykaz faktur wystawionych w marcu i II kwartale 2015 r. przez firmę B na rzecz podatnika przedstawiono w tabeli na str. 10-15 zaskarżonej decyzji). Oceniając rzetelność spornych faktur organ odwoławczy poddał analizie możliwości kadrowe i techniczne firmy B. Odwołując się do włączonych do akt zeznań A. K., przesłuchanej w charakterze strony 25 kwietnia 2016 r., organ ocenił, że ich treść jest ogólnikowa, wymijająca i nie potwierdza, by A. K. posiadała kwalifikację do wykonania spornych usług. Odnośnie zasobów majątkowych służących prowadzeniu działalności A. K. wyjaśniła cyt: "nic nie posiadam, pracuję na użyczonym komputerze, poprzedni się zepsuł." Pytana na temat usług obsługi prawnej, odpowiedziała, cyt. "To nie ja świadczyłam te usługi, firmowałam je tylko (...), obsługa prawna w dziedzinie analizy umów, ocena umów była wykonywana przeze mnie, natomiast w dziedzinie trudniejszej wymagających wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego często wspomagałam się innymi fachowcami w tej dziedzinie". Na pytanie, na jakich kontach analitycznych księgowane były koszty i czy mogły to być "siódemki" odpowiedziała, cyt. "Czy ja jestem biegłym księgowym, nie wiem tego, ja się na tym nie znam, ja nie dokonywałam audytu księgowego, tylko jak wyżej. Od tego ma p. K. biuro rachunkowe żeby po kontach było prawidłowo księgowane. Mnie tam interesowały inne rzeczy, przepływy na raportach finansowych." Zapytana natomiast, na jakie wskaźniki ekonomiczne zwracała uwagę przy pisaniu opinii po audytach odpowiedziała cyt. "Mnie zupełnie inne rzeczy interesowały". Organ zwrócił przy tym uwagę, że na potwierdzenie swoich słów A. K. nie przedłożyła żadnych dokumentów, gdyż - jak wyjaśniła - dokumenty zostały spalone w piecu przez osobę, która opiekowała się domem. Nie udowodniła również, że posiadała niezbędne zaplecze techniczne do świadczenia usług na rzecz podatnika. Z przedłożonej ewidencji wyposażenia wynikało natomiast, iż posiadała jedynie drobne narzędzia bądź elektronarzędzia. A. K. nie przedłożyła także żadnych dowodów dokumentujących najem sprzętu koniecznego do realizacji usług od innych podmiotów. Uzupełniająco Dyrektor Izby wskazał, że - jak ustalono – A. K. poza umowami o współpracę podpisanymi z A zawarła podobne umowy z E Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Sp.k. Obie te spółki oraz firmę A łączy osoba J. S. Zatem świadczenie usług o tak szerokim zakresie dotyczyło nie tylko pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Odnośnie możliwości kadrowych firmy B ustalono, że w badanym okresie zatrudnione i jednocześnie rzeczywiście świadczące pracę były trzy osoby, tj.: R. C., P. M. i Ł. O. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków i - jak wynikało z ich zeznań - do ich obowiązków należało: 1) R. C. zajmował się kolportażem ulotek i materiałów reklamowych, wykonywał pracę w różnych częściach Polski, a roznoszenie i rozwożenie odbywało się w różnych miejscach w zależności od tego, gdzie się znajdował, co było powiązane z jego działalnością gospodarczą polegającą na usługach transportowych; 2) P. M. m.in. wykonywał dużo tłumaczeń na język polski, współprowadził rekrutacje pracowników biurowych, kierowców, projektował ulotki zajmował się też konserwacją pojazdów oraz wykonał plan zagospodarowania przestrzennego i kosztorys dotyczący bazy transportowej w [...] 3) Ł. O. był zatrudniony na umowę zlecenie od stycznia 2015 r., wykonując do kwietnia obowiązki kierowcy, od kwietnia wykonywał prace remontowo-budowlane w lokalu przy ul. [...]. Oceniając powyższe zeznania, organ odwoławczy stwierdził, że nie dowodzą one, by A. K. posiadała zasoby kadrowe wystarczające do wykonania usług, na które wystawiała faktury na rzecz podatnika. R. C. miał świadczyć usługi kolportażu ulotek, jednakże brak jest materialnego śladu w postaci ulotek, które rzekomo projektowane były w biurze A. K. przez P. M. a następnie kolportowane. R. C. nie wskazał przy tym, że dotyczyły one konkretnie pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, a nie spółek prawa handlowego z nim powiązanych. Innych usług R. C. nie wykonywał. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom P. M. argumentując, że jego odpowiedzi były wynikiem pytań sugerujących, naprowadzających, zadawanych przez obecnego przy tym przesłuchaniu samego podatnika, poza tym świadek nie potrafił stwierdzić, na czyją rzecz dokładnie wyszczególnione w zeznaniu poszczególne usługi były wykonywane, czy A , czy też D sp. z o.o., czy może E Sp. z o.o. Z kolei Ł. O. nie mógł wykonywać żadnych usług wyszczególnionych na spornych fakturach, bowiem - jak wynika z jego zeznań - w badanym okresie pracował w charakterze kierowcy, wożąc A. K. we wskazane przez nią miejsca, oraz wykonywał prace porządkowe na budowie w [...]. Organ podkreślił również, że A. K. nie miała wystarczającej liczby pracowników posiadających określone kwalifikacje umożliwiające wykonanie usług opisanych zakwestionowanymi fakturami. Co istotne, nie zatrudniała przy tym w 2015 r. osoby o imieniu P., którą wskazywali w swoich zeznaniach pracownicy podatnika. Odnosząc się do poszczególnych transakcji organ odwoławczy zaakceptował ustalenia o braku wykonania usług rekrutacji i naboru kadr. Według wyjaśnień strony, usługi te miały polegać na zapraszaniu aplikujących osób na rozmowy i w wyniku tych rozmów dochodzić miało do wyłonienia pracowników. Natomiast z materiału dowodowego wynika, iż osoby w celu podjęcia pracy kontaktowały się bezpośrednio z J.S., który ustalał z nimi warunki pracy i płacy. W badanym okresie pracę w A rozpoczęło dwóch kierowców, tj. M. S. (od 02.03.2015 r.) oraz P. T. (od 01.06.2015 r.). Z ich zeznań wynikało, że informacje o pracy powzięli z ogłoszenia lub od znajomych, a warunki pracy i płacy ustalali z podatnikiem (przy czym P. T. wskazał dodatkowo na obecność przy rozmowie osoby o imieniu P. z firmy B). Pozostali kierowcy, którzy podjęli pracę u podatnika w styczniu i lutym 2015 r. (D. B., P. C., A. T. P. M., D. P.) wskazali, że o możliwości zatrudnienia dowiedzieli się z Internetu lub od znajomych. Przy czym część pracowników wskazywała na udział w rekrutacji osoby o imieniu P. z firmy B (D. B., P. K., P. M., A. T.). Natomiast P. C. wyjaśnił, że skontaktował się telefonicznie i rozmawiał wyłącznie z J. S. Odnosząc się do tych zeznań organ zauważył, że żaden z przesłuchanych kierowców, którzy wskazali na udział "p. [...] " nie podał jego nazwiska. Również podatnik, który czynnie uczestniczył w tych przesłuchaniach, uzupełniając wypowiedzi świadków, również go nie określił, co jest o tyle niezrozumiałe, że rozmowy z kandydatami do pracy były prowadzone na terenie jego firmy i ta niezidentyfikowana osoba miała decydować w jego imieniu m.in. na jakich warunkach płacowych następuje zatrudnienie. Jednocześnie postępowanie prowadzone wobec B wykazało jednoznacznie, że firma ta nie zatrudniała osoby o imieniu P., a zatem nawet jeżeli wskazana osoba istniała, to nie ma żadnych dowodów, iż działała z ramienia wystawcy spornych faktur. Również wszyscy pracownicy administracyjni podejmujący pracę u podatnika w tym samym okresie co w/w kierowcy (B. F., K. K., M. S., D. S., D. Z., M. D., D. N.) wskazywali, że warunki pracy i płacy ustalali z J. S. On też prowadził rozmowę kwalifikacyjną. Zdaniem organu, wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tych usług budzi również fakt, że ponoszone koszty z tytułu rzekomej rekrutacji były niewspółmiernie wysokie do efektów w postaci pozyskania. kompetentnych pracowników i ich liczby. W badanym okresie z tytułu tych usług podatnik miał ponieść koszt ogółem 69.500 zł netto, przy czym A. K. wystawiała faktury za te usługi cyklicznie przez cały 2015 r. Przede wszystkim jednak brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie owych usług. Nie przedłożono bowiem, zarówno na etapie kontroli firmy B, jak też postępowania wobec podatnika, żadnych dowodów potwierdzających w jaki sposób nabory były prowadzone (gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści), jakie osoby złożyły oferty i ich ocenę, z powodu której, jak twierdzi podatnik, nie doszło do zatrudnienia. Ani podatnik, ani też A. K. nie przedłożyli żadnych CV osób podlegających rekrutacji w tym czasie. Za niezgodne ze stanem faktycznym organ odwoławczy uznał też faktury obejmujące wykonanie usług telemarketingu, prowadzenia rozmów handlowych, pozyskiwania zleceń transportowych (18 faktur o łącznej wartości 421.665 zł netto, VAT 96.982,95 zł) i usług doradztwa biznesowego (2 faktury o łącznej wartości 19.200 zł, VAT 4.416 zł). Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, usługi te miały być efektem podpisanych z firmą B n/w umów: 1) z 28.12.2014 r. w zakresie kompleksowej obsługi firmy, w ramach której, według twierdzeń podatnika, firma A. K. wykonała: badanie kondycji finansowej firmy, sporządzenie i wdrożenie programu restrukturyzacyjnego, audyty, sprawdzenie dokumentów kadrowych, doradztwo personalne - coaching, doradztwo prawne i bezkontraktową obsługę prawną, szkolenia kadr, usługi sekretarsko-biurowe, kolportaż ulotek, sprawdzanie rozliczenia diet pracowniczych, analiza zużycia paliwa, usługi według specyfikacji obejmujące usługi menadżerskie, w tym doradztwo gospodarcze; 2) z 03.06.2013 r. w zakresie współpracy handlowej, która miała obejmować realizację usług: marketingu i reklamy, rozmów handlowych z potencjalnymi klientami, także z obszaru [...] (wykonanie postanowień było raportowane przez p. A. K. w formie ustnej, bądź e-maili), pośrednictwo w pozyskiwaniu zleceń transportowych (pośredniczenie przy pozyskiwaniu zbytu dla firmy, identyfikowanie potrzeb i gromadzenie danych, utrzymanie relacji z potencjalnymi klientami); 3). z 5.01.2015 r. w zakresie consultingu, której realizacja miała polegać na wykonaniu: analiz rynku, usług factoringowych, finansowych i ubezpieczeń komunikacyjnych (doradztwo biznesowe, negocjowanie warunków pozyskania finansowania, analiza rynku, sytuacji firmy, dobór źródeł), 4) z 06.01.2014 r. w zakresie doradztwa, w tym usługi według specyfikacji, doradztwo inwestycyjne oraz organizacja spotkań biznesowych; 5) z 15.03.2014 r. w zakresie dozoru mienia, w ramach której świadczono usługi dozoru parkingowego pojazdów, dozoru mienia na trasach, pilotaż tras, 6) z 20.12.2013 r. w zakresie wykonywania usług czystościowo-porządkowych (mycie i sprzątanie pojazdów). Nie dając wiary wyjaśnieniom podatnika co do wykonania w/w umów, organ odwoławczy zauważył, że poza umowami i fakturami, nie przedłożył on dokumentów pozwalających chociażby ustalić, jakie konkretne umowy transportowe zostały zawarte w wyniku prowadzonych akcji marketingowych i rozmów handlowych, czy też wyników badania rynków zbytu, obrazujących wyniki przeprowadzonych analiz ze wskazaniem z jakim podmiotem i jakie warunki finansowania, factoringu i ubezpieczeń komunikacyjnych wynegocjowano. Podatnik w składanych na ten temat wyjaśnieniach przedstawiał jedynie charakterystykę tych usług, nie był natomiast w stanie wskazać konkretnych działań, podjętych w ramach tych usług. Z kolei, za brakiem ich rzeczywistego wykonania przemawia to, że A. K. nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonywać usługi w powyższym zakresie, nie przedłożyła też żadnych umów, z których wynikałoby, że zlecała ich realizację innym podmiotom, i podobnie jak podatnik, nie dysponuje żadnymi dowodami odnoszącymi się do przebiegu ich realizacji oraz dokumentujących uzyskanie konkretnych efektów. W dodatku z zeznań pracowników biurowych zatrudnionych w A wynika, że podatnik zatrudniał osoby, które zajmowały się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, telemarketingiem, spedycją (K. S., A. C., B. F., M. D., D. Z. M. S.). Znamienna jest też okoliczność, że za usługi w w/w zakresie świadczone przez firmę A K. podatnik, posiadając swoich pracowników, miał zapłacić ponad pół miliona złotych w ciągu tylko badanych 4 miesięcy, firmie zewnętrznej. Przy czym faktury za poszczególne usługi były wystawiane cyklicznie co miesiąc, a ich zapłata następować miała w gotówce. Wystawione faktury zawierają ogólne zapisy odnośnie usługi, a jednocześnie brak jest innych dowodów, z których wynikałoby, jakie działania konkretnie firma zewnętrzna podjęła, tj. za co dokładnie podatnik zapłacił. Organ zwrócił też uwagę, że podczas przesłuchania A. K. odmówiła podania firm, z którymi rzekomo prowadziła rozmowy handlowe (uzasadniając to tajemnicą handlową). Nie wiadomo więc do jakich klientów były kierowane działania i w jaki sposób je prowadzono. Organ zwrócił też uwagę, że zakres usług, które świadczyć miała A. K. jest niezwykle szeroki, co w oczywisty sposób wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz zaplecza technicznego. Tymczasem, w badanym okresie w firmie A. K. zatrudnione były 3 osoby i żadna z nich nie posiadała kwalifikacji pozwalających profesjonalnie świadczyć tego typu usługi. W dodatku faktury wystawione przez A. K. na usługi dotyczące zleceń transportowych (łącznie 81.715 zł netto) i rozmów handlowych (łącznie 189.950 zł netto) opiewają na wysokie kwoty, co wskazuje, że nie było to jednostkowe zlecenie, ale znaczna ich ilość, a z tym wiąże się z kolei konieczność ich obsługi, co w sytuacji braku wykwalifikowanych w tym zakresie pracowników powoduje, że ich wykonanie nie ma potwierdzenia w rzeczywistości. W świetle więc zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających organ odwoławczy za wykazane uznał, że podatnik w istocie nie nabył usług dotyczących szeroko pojętego doradztwa handlowego, badania rynków zbytu, marketingu i telemarketingu, doradztwa w zakresie źródeł finansowania, factoringu i ubezpieczeń komunikacyjnych, za łączną kwotę 440.865 zł netto, VAT 101.398,95 zł, bez szczegółowej specyfikacji odnośnie wykonanych działań i jakiegokolwiek udokumentowania wykonania usługi oraz dokonania za nie płatności. W ocenie organu odwoławczego, brak jest również wiarygodnych dowodów na wykonanie przez firmę B usług szkoleniowych i doradztwa personalnego - coaching (łącznie 6 faktur o wartości 46.500 zł, VAT 10.695 zł). Badając zgodność wystawionych z tego tytułu faktur ze stanem rzeczywistym przesłuchano w charakterze świadków pracowników podatnika, jednakże dowody te nie zdołały potwierdzić realnego wykonania tych usług. Część bowiem z przesłuchanych świadków zaprzeczyła, by brała udział w szkoleniach, w dodatku nie słyszeli oni o firmie B (tak: M D., K. K., B. F. i D. Z.). Z kolei pozostali świadkowie potwierdzili wprawdzie udział w szkoleniach i wskazali jako ich organizatora firmę B (M. S., K. S. i D. S.), jednakże nie potrafili udzielić konkretnych, szczegółowych informacji na ten temat, ani nie posiadali żadnych dokumentów z tym związanych (certyfikatów). Do akt sprawy podatnik nie przedłożył żadnych dowodów mających potwierdzać wykonanie tych usług. Nie ma zatem żadnego potwierdzenia, że firma B prowadziła szkolenia w firmie podatnika, tj. dowodów mogących bezsprzecznie potwierdzić zakup usług od A. K., jak choćby listy przeszkolonych osób, harmonogramu szkolenia, na którym byłyby wyszczególnione: miejsce, czas szkolenia, stosowane metody, wydanych zaświadczeń. Według Dyrektora Izby, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło również rzeczywistego wykonania usług obejmujących audyt, badanie kondycji finansowej firmy, sporządzenie i wdrożenie programu restrukturyzacyjnego, badanie prawidłowości dokumentów kadrowych, rozliczania diet, kilometrówek, zużycia paliwa. Jeśli chodzi o usługi audytorskie, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, miały one na celu zbadanie płynności finansowej jego firmy oraz wszelkich zdarzeń wpływających na tę płynność, w związku czym badaniu miały podlegać raporty kasowe wraz z dokumentami źródłowymi i wyciągi bankowe z porównaniem z dokumentami źródłowymi. Nie dając wiary tym wyjaśnieniom, organ zauważył, że z uwagi na specyfikę i cel prowadzenia audytu, nieprawdopodobne jest, by - jak twierdził podatnik i A. K. - wszelkie ustalenia, sprawozdania, wnioski będące efektem przeprowadzenia audytu były przekazywane w formie ustnej bądź mailowej (którą i tak obie strony transakcji nie dysponują). Organ podkreślił, że podatnik tylko w badanym okresie miał ponieść (na podstawie 4 faktur) koszty związane z zakupem usług audytorskich w kwocie brutto 23.370 zł, które (wg jego twierdzeń) miał uregulować gotówką przechowywaną w "sekretnym miejscu", nie żądając przy tym wyników przeprowadzonych usług w tym zakresie w postaci jakiegokolwiek protokołu podpisanego przez osobę biorącą odpowiedzialność za rzetelność przeprowadzonej przez siebie usługi. Dodatkowo świadkowie (K. S., D. .M. S.) stwierdzili, że audyty były, ale nie wydawały osobiście dokumentów do audytu firmie zewnętrznej, a jedynie przygotowywały je dla podatnika na jego prośbę, nie wiedzą co było przedmiotem audytów (jedynie p. S. stwierdziła, że audyt dotyczył finansów i księgowości) ani jakie były ich wyniki, a zatem chociaż zeznały, iż audyty miały miejsce, to faktycznie nie mają żadnych informacji na ich temat. Wiarygodność tych transakcji podważa też fakt, że A. K. nie posiadała uprawnień audytora, a w trakcie przesłuchania wskazała także, że nie jest biegłym księgowym i nie dokonywała audytu księgowego, chociaż faktura nr [...] wskazuje na "audyt księgowo - formalny" (pozostałe: "Audyt" ze wskazaniem okresu). Niewiarygodne jest też, by A. K. wykonała usługi badania kondycji finansowej firmy oraz sporządzenia i wdrożenia programu restrukturyzacyjnego (2 faktury o łącznej wartości 15.000 zł netto, VAT 3.450,00 zł), skoro, jak przyznała podczas przesłuchania, nie zna się na wskaźnikach ekonomicznych, ani na sprawozdaniach finansowych i ogólnie rachunkowości, zaś niewątpliwie w przypadku świadczenia ww. usług taka wiedza byłaby niezbędna. Nie przedstawiono poza tym programu restrukturyzacyjnego, jak również wyników badania kondycji finansowej firmy. Analiz takich nie widział także żaden z przesłuchanych na tern temat świadków. Brak jest także dowodów, że A. K. weryfikowała prawidłowość dokumentów kadrowych (2 faktury na kwotę łączną 1.000 zł, VAT 230 zł), poza tym podatnik nawet nie wyjaśnił na czym świadczenie to miałoby polegać, oraz jakie były wyniki analizy rozliczenia diet (3 faktury na kwotę łączną 7.500 zł netto, VAT 1.725 zł), kilometrażu (3 faktury, łącznie 5.500 zł netto, VAT 1.265 zł) i zużycia paliwa (3 faktury razem 6.000 zł netto, VAT 1.380 zł). Organ zaznaczył przy tym, że podatnik w ramach zakupionych usług od firmy F Sp. z o.o. mógł generować z systemu tej firmy do zarządzania flotą pojazdów raporty dot. paliwa w zakresie tankowania, zużycia i rozbieżności. Podatnik nie przedstawił również jakichkolwiek materialnych dowodów na wykonanie usług sekretarsko - biurowych oraz przygotowania wzorów dokumentów (2 faktury na kwotę łączną 5.000 zł netto, VAT 1.150 zł). Pracownicy biurowi firmy podatnika pytani o kwestię sporządzania pism w toku działalności wskazali, iż wykonywali takie czynności sami. Natomiast A. C. i D. D. przyznały, że korzystały z szablonu zlecenia spedycyjnego, jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że wzór powstał w firmie B. W opinii organu, analiza akt sprawy nie dostarczyła również podstaw do uwzględnienia faktur dokumentujących wykonanie bezkontraktowej obsługi prawnej i doradztwa formalno - prawnego (łącznie 4 faktury na kwotę 26.000 zł, VAT 5.980 zł). W trakcie przesłuchania, na pytanie dotyczące czynności wykonywane w ramach tej usługi i jakie doświadczenie posiada w tym zakresie A. K. zeznała, że to nie ona świadczyła te usługi, że je tylko firmowała, ale dopóki sobie nie przypomni, nie powie, jakie to były osoby. Dodała też, że w zakresie analizy umów usługa była wykonywana przez nią, natomiast w dziedzinie trudniejszej, wymagającej "wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego" często wspomagała się innymi fachowcami w tej dziedzinie. Wyjaśnienia te, biorąc pod uwagę oświadczenia podatnika, co do zakresu poszczególnych faktur, można także odnieść do usług doradztwa formalno - prawnego. Jednak ani A K., ani też podatnik nie dysponują dowodami w postaci zawartych umów na zlecanie takich czynności osobom trzecim (podwykonawcom), a zeznania M. S., że korzystała z porad prawnych B przez telefon, są odosobnione i niczym nie potwierdzone. Jako niezgodne ze stanem rzeczywistym organ odwoławczy ocenił także rozliczone przez podatnika faktury, których przedmiotem miało być mycie i sprzątanie pojazdów (5 faktur o wartości 81.394 zł netto, VAT 18.720,62 zł), ich naprawa i konserwacja (6 faktur na łączna kwotę 50.914,83 zł netto, VAT 11.710,41 zł), a także dozór parkingowy pojazdów (4 faktury na kwotę 36.650 zł netto, VAT 8.429,50 zł) i dozór mienia na trasach (4 faktury na kwotę 65.977,00 zł netto, VAT 15.174,71 zł ). Zaznaczył, że także wobec tych usług podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających ich wykonanie, natomiast ustalone w sprawie okoliczności podważają rzetelność spornych faktur. Według zeznań A. K., mycie i sprzątanie pojazdów polegać miało na domywaniu cystern na trasach, w miejscu załadunku i w [...] i zajmowali się tym pracownicy. Prawdziwości tych zeznań przeczy jednak przede wszystkim fakt, że A. K. nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia tego rodzaju usług. Jak zaznaczył organ, ze stron internetowych firm zajmujących się profesjonalnym myciem samochodów ciężarowych, w tym cystern, wynika, że niezbędne jest posiadanie specjalistycznego zaplecza w celu prawidłowego i bezpiecznego mycia i domycia takich pojazdów, z uwzględnieniem rodzaju przewożonego towaru. Faktem jest, że firma B takiego sprzętu nie posiadała, nie przedłożyła również dowodów na to, że zlecała wykonanie tej usługi specjalistycznej firmie. Co istotne, firma A. K., chociaż nie dysponowała stosownym zapleczem, wystawiła w ciągu czterech miesięcy dwie faktury za rzekome wykonanie takich usług na kwotę 81.349 zł netto. Nawet gdyby przyjąć, że któryś z trzech pracowników zajmował się sprzątaniem kabin, typu odkurzenie, wytarcie z zabrudzeń, chociaż żaden z nich (p. C., p. M., p. O.) na takie czynności nie wskazywał, to zupełnie niewiarygodne i nieprawdopodobne jest, by za tak drobne czynności przedsiębiorca chciał zapłacić tak znaczną kwotę, podczas gdy za usługę mycia całej cysterny w czerwcu 2015 r. w innej firmie, tj. G Sp. z o.o., podatnik zapłacił 553,50 zł. Poza tym, z zeznań zatrudnionych u podatnika kierowców wynika, że albo sami sprzątali szoferkę, albo zostawiali samochody na parkingu i odbierali wyczyszczony samochód, co nie oznacza automatycznie, że sprzątaniem zajmowała się firma B . Zebrane w sprawie dowody przeczyły również wykonaniu usług dozoru parkingowego i dozoru na trasach oraz pilotażu. Wskazany przez A. K. pracownik firmy B - R. C., który zajmować miał się dozorem parkingowym, nie potwierdził tego podczas przesłuchania. W tym więc przypadku już sam fakt braku osób mogących wykonać taką usługę fizycznie ze strony firmy B dyskwalifikuje rzetelność badanych faktur. Nadto przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili takich praktyk podczas wykonywania swojej pracy. Część z nich stwierdziła (D. B., K. K., P. M.), że dowiadywali się o cichym konwojowaniu po fakcie, niektórzy wskazali na korzystanie ze strzeżonych parkingów (M. S., P. K.). Twierdzenia zaś pozostałych kierowców, iż usługi takie były świadczone przez B , pozostają gołosłowne, przy braku jakichkolwiek dowodów materialnych w tym zakresie. Co do pilotażu na trasach, miał on według wyjaśnień podatnika stanowić kontrolę nad prawidłowością wykonania trasy przez obsadę składu. Nie wiadomo jednak na jakich konkretnie trasach pilotaż taki miał miejsce. Poza tym ciągniki były wyposażone w GPS, a podatnik w ramach zakupionych usług od firmy F Sp. z o.o. (f-ry zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za marzec 2015 i II kw. 2015r.) mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa (tankowania, zużycia, rozbieżności), dystansu (Km GPS-CAN-Tacho, wykaz trasy na mapie), pracy pojazdów (jazda, przerwy, postoje na włączonym silniku), co wynika z informacji uzyskanych od tego podmiotu. Zatem wątpliwe jest ponoszenie dodatkowych kosztów na tego typu usługę mającą zostać wykonaną przez kolejną firmę zewnętrzną, polegającą na "śledzeniu" kierowców podczas wykonywania przez nich usługi transportowej, w sytuacji dysponowania rozwiązaniami bardziej nowoczesnymi i mniej kosztownymi. Podobnych ocen organ odwoławczy dokonał wobec rzekomych usług napraw i konserwacji pojazdów, wskazując na brak ze strony Przedsiębiorstwa B zaplecza kadrowego (tj. pracownika mającego przygotowanie w zawodzie mechanika) i sprzętowego do ich wykonania. Nadto zaznaczył, że ani podatnik, ani też A. K. nie posiadają żadnych dowodów, śladów tego, na co dokładnie się umawiali, czyli ile samochodów firma B miała naprawiać, czy konserwować, za jaką cenę, jakie dokładnie prace w ten zakres miałyby wchodzić, kto ponosi koszt ewentualnych części wymiennych, itp. Ma to o tyle znaczenie, że cena za te usługi w analizowanym okresie wyniosła ogółem 50.914,83 zł netto, VAT 11.710,41 zł, a płatność za tę usługę miała być, podobnie jak w przypadku wszystkich pozostałych usług, w formie gotówkowej, czyli kwestia dokonania zapłaty przez podatnika, dla ewentualnych celów dowodowych i to niekoniecznie w zakresie podatków, a choćby dochodzenia roszczeń, praktycznie nie istniała. Poza tym, świadkowie zapytani o kwestię naprawy samochodów odpowiadali, że odstawiali samochód na parking w [...] zgłaszali usterkę J. S. i odbierali naprawiony samochód, w międzyczasie jeżdżąc zastępczym. Co ważne, świadkowie nie wskazywali wprost na firmę B jako podmiot dokonujący napraw samochodów. Kwestię tę najpierw uzupełniał podatnik, który obecny był przy przesłuchaniu, a następnie świadkowie dopiero przy kolejnych pytaniach o okoliczności naprawy, wskazywali firmę B. jako wykonawcę tych usług. Całokształt tych okoliczności uprawnia więc do wniosku, że usługi w zakresie konserwacji i naprawy samochodów nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ II instancji za niewiarygodne uznał również, by firma B. świadczyła na rzecz firmy podatnika usługi w zakresie kolportażu ulotek (3 faktury na łączną kwotę 27.000 zł netto, VAT 6.210 zł. Przesłuchany na okoliczność tych usług P M. ulotek. Z kolei według wyjaśnień podatnika kolportaż dotyczył ulotek tworzonych przez firmę B. lub przez niego samego. Nie sposób zatem stwierdzić, kto miał zajmować się projektowaniem/produkowaniem ulotek, co nie zmienia faktu, że ani A. K., ani podatnik nie dysponują żadnym, choćby tylko przykładowym, projektem takiej ulotki. Oceny o braku faktycznego wykonania tych usług nie zdołały także podważyć zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził fakt rozwożenia ulotek, jednak - jak sam zeznał - nie miał możliwości udokumentowania wykonanej pracy, ponadto nie był w stanie określić, czy ulotki te dotyczyć miały konkretnie firmy A , czy D Sp. z o.o. Za negatywną oceną wiarygodności faktur, mających dokumentować wykonanie owej usługi, przemawia też okoliczność, że ich wartość wyniosła łącznie 27.000 zł netto, VAT 6.210 zł. Według organu, tak znaczna kwota za usługę kolportażu, która miała być realizowana jedynie przy okazji wykonywania przez R. C. jego własnej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, braku specyfikacji w zakresie liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać, budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza takim kosztem. Organ odwoławczy podzielił też wnioski o nierzetelnym charakterze faktur: nr [...] z 29.05.2015 r. (netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł) i nr [...] z 30.06.2015 r. (netto 12.300 zł, VAT 2.829 zł), dokumentujących wg opisu: "Usługi według specyfikacji". Zaznaczył, że do faktur tych nie załączono żadnych specyfikacji. W składanych na ten temat wyjaśnieniach podatnik tłumaczył, że przedmiotem usług było doradztwo inwestycyjne, organizacja spotkań w celu pozyskania. inwestorów czy też badania stanu finansowego firmy oraz źródeł pozyskania finansowania bieżącej działalności (według umowy z 06.01.2014 r. o doradztwo z przedsiębiorcą). Jednakże na potwierdzenie faktycznej realizacji tych usług podatnik nie przedstawił żadnych namacalnych dowodów, wobec czego jego twierdzenia pozostają gołosłowne. Z kolei w przypadku faktury nr [...] z 30.06.2015, na kwotę 30.000zł netto, VAT 6.900 zł, o analogicznym zapisie co do przedmiotu transakcji jak poprzednie, podatnik twierdził, że wystawiono ją na podstawie umowy z 01.06.2015 r. dotyczącej stałej obsługi najmu zawartej z D Sp. z o.o. Sp. k., za m.in. wynajem kadry pracowniczej, tj. kierowcy samochodu osobowego i konwojenta przy przewozie gotówki w kwotach większych niż 5.000 zł. Przy czym, żaden z pracowników A. K. nie wskazał, iż wykonywał takie czynności na rzecz innych podmiotów, zaś dowodów, że byli to jej podwykonawcy nie przedstawiła, podobnie podatnik nie określił, kim konkretnie były te osoby, a przecież ta wiedza winna być dla niego istotna, skoro miały one odpowiadać za powierzone przez jego kontrahenta mienie. Analizując w dalszej kolejności transakcje z firmą C, Dyrektor Izby wskazał, że podatnik rozliczył w kontrolowanym okresie dwanaście faktur VAT, wystawionych przez ten podmiot, dokumentujących świadczenie usług w zakresie naprawy samochodów, wymiany oleju i sprzedaży opon (szczegółowy wykaz faktur wystawionych przez C na rzecz podatnika przedstawia tabela na str. 26-27 zaskarżonej decyzji). Odnośnie przedmiotowych usług podatnik wyjaśnił, że pojazdy były naprawiane i konserwowane pod adresem [...] ul. [...] , dostarczał je tam sam i po naprawie odbierał osobiście. Cena za usługi ustalana była w drodze negocjacji. Za wykonane usługi oraz zakupione opony płatność regulował gotówką do rąk właściciela firmy C. Nie było umowy pisemnej, a jedynie zlecenia warsztatowe. Opisując poczynione ustalenia organ zaznaczył, że bezskuteczna okazała się próba przeprowadzenia przez Naczelnika US w [...] kontroli podatkowej u tego kontrahenta za poszczególne okresy 2015 r., bowiem w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania A. M. nie przebywa (2.03.2015 r. został wymeldowany z dotychczasowego adresu), nie stawił się on także na wezwanie US w [...]. Naczelnik US w [...] poinformował przy tym, że A. M. prowadził działalność gospodarczą od 6.07.2012 r. do 30.10.2015 r. w zakresie - transport drogowy. W 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u tego podatnika za lipiec 2014 r., w wyniku czego stwierdzono, iż faktycznym przedmiotem działalności były usługi w zakresie transportu drogowego towarów świadczone własnymi środkami transportu oraz pojazdami będącymi w leasingu. Ujawniono również, że A, M. dzierżawił w okresie od 03.03.2014 r. do 31.12.2014 r. od H Sp. z o.o. w [...] pomieszczenia biurowe wraz z miejscami parkingowymi znajdujące się w [...] , ul. [...] . Adres ten nie został zgłoszony przez niego jako miejsce prowadzenia działalności. Tamtejszy organ przesłuchał w charakterze świadków trzech pracowników firmy C (protokół z 5.07.2016 r.) zatrudnionego w charakterze zarządzającego transportem od 2009r. do stycznia lub lutego 2015 r., D. Z. (protokół z 5.07.2016 r.) zatrudnionego w charakterze kierowcy od 2011 r. do końca czerwca 2015 r. oraz R. O. (protokół z 10.08.206 r.) zatrudnionego w charakterze kierowcy od lutego 2013 r. do kwietnia 2015 r. Podczas przesłuchania D. Z. oraz R. D. (G. K. najpóźniej od marca 2015 r. nie pracował już w C ), zaprzeczyli, że wykonywali jakiekolwiek naprawy, wyjaśniając, że nie byli zatrudnieni jako mechanicy samochodowi, ale jako kierowcy. Nie znali także żadnych mechaników pracujących w firmie C, mimo iż mieli 4 i 2 letni staż w firmie. Wprawdzie R. Z. wskazał, iż C miała warsztat w [...] przy ul.[...] , a z kolei D. Od., że napraw jego samochodu dokonywali zaprzyjaźnieni mechanicy cyt.: "w warsztacie w [...] na [...]", to jednak żaden z nich nie podał konkretniejszych danych w tym zakresie, a także nie wymienił podanego przez podatnika adresu w [...] . O sprzedaży opon p. Z. nic nie wiedział. Natomiast z informacji udzielonych przez spółkę H. wynikało, że w 2015 r. podmiot ten nie dzierżawił już A. M. pomieszczeń biurowych i miejsc parkingowych w [...], ul.[...], gdyż umowa dzierżawy została rozwiązana w 2014 r. Okoliczności te podważają zatem fakt wykonania przedmiotowych usług przez firmę C. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że A. M. unika kontaktów z organami podatkowymi. Po wymeldowaniu w dniu 2.03.2015 r. z dotychczasowego miejsca zamieszkania w [...] brak jest informacji o miejscu jego przebywania. Fakt ten uniemożliwił przeprowadzenie organom podatkowym choćby dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. M., o co wnioskował również organ odwoławczy w piśmie skierowanym do Naczelnika US w [...]. z 12.07.2018 r. Z kolei pismem z 18.09.2018 r. organ ten poinformował, że A. M. nie stawił się na wezwanie tamt. Urzędu. W wyznaczonym miejscu i terminie nie stawił się również podatnik. Podsumowując rozważania w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, iż usługi wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały w istocie wykonane. Za fikcyjnym charakterem faktur wystawionych przez firmy B. A. K. i C na rzecz A przemawiały okoliczności takie jak to, że: wszystkie te transakcje były rozliczane gotówkowo, co nie pozostawiło żadnego śladu mogącego uprawdopodobnić rzeczywiste uregulowanie ceny wynikającej z faktur, że faktury w 90% były wystawiane na ostatni dzień miesiąca i miały wskazany bardzo ogólny zakres usług, że wystąpiło wzajemne dublowanie się części usług, zarówno między tymi podmiotami, jak i z wykonywaniem takich zadań przez pracowników podatnika w ramach obowiązków służbowych (usługi rekrutacji, marketingowe, spedycyjno-transportowe, consultingowe, doradztwa finansowego), że wszystkie usługi były wyceniane na znaczne kwoty, odbiegające od cen rynkowych, a podatnik nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów przez udokumentowanie płatności w tak znacznych kwotach. Poza tym firma B. nie posiadała możliwości kadrowych i technicznych do wykonania usług opisanych kwestionowanymi fakturami VAT, zaś pracownicy firmy C nie potwierdzili współpracy z firmą podatnika. Nie zostały również przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie usług niematerialnych świadczonych przez kontrahentów na rzecz podatnika. Jednocześnie przedłożone wyjaśnienia zarówno podatnika, jak i A. K. są bardzo ogólnikowe i nie wskazują konkretnie, kto wykonał usługę, kiedy i gdzie oraz w jaki sposób ustalono wynagrodzenie za usługi wskazane w fakturze. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że oprócz świadczenia rzekomych usług na rzecz podatnika, A. K. w ramach firmy B. świadczyła również usługi dla spółek powiązanych z podatnikiem, tj. A Sp. z o.o. Sp. k. oraz E Sp. z o.o., w których pełnił on funkcję prokurenta lub wspólnika, a we wszystkich firmach księgowość prowadził ten sam podmiot. Poza tym usługi, które podatnik miał nabyć od A. K., a także od C zostały przez niego odsprzedane do A Sp. z o.o. lub D Sp. z o.o. Sp. k., co potwierdził sam podatnik w składanych do poszczególnych faktur wyjaśnieniach, przy czym na pytanie o cel takiej praktyki tłumaczył, iż: "generowanie obrotu jest konieczne w otrzymaniu kredytu Nadto, w zakresie usług świadczonych przez A. K. na rzecz strony tylko część świadków – jego pracowników, potwierdziła wykonanie w/w usług, a spośród nich tylko część wskazała na firmę B. jako wykonawcę przedmiotowych usług. Przy czym świadkowie wielokrotnie wskazując firmę B. jako wykonawcę zakwestionowanych usług używali słów opisujących niepewność, tj. "chyba", "prawdopodobnie", "z tego co mi wiadomo", a w przypadku ogólnej odpowiedzi, w której nie było wskazania na firmę B., podatnik uczestnicząc w przesłuchaniach świadków dokonywał uzupełnienia ich odpowiedzi lub wręcz odpowiadał za świadka, gdy ten nie potrafił udzielić odpowiedzi. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że całość powyższych okoliczności bezsprzecznie dowodzi, że zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Powyższe czyni bezzasadnymi podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia tych przepisów. Organ odwoławczy zaakceptował jednocześnie ustalenia, że podatnik wprowadził do obrotu wprowadził do obrotu 22 faktury (10 wystawionych na A Sp. z o.o. i 12 na D Sp. z o.o. Sp. k.), dokumentujące czynności, które nie miały miejsca. Z dokumentacji źródłowej firmy A wynikało, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonał odsprzedaży usług zakupionych uprzednio na podstawie kwestionowanych faktur od B. A. K. do D Sp. z o.o. Sp.k. oraz A Sp. z o.o., a nabytych od C do D Sp. z o.o. Sp.k. Ponadto, w toku postępowania podatnik złożył pisemne wyjaśnienia (pismo z 25.04.2016 r.), w których odniósł się do każdej z wystawionych przez firmę B. faktur wskazując, że istnieje kluczowy związek nabytych od B. usług z przychodami jego firmy, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży na rzecz spółek: A Sp. z o.o. w ramach umowy o obsługę administracyjno-biurową oraz w ramach obsługi umów najmu, zaś w przypadku A Sp. z o.o. Sp.k. w związku z umową o obsługę administracyjno-biurową. Mając zatem na względzie dokumenty źródłowe oraz powyższe wyjaśnienia podatnika o refakturowaniu usług zakupionych od firmy B. i C na w/w spółki, organ podatkowy I instancji stwierdził, że są one fakturami "pustymi". Podatnik nie mógł sprzedać czegoś, czego sam nie kupił, ani nie wykonał. Akceptując w pełni wnioski organu I instancji, Dyrektor Izby wskazał, że ponieważ przeprowadzone względem firmy podatnika postępowanie wykazało, że zakupy usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B. i C , nie miały w istocie miejsca, oczywisty jest wniosek, że również faktury mające dokumentować sprzedaż (odsprzedaż) tych samych usług do A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Sp.k. nie mogą zostać uznane jako dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wskazanym na tych fakturach. Skoro bowiem podatnik nie zakupił kwestionowanych usług, nie mógł ich tym samym odsprzedać na rzecz kolejnych podmiotów. Brak jest również podstaw do uznania, że usługi te wykonała firma podatnika we własnym zakresie, co wynika choćby z w/w wyjaśnień podatnika z 25.04.2016 r. Wprawdzie, podatnik na etapie odwołania podnosił (odmiennie niż w wyjaśnieniach z 25.04.2016 r.), że przedmiotowe usługi nie zostały refakturowane na ww. dwie spółki lecz były wykonywane przez pracowników jego firmy oddelegowanych do wykonania usług w ramach umów na obsługę administracyjno-biurową zawartych z tymi spółkami, jednakże, jak stwierdził organ, twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami. Poza tym trudno zrozumieć, w jaki sposób np. program restrukturyzacyjny (faktura nr [...] ) czy też audyty miałyby być wykorzystane zarówno na potrzeby firmy podatnika, a jednocześnie do realizacji usług na rzecz A Sp. z o.o., skoro są to dwa odrębne podmioty. Tym samym prawidłowo organ I instancji wyłączył z rozliczenia podatku należnego kwoty wynikające z fikcyjnych faktur i słusznie przyjął, że na stronie ciąży, w trybie art. 108 uptu, obowiązek zapłaty podatku VAT, wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółek A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Sp. k., tj.: za marzec 2015 r. 5.290 zł, za kwiecień 2015 r. 47.610 zł i za maj 2015 r. 35.213 zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 109 ust. 3 uptu oraz art. 193 § 4 op, stwierdzając, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania prowadzonych przez firmę podatnika rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za nierzetelne w części dotyczącej przedmiotowych transakcji. Ponieważ jednak w pozostałych elementach stanowiących podstawę opodatkowania nie stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 op. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, domagając się jej uchylenia w całości, dopuszczenia wskazanego w skardze dowodu z dokumentu (ulotki w sprawie rekrutacji kierowców) a także zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a op oraz art. 99 ust. 12 uptu poprzez ich błędne zastosowanie i w rezultacie określenie za marzec i II kwartał 2015 r. kwot zobowiązania, w miejsce zadeklarowanych w zeznaniach podatkowych strony zobowiązań należnych; 2) art. 108 ust. 1 uptu poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT w kwotach określonych w rozstrzygnięciach organów, w sytuacji gdy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 uptu organ podatkowy winien skorygować podatek VAT za kontrolowany okres o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika; 3) art. 210 § 1 pkt 5 op poprzez jego błędne zastosowanie i zawarcie w decyzji faktycznie pięciu odrębnych decyzji dotyczących odrębnych zagadnień prawnych, tj. dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, tj. za marzec 2015 r.i za II kwartał 2015 r. (zastępujących deklaracje podatkowe) oraz trzech decyzji wskazujących na mocy art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty za marzec, kwiecień i maj 2015 r.; 4) art. 87 ust. 2 uptu w związku z art. 212 op poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego za marzec 2015 r. oraz II kwartał 2015 r. po upływie terminu; 5) art. 193 § 1, § 2, § 4 i 6 op poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w rozumieniu w/w przepisu, 6) art. 190 § 1 i 2 op poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S.12 października 2016 r. w I US w[...] , dowodu z zeznań świadków - dwóch pracowników C (D. Z.-kierowcy i G. K.-spedytora) 5 lipca 2016 r. w US w [...] i tym samym naruszenie art. 123 op, tj. czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania; 7) art. 109 ust. 3 uptu poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, iż podatnik nie prowadził ewidencji lub innych danych służących do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej; 8) art. 120 i 121 § 1 op w zw. z art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego wyłącznie wybranych zeznań świadków – pracowników, z pominięciem zeznań świadków- kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie; 9) art. 121 § 2 op, poprzez nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowania odwoławczego polegający na wybiórczym przyjmowaniu dowodów, przy jednoczesnym odrzuceniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość działania podatnika; 10) art. 122 op, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek braku przeprowadzenia własnego postępowania, przyjęcie jedynie stanowiska organu I instancji jako własnego i powielenie jego opinii a także wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: A. M., P. S., P. M.; A. K. 11) art. 187 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. oddalenie dowodów z ponownych zeznań świadka A. K., P. S., P. M. oraz skarżącego, a także dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości i finansów oraz analizy ekonomiczno-finansowej; 12) art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że dokumenty zakupu (faktury) rozliczone przez podatnika za kontrolowany okres nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym, że podwykonawcy nie posiadali zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych, pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; 13) naruszenie przez organ prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego za marzec i II kwartał 2015 r. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i brak wykazania, że podatnik nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach oraz nieudowodnienie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca; 14) art. 86 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 15) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż kwoty wskazane w deklaracji VAT za marzec i II kwartał 2015 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane w części dotyczących tych czynności; 16) art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego lub równa tej kwocie; 17) art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. 18) błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem; a) że p. P. będący współpracownikiem A. K. i działającym w jej imieniu przy świadczeniu usług na rzecz podatnika, musiał być zatrudniony na umowę o pracę; b) że nie odbyła się rekrutacja osób wskazanych w CV poprzez pominięcie przez organ podatkowy faktu, że ogłoszenia były umieszczane w internecie bez wskazania firmy lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z tymi osobami, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji; c) że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy podatnik złożył zawiadomienie do prokuratury że kontrahent działał na szkodę podatnika; d) że zeznania świadków nie uwiarygodniły wykonania usług dla A; e) że faktury zakupu przedstawione przez firmy B. i C nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; f) że skoro J. S. był pełnomocnikiem kontrahenta, to oznacza to wprost, że miał rozeznanie w sprawach kontrahenta, w sytuacji gdy pełnomocnictwo było ustanowione do kontroli podatkowej i do dostarczania dokumentów, a nie jako pełnomocnictwo ogólne i udzielone w 2016 r., czyli rok później niż okres kontrolowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. i II kwartał 2015 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy B. A. K. i C , co było konsekwencją stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż w/w podmioty w rzeczywistości nie wykonały usług w nich opisanych. Ponadto organy określiły skarżącemu na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, uznając, że wobec braku wcześniejszego nabycia usług (jak też ich wytworzenia we własnym zakresie) udokumentowana spornymi fakturami sprzedaż tych samych usług nie mogła mieć miejsca. Sąd w wyniku dokonanej analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zaznaczenia na wstępie wymaga, że kwestia rzeczywistego charakteru faktur, dokumentujących nabycie przez skarżącego usług od Przedsiębiorstwa B. A. K. i C, była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu który wyrokami: z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 413/18, z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Op 93/19, z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 257/19 i z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 261/19 oddalił skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, weryfikujące prawidłowość jego rozliczeń w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe. Ponadto, prawidłowość ocen prawnych wyrażonych przez tut. Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/Op 93/19 (gdzie przedmiotem postępowania była decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r.) oraz o sygn. akt I SA/Op 261/19 (w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.) , potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wniesione przez skarżącego od tych orzeczeń skargi kasacyjne (wyrokami odpowiednio z: 26 listopada 2020 r. , sygn. akt I FSK 780/20 , z 6 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 628/20 dostępne, podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanych wyrokach podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. orzeczeń, Sąd rozpoznający tę sprawę posłużył się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza wnioski organów, że w/w kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług, ujętych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że wystawcy faktur faktycznie realizowali sporne świadczenia, brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji usług przez firmę B., brak zaplecza technicznego firmy C. do świadczenia usług naprawy i konserwacji samochodów, odbiegający od zwyczajów występujących w obrocie gotówkowy sposób regulowania należności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez podatnika usług o znacznej, odbiegającej od cen rynkowych, wartości, zwłaszcza że część nabytych świadczeń pokrywała się z obowiązkami, jakie wykonywali zatrudnieni w firmie podatnika pracownicy biurowi w ramach stosunku pracy (np. w przedmiocie marketingu, spedycji, nawiązywania kontaktów handlowych), nieścisłości w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i dokumentacji w zakresie przedmiotowych transakcji. Na ocenę o nierzetelności omawianych faktur zasadniczy wpływ miała również okoliczność, że chociaż znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie usług przez firmę A. K. i A. M. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje wystarczające podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów o braku wykonania usług przez Przedsiębiorstwo B. A. K.. Jak wynikało z akt sprawy, podatnik rozliczył i uwzględnił w złożonych za marzec 2015 r. i II kwartał 2015 r. deklaracjach podatek naliczony w wysokości ogółem 243.300 zł, wykazany w 66 fakturach wystawionych przez firmę B. i dokumentujących nabycie szeregu różnorakich usług (tj. od prac sprzątania, mycia, konserwacji i napraw pojazdów podatnika, poprzez prowadzenie naboru kadr, szkoleń, po szeroko rozumiane usługi doradcze, marketingowe, prawne). Nie sposób zaprzeczyć wnioskom organu, że wykonanie tak szerokiego spektrum usług, jakie miała świadczyć firma B. na rzecz podatnika, w sposób oczywisty wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz stosownego zaplecza technicznego, którymi to zasobami Przedsiębiorstwo B. nie dysponowało. Za tezą tą przemawiały w szczególności włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli podatkowej wobec tego podmiotu. Ze znajdującego się w aktach protokołu z tej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz wydanej następnie A. K. decyzji Naczelnika US w [...] z 22 marca 2018 r. wynikało, że faktury wystawione przez tą firmę na rzecz A, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ramach postępowania zakończonego wydaniem w/w decyzji ustalono bowiem, że firma B. nie posiada żadnego majątku (zgodnie z zeznaniami A. K., jedynym składnikiem majątkowym, wykorzystywanym w jej działalności był użyczony komputer, gdyż poprzedni się zepsuł), z zasobów sprzętowych dysponowała jedynie drobnymi narzędziami i elektronarzędziami, nie dokonywała żadnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, nie dokonywała zakupu lub wynajmu jakichkolwiek środków transportowych, nie lokowała środków, nie nabywała wyposażenia, nie ponosiła podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. W świetle powyższych dowodów trafnie organy oceniły, że sposób w jaki funkcjonowała firma B. A. K., gdzie jedynym odbiorcą wszystkich wystawionych przez ten podmiot w 2015 r. faktur sprzedażowych była bądź firma skarżącego, bądź inne powiązane z J. S. spółki (E. Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Sp.k.), gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów źródłowych na ponoszenie kosztów działalności, w tym nakładów poniesionych na wykonanie kwestionowanych usług (co więcej, podczas prowadzonej kontroli A. K. nie podjęła jakiejkolwiek nawet próby odtworzenia owych dowodów, czego należałoby oczekiwać od profesjonalnie i rzetelnie funkcjonującego podmiotu, poprzestając jedynie na twierdzeniach, że dokumentacja firmy uległa zniszczeniu, na skutek spalenia przez osobę opiekującą się domem), gdzie nie odnotowano jakichkolwiek transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem rachunków bankowych - budzi uzasadnione podejrzenia, że firma ta w istocie jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonanych w tym zakresie ustaleń nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że brak majątku, środków transportowych i dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych nie może automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie neguje, co mocno podkreśla skarżący, że przedsiębiorca nie musi posiadać własnego wyposażenia i może działać przez podwykonawców, czy wykonywać usługi za pomocą wynajmowanego sprzętu. Niemniej jednak, dla celów podatkowych zobowiązany jest wówczas posiadać wiarygodne dowody na potwierdzenie, że takie zdarzenia rzeczywiście wystąpiły w ramach prowadzonej przez niego działalności, w przeciwnym razie organy podatkowe mają uzasadnione podstawy negować ich rzetelność. Takimi dowodami A. K. nie dysponowała, co bezsprzecznie wykazało prowadzona wobec niej kontrola i postępowanie podatkowe. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że z art. 181 op wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12). Zatem materiał zebrany w postępowaniu wobec Przedsiębiorstwa B. obejmujący m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., oraz decyzję Naczelnika US w [...] z 22 marca 2018 r., wydaną A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i prawidłowo ocenione przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, nie stanowiły więc jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Przeciwnie, wyprowadzone na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Przedsiębiorstwie B., wnioski, że wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz firmy skarżącego faktury są nierzetelne znajdują potwierdzenie w szeregu okoliczności, trafnie dostrzeżonych przez organ przy ocenie poszczególnych transakcji (jak chociażby budząca wątpliwość wysokość cen za nabyte usługi w powiązaniu z brakiem racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia zakupu niektórych usług, jak też fakt rozliczeń miedzy stronami wyłącznie w formie gotówkowej). Zamierzonego skutku nie mogła odnieść argumentacja skargi, w której skarżący kwestionował ocenę organów o braku fizycznych możliwości (przy ustalonym stanie kadrowym) wykonania usług przez firmę A. K., zarzucając bezkrytyczne przyjęcie ustaleń z odrębnego postępowania wobec kontrahenta, które w jego ocenie były nierzetelne. Skarżący, poza samym kwestionowaniem oceny organów, nie przedstawił bowiem żadnych kontrargumentów ani dowodów, pozwalających na odmienną ocenę stanu faktycznego co do funkcjonowania tego podmiotu, w tym zwłaszcza jego zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach usług. Brak jest więc uzasadnionych podstaw do czynienia organom zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Kluczowe znaczenie ma przy tym okoliczność, że w ramach prowadzonej w Przedsiębiorstwie B. kontroli - A. K., mimo kierowanych do niej wielokrotnie wezwań organu, nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu spornych usług na rzecz skarżącego, ani też nie udzieliła wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące wiarygodny przebieg transakcji. W szczególności zgodzić się należy z organami, że A. K. nie była w stanie wyjaśnić, którzy zatrudnieni przez nią pracownicy mieli wykonywać świadczenia opisane na fakturach, jak też w żaden sposób nie wykazała, by sama dysponowała odpowiednimi kwalifikacjami do wykonania przedmiotowych usług. Również sam skarżący nie wykazał, aby niezgodne z prawdą były ustalenia, że w badanym okresie zatrudnione i jednocześnie rzeczywiście świadczące pracę były trzy osoby, tj.: R. C., P. M. i Ł. O. Znamienna jest przy tym okoliczność, że skarżący w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach odnośnie poszczególnych transakcji, nie wskazał żadnych personaliów osób mających świadczyć pracę z ramienia firmy B., chociaż rozliczone faktury dokumentowały świadczenie tak licznych i cyklicznie powtarzających się usług, co tym bardziej budzi zdziwienie, że w toku prowadzonych wobec A. K. postępowań występował jako reprezentujący jej interesy pełnomocnik i jak wynika z zeznań złożonych przez A. K., łączyła ich wieloletnia znajomość, także na gruncie prywatnym. Także w skardze, kwestionując te ustalenia, skarżący nie odwołał się do żadnych nowych dowodów ani też nie zaprezentował nowych okoliczności - ponad te, które w sprawie ustalono. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym dowody z zeznań świadków, przeprowadzone w toku kontroli w firmie B., potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, że w kontrolowanym okresie w firmie A. K pracę faktycznie mogło świadczyć tylko trzech w/w pracowników. Wbrew też zarzutom skargi, treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez US w [...] w firmie B. nie potwierdza, by w toku czynności kontrolnych przedłożono jakąkolwiek listę płac za 2015 r., wobec czego nieuzasadnione są zarzuty skarżącego, że organ podatkowy w [...]z niewiadomych przyczyn nie dokonał przesłuchań pozostałych pracowników firmy B., których nazwiska widniały na dostarczonej liście płac. Wobec zatem jakichkolwiek kontrdowodów, mogących wskazywać na wyższy, niż ustalony, stan zatrudnienia w Przedsiębiorstwie B., Sąd za prawidłowe uznaje poczynione w tym wątku sprawy ustalenia, uznając tym samym za bezzasadne odnoszące się do tej kwestii zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym także co do wadliwego ustalenia przez organy, że wskazywana przez świadków - pracowników skarżącego osoba o imieniu Piotr nie była pracownikiem firmy A. K., występującym w jej imieniu. Brak jest bowiem obiektywnych dowodów, wskazujących, by A. K. łączył z nieokreślonym p. Piotrem jakikolwiek stosunek zatrudnienia (umowa o pracę, zlecenie, umowa o współpracę). Wątpliwości musi też budzić fakt, że skarżący nie ujawnił nazwiska tej osoby, a trudno dać wiarę by nie znał jej personaliów, skoro miała ona prowadzić w siedzibie firmy A rozmowy kwalifikacyjne z potencjalnymi pracownikami, co pozbawiało organy możliwości jej przesłuchania. Wbrew też temu, co podnosi skarżący w skardze, brak jest jakichkolwiek dowodów, wskazujących na korzystanie przez A. K. z usług podwykonawców. Wobec zatem braku udokumentowania przez A. K. faktu posługiwania się podwykonawcami usług, jak też braku dowodów na wynajem środków transportowych (niezbędnych chociażby do wykonywania usług dozoru pojazdów na trasach i parkingach, czy mobilnego serwisu napraw pojazdów skarżącego) słusznie organy przyjęły, że takie zdarzenia nie miały miejsca. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że stan zasobów kadrowych, jakimi dysponowała firma A. K. nie miał sam w sobie przesądzającego znaczenia na wynik sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiał całokształt okoliczności faktycznych sprawy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił szereg przekonujących dowodów i okoliczności, podważających wiarygodność faktur wystawionych przez A. K., jak chociażby brak racjonalności ekonomicznej w nabywaniu od firmy zewnętrznej usług, podczas gdy te same czynności należały do obowiązków zatrudnionych przez skarżącego pracowników, znaczny koszt tych usług przy równoczesnym braku wykazania ich wymiernych, gospodarczych korzyści, czy budzący wątpliwości sposób zapłaty. Za uprawnione Sąd uznaje przy tym wnioski organów, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2015 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Podkreślić więc należy, że wpływ na ustalenia o braku faktycznego wykonania usług przez Przedsiębiorstwo B. miały nie tylko ustalenia poczynione podczas prowadzonej w tej firmie kontroli lecz również swobodna ocena treści zeznań złożonych przez A. K., zeznań osób zatrudnionych u obu stron transakcji i wyjaśnień podatnika. Zatem, to łączna ocena wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu nie dawała podstaw do przyjęcia, by wystawione przez w/w firmę faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przede wszystkim jednak zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur ma słusznie akcentowany przez organy fakt, że znaczna część z nich dotyczy transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać dochowana szczególna dbałość przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Działania podatnika są tu o tyle istotne, że w przypadku braku materialnych efektów usługi, co do zasady tylko on, lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność wystawionych/otrzymanych faktur. W związku z powyższym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wynika to stąd, że podatnik korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., I FSK 673/07). Potwierdza to także wyrok NSA z 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, w którym stwierdzono "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny". Analiza materiału dowodowego potwierdza, że zarówno skarżący, jak i firma B. nie dysponowali wiarygodnymi, weryfikowalnymi dowodami na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Równocześnie przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja przemawiała bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi. Jeśli chodzi o usługi rekrutacji i naboru kadr (faktury nr [...] z 31.03.2015 r., nr [...] z 31.01.2015 r., nr [...] z 29.05.2015 r. i nr [...] z 30.06.2015 r.) zgodzić się należy z organem, że ich faktycznemu wykonaniu przeczy fakt, iż większość zatrudnionych w firmie skarżącego pracowników w złożonych zeznaniach odmiennie opisywało okoliczności, w jakich doszło do nawiązania stosunku pracy, nie potwierdzając udziału firmy B. w procesie rekrutacji. Z zeznań tych wynika, że rozmowy przeprowadzał skarżący i to z nim przesłuchiwani uzgadniali warunki płacy i pracy a o możliwości zatrudnienia w firmie A dowiadywali się z Internetu lub od znajomych, nie słyszeli natomiast o firmie A. K. Wprawdzie, wśród przesłuchanych kierowców niektórzy (m.in. P. T, P. M., D. B.) wskazywało dodatkowo na udział w rozmowach kwalifikacyjnych osoby o imieniu [...] (przy czym świadkowie nie pamiętali jego nazwiska), która miała reprezentować firmę B., jednak twierdzeń tych, wobec niewątpliwych ustaleń organów, że wśród osób zatrudnionych w B. nie ma osoby o imieniu Piotr, nie można uznać za wystarczające do podważenia stanowiska organu o braku wykonania tych usług. Prawidłowych wniosków organu o niezgodności omawianych faktur ze stanem faktycznym nie zdołała podważyć argumentacja strony, że organy nie uwzględniły faktu, że ogłoszenia były umieszczane w Internecie bez wskazania firmy (tzw. anonimowe ogłoszenie powszechne na portalach internetowych w tym www.pracuj.pl czy www.praca.pl) lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z osobami które wysłały CV, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji oraz że skarżący brał udział w rekrutacji dopiero na ostatnim etapie, tj. przedstawienia warunków pracy i płacy i rozmowy z kandydatem. Mając bowiem na względzie, że dokumentowanie przebiegu realizacji usług niematerialnych, polegających, jak twierdzi skarżący, na wstępnej selekcji przez firmę B. życiorysów kandydatów na stanowiska w firmie A, było obowiązkiem skarżącego i wymagało szczególnej staranności - samo tylko forsowanie twierdzeń o wykonaniu owych usług, nie poparte konkretnymi, materialnymi dowodami, dającymi pewność, że świadczenia te miały rzeczywiście miejsce, nie mogło zostać uznane za wystarczające do podważenia stanowiska organu. Zwłaszcza że skarżący nie przedłożył żadnych CV osób podlegających rekrutacji w badanym okresie (dokumentami takimi nie dysponowała też A. K.), nie stwierdzono również jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, w jaki sposób nabory były prowadzone (np. gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści, ewentualne opłaty za umieszczone ogłoszenia, jakie osoby złożyły oferty i ich ocenę z powodu której, jak twierdził skarżący, nie doszło do zatrudnienia). Nie może także ujść uwadze, że działania podatnika, który w samym tylko badanym okresie poniósł na te usługi koszty rządu 69.500 zł netto (VAT 15.985 zł), trudno uznać za racjonalne, zważywszy, że koszty dotyczące usług rekrutacji skarżący ponosił cyklicznie w całym 2015 r. i były one niewspółmiernie wysokie w stosunku do efektów w postaci pozyskania. kompetentnych pracowników i ich liczby. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też zarzuty skarżącego, że nie jest rzeczą organów ocena, jakie jest zapotrzebowanie na pracowników. Owszem, to przedsiębiorca decyduje o poziomie zatrudnienia w swej firmie, niemniej jednak organy podatkowe są zarówno uprawnione jak i zobowiązane do oceny rzetelności transakcji mających wpływ na podstawę opodatkowania. W tym zakresie mieści się również ocena racjonalności działań podatnika w kontekście ekonomicznego sensu zdarzeń gospodarczych. Sąd w całej rozciągłości podziela też stanowisko organów, że niewiarygodne jest wykonanie przez firmę B. usług w zakresie: marketingu i telemarketingu, rozmów handlowych, pośrednictwa przy pozyskiwaniu zleceń transportowych, badania rynków zbytu (f-ry nr: [...], na łączną kwotę netto 421.665 zł, VAT 96.982,95 zł) oraz doradztwa biznesowego w zakresie rynków usług faktoringowych, finansowych i ubezpieczeń komunikacyjnych (f-ry nr: [...] i [...] na łączną kwotę netto 19.200 zł, VAT 4.416 zł). Z uwagi na niematerialny charakter tych świadczeń nie ulega wątpliwości, że korzystając z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego skarżący zobowiązany był zaoferować organom dowody i okoliczności potwierdzające fakt ich wykonania. Tymczasem ani skarżący ani jego kontrahent - A. K., nie posiadali dowodów, które mogłyby w pozbawiony wątpliwości sposób potwierdzić rzeczywistą realizację owych świadczeń. Jedynymi bowiem dowodami, które skarżący zaoferował na potwierdzenie rzetelności kwestionowanych faktur były zawarte umowy oraz złożone w toku kontroli jego pisemne wyjaśnienia co do zakresu poszczególnych świadczeń. Zgodzić się przy tym należy z oceną organów, że skarżący w złożonych wyjaśnieniach, w których wypowiadał się na temat przedmiotu poszczególnych faktur wystawionych przez A. K., nie zdołał przedstawić przekonujących argumentów i okoliczności, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić rzeczywisty charakter kwestionowanych faktur. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych konkretnych przykładów tego, jakie były efekty świadczonych rzekomo usług, np. rozmów handlowych, czy doradztwa biznesowego, nie wyjaśnił jakie konkretnie umowy transportowe zostały zawarte w wyniku akcji marketingowych i nie podał, którzy dokładnie pracownicy A. K. mieli brać udział przy realizacji tych usług. Z powyższego wynika, jak trafnie zauważył organ, że skarżący, który powinien najlepiej orientować się, jakie dokładnie korzyści odniosła jego firma ze współpracy z Przedsiębiorstwem B., nie był w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych (tj. mających odzwierciedlenie w ekonomicznych zyskach zleceniodawcy) działań kontrahenta wykonanych w związku z wystawionymi fakturami. Z kolei w zaskarżonej decyzji trafnie wypunktowano okoliczności przeczące wykonaniu tych usług, słusznie argumentując, że A. K. nie posiadała personelu, który mógłby wykonać usługi o tak szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników. Nie może też ujść uwadze, że skarżący nie wytłumaczył racjonalnych powodów korzystania z usług firmy zewnętrznej, skoro zatrudnieni przez niego pracownicy zajmowali się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, marketingiem i telemarketingiem, spedycją (A. C., K. S., K. K., D. Z., M. D. B. F., M. S.). Za uprawnione należy więc uznać spostrzeżenie organu, że niewiarygodne jest, by skarżący, posiadając swoich pracowników, miał w ciągu tylko czterech miesięcy zapłacić niebagatelną kwotę 440.865 zł netto z tytułu szeroko rozumianego doradztwa, pośrednictwa handlowego, akcji marketingowych firmie zewnętrznej, nie odnosząc przy tym ze współpracy z firmą A. K. widocznych zysków. W dodatku faktury za tego rodzaju usługi były wystawiane cyklicznie, co miesiąc, w całym 2015 r. a ich zapłata następować miała w gotówce, co poddaje w wątpliwość rzetelność tych faktur (brak jest wiarygodnych dowodów, że należności z tego tytułu były faktycznie regulowane). Nie zostało przez skarżącego wykazane także faktyczne wykonanie przez A. K. usług związanych z audytem (f-ry nr [...], [...], i [...] łączną kwotę netto 19.000 zł, VAT 4.370 zł) badaniem kondycji finansowej firmy (f-ra nr [...] kwotę 5.000 zł netto, VAT 1.150 zł), sporządzeniem i wdrożeniem programu restrukturyzacyjnego (f-ra nr [...] o wartości netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł) oraz obsługą biurową, co miało obejmować: badanie prawidłowości dokumentów kadrowych, wykonanie wzorów druków i dokumentów, rozliczenia diet, kilometrówek, zużycia paliwa (f-ry nr: [...], [...], [...] i [...] na łączna kwotę netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł). Jak słusznie zauważył organ, poza fakturami i umowami brak jest jakichkolwiek innych materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności, bądź które podlegały analizie, weryfikacji. W ocenie Sądu, przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć dokumenty źródłowe potwierdzające choćby przeprowadzenie audytu, która to czynność - jak trafnie zaznaczył organ - ze względu na swoją specyfikę i cele jakim służy, z pewnością powinna zostać udokumentowana (np. w formie opracowania). Zasadnie zatem ocenił organ, że twierdzenia skarżącego, iż wszelkie ustalenia, sprawozdania, wnioski będące efektem przeprowadzenia audytu były przekazywane w formie ustnej bądź mailowej (której zarówno podatnik, jak i A. K. nie przedstawili), podważają wiarygodność faktur wystawionych tytułem audytu, zwłaszcza że A. K. nie posiadała uprawnień audytora, a jej wiedza w zakresie rachunkowości - jak wynika ze złożonych przez nią zeznań - była znikoma. Ocenę tą odnieść również należy do usług badania kondycji finansowej firmy oraz sporządzenia i wdrożenia programu restrukturyzacyjnego, gdyż ich realizacja, co oczywiste, wiąże się z posiadaniem fachowej wiedzy i doświadczenia w zakresie ekonomii, a takimi kwalifikacjami A. K. się nie wykazała. Skarżący nie zaoferował organom także żadnych namacalnych dowodów na wykonanie przez A. K. usług dotyczących szeroko rozumianej obsługi biurowej, ani nie wyjaśnił racjonalnych powodów korzystania z pomocy w tym zakresie z firmy zewnętrznej, skoro sam zatrudniał liczne grono pracowników biurowych. Logiczna jest przy tym argumentacja organu, że skarżący mógł generować z systemu firmy F Sp. z o.o. do zarządzania flotą pojazdów raporty dot. paliwa w zakresie tankowania, zużycia i rozbieżności, co rodzi pytanie o potrzebę korzystania w tym zakresie z usług A. K., zwłaszcza wobec znacznego kosztu usług w tym zakresie. Wobec więc braku wiarygodnych dowodów, mogących potwierdzić rzeczywistą realizację usług, co istotne - zaliczanych do świadczeń niematerialnych, organy dysponowały dostatecznymi przesłania. mi do zakwestionowania rzetelności tych faktur, zwłaszcza, że materiał dowodowy nie wykazał, by A. K. dysponowała specjalistyczną wiedzą niezbędną dla świadczenia tego rodzaju usług. Tożsamą ocenę należy również odnieść do faktur dokumentujących nabycie usług bezkontaktowej obsługi prawnej i doradztwa formalno prawnego (f-ry nr [...], [...],[...] i [...] , na łączną kwotę netto 26.000 zł, VAT 5.980 zł). W toku przesłuchania A. K. zeznała - odpowiadając na pytanie dotyczące rodzaju usług, jakie świadczyła w ramach bezkontraktowej obsługi prawnej i jakie doświadczenie posiada w tym zakresie - że to nie ona świadczyła te usługi, że je tylko firmowała, ale dopóki sobie nie przypomni, nie powie, jakie to były osoby. Dodała też, że w zakresie analizy umów usługa była wykonywana przez nią, natomiast w dziedzinie trudniejszej, wymagającej "wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego" często wspomagała się innymi fachowcami w tej dziedzinie. Jednak zarówno A. K., jak też podatnik nie dysponują dowodami w postaci zawartych umów na zlecanie takich czynności osobom trzecim (podwykonawcom). Brak jest więc obiektywnych dowodów, że usługi w omawianym zakresie, zostały wykonane. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło też faktycznego wykonania przez firmę B. usług szkoleniowych i doradztwa personalnego (f-ry nr [...].o wartości netto ogółem 46.500 zł, VAT 10.695 zł). Sąd w pełni akceptuje ocenę organów, że wykonania owych usług nie mogły skutecznie potwierdzić dowody z zeznań świadków - pracowników skarżącego. Jak bowiem słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, przesłuchani świadkowie (M. S., K. S., A. C., B. F.) nie potrafili udzielić szczegółowych informacji na temat szkoleń, nie dysponują wydanymi przez firmę B. certyfikatami i nie pamiętają szczegółów szkolenia. Ponadto, twierdzenia o przeprowadzeniu szkoleń przez firmę B. trudno uznać za wiarygodne w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Przeprowadzona wobec tej firmy kontrola nie wykazała, by zatrudniła ona personel posiadający specjalistyczną wiedzę, pozwalającą na profesjonalne prowadzenie szkoleń, brak jest także informacji, by takimi uprawnieniami, potwierdzonymi stosownymi certyfikatami, w dziedzinach objętych wystawionymi fakturami, legitymowała się również A. K. (podczas przesłuchania zeznała, że nie posiada ona żadnych uprawnień i certyfikatów, nie są one wymagane). Zgodzić się również należy z pozostałymi argumentami organu, że pozbawione ekonomicznego uzasadnienia jest wydatkowanie z tego tytułu tylko w kontrolowanym okresie (usługi te powtarzały się cyklicznie w całym 2015 r.) kwoty ponad 57 tys. zł, skoro szkoleniem miały być objęte zaledwie trzy pracownice skarżącego. Jednocześnie ani skarżący ani kontrahent nie zaoferowali organom żadnych innych dowodów mogących bezsprzecznie potwierdzić zakup wskazanych usług, jak choćby listy przeszkolonych osób, harmonogramy szkolenia, na których byłyby wyszczególnione: miejsce, czas szkolenia i osoba prowadząca, wydanych certyfikatów/zaświadczeń. Nie zostało także w jakikolwiek sposób potwierdzone dowodowo wykonanie usług z faktur o nr: [...] (o wartości netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł) i 135/2015, (netto 12.300 zł, VAT 2.829 zł), o treści "Usługi według specyfikacji", przy czym w dokumentacji źródłowej brak było specyfikacji, pozwalających na ustalenie przedmiotu tych usług. Odnośnie tych faktur podatnik w toku postępowania wyjaśniał, że miała ona związek z zawartą 06.01.2014 umową o doradztwo z przedsiębiorcą i miała polegać na doradztwie inwestycyjnym i organizacji spotkań w celu pozyskania. inwestorów oraz ustalenia stanu finansowego firmy i źródeł pozyskania. finansowania bieżącej działalności. Wobec więc braku obiektywnych dowodów, mogących potwierdzić rzeczywistą realizację owych usług, co istotne - zaliczanych do świadczeń niematerialnych, organy dysponowały dostatecznymi przesłanymi do zakwestionowania rzetelności wystawionej z tego tytułu faktury, zwłaszcza, że materiał dowodowy nie wykazał, by A. K. dysponowała specjalistyczną wiedzą niezbędną dla świadczenia tego rodzaju usług. Równie niewiarygodne jest faktyczne wykonanie usług objętych fakturą nr [...] , na kwotę 30.000 zł netto, VAT 6.900 zł, o treści "Usługi wg specyfikacji", związanych - jak wyjaśniał skarżący - z umową z 01.06.2015 r. w zakresie stałej obsługi najmu zawartej z A Sp. z o.o. Sp. k., za m.in. wynajem kadry pracowniczej, tj. kierowcy samochodu osobowego i konwojenta przy przewozie gotówki w kwotach większych niż 5.000 zł. Jak bowiem ustalono, żaden z pracowników A. K. nie wskazał, iż wykonywał takie czynności na rzecz innych podmiotów, zaś dowodów na powierzenie takowych usług innym podmiotom A. K. nie przedstawiła, podobnie podatnik nie określił, kim konkretnie były te osoby, a przecież ta wiedza, jak słusznie zauważył organ, winna być dla niego istotna, skoro miały one odpowiadać za powierzone przez jego kontrahenta mienie. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów o braku wykonania usług pilotażu tras, dozoru parkingowego pojazdów i dozoru mienia na trasach (f-ry nr [...], o wartości ogółem 189.354,30 zł, VAT 43.551,49 zł), jak też usług związanych z myciem, sprzątaniem pojazdów, ich naprawą i konserwacją (f-ry nr [...], o łącznej wartości netto 132.308,82 zł, VAT 30.431,03 zł). Nie sposób zaprzeczyć wnioskom organów, że fizyczne wykonanie tych prac wyklucza już sam brak ze strony wykonawcy wystarczająco licznego i posiadającego odpowiednie uprawnienia personelu. Z zebranych dowodów wynika, że spośród zatrudnionych przez firmę B. trzech osób, dwie (R. C., Ł. O.) nie zajmowały się tego rodzaju pracami, natomiast P. M. zeznał wprawdzie, że osobiście brał udział w wyjazdowych naprawach samochodów ciężarowych, ponieważ z wykształcenia jest mechanikiem, jednakże z uwagi na ogólnikowość tych zeznań, jak też ich niespójność z pozostałym materiałem dowodowym, podzielić należy wnioski organów, że zeznania te nie mogły stanowić wystarczającego potwierdzenia faktycznego wykonania spornych usług. Poza tym, nie stwierdzono także, by firma B., dysponowała jakimkolwiek sprzętem niezbędnym do realizacji tych usług, w tym środkami transportu, bez których trudno sobie wyobrazić faktyczne wykonanie np. usług dozoru mienia na trasach, czy mobilnego serwisu napraw samochodów podatnika (o którym mowa w zeznaniach P. M.). Brak jest również dowodów, by Przedsiębiorstwo B. podzlecało wykonanie tych usług podwykonawcom. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że nie doszło do faktycznego wykonania usług, widniejących na w/w fakturach. Dodatkowo stanowisko organów potwierdza fakt, że skarżący, w ramach zakupionych usług od firmy F Sp. z o.o. (f-ry zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za marzec i II kw. 2015 r.) mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa (tankowania, zużycia, rozbieżności), dystansu (Km GPS-CAN-Tacho, wykaz trasy na mapie), pracy pojazdów (jazda, przerwy, postoje na włączonym silniku). W tej sytuacji logiczne jest więc spostrzeżenie organu, że wątpliwe jest ponoszenie dodatkowych kosztów na usługę dozoru przez firmę zewnętrzną, polegającą na "śledzeniu" kierowców podczas wykonywania przez nich usługi transportowej, skoro skarżący dysponował rozwiązaniami bardziej nowoczesnymi pozwalającymi na szybsze i dokładniejsze sporządzenie takich rozliczeń. Z tych samych powodów (brak personelu i odpowiedniego sprzętu) zgodzić się należy z ustaleniami organów o braku wykonania usług mycia i sprzątania pojazdów. Wątpliwości budzi też dość wysoka cena za te usługi (tj. 5 faktur na kwotę 81.394 zł netto, co przy wskazanej w fakturach ilości samochodów: 342 sztuk, daje średni koszt usługi w kwocie ok. 240 zł), zważywszy na fakt, że A K. nie dysponowała profesjonalnym sprzętem w tym zakresie, zaś sprzątanie miało się ograniczać, według wyjaśnień skarżącego, do drobnych czynności w obrębie szoferki (typu odkurzenie, wytarcie z zabrudzeń, pranie tapicerki). Tymczasem, jak ustalił organ, skarżący za usługę mycia całej cysterny (nie szoferki) w czerwcu 2015 r. w innej firmie, tj. G Sp. z o.o. zapłacił 553,50 zł. Podobnie w przypadku usług naprawy i konserwacji samochodów ani podatnik ani rzekomy wykonawca nie zaoferowali organom jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, chociażby dotyczących uzgodnień ile samochodów firma A. K. miała naprawiać, czy konserwować, za jaką cenę, jakie dokładnie prace w ten zakres miałyby wchodzić, kto ponosi koszt ewentualnych części wymiennych, itp. Wobec faktu, że łączna cena za owe usługi w badanym okresie wyniosła 50.914,83 zł netto oraz, że płatności miały się odbywać w formie gotówkowej, a co się z tym wiąże - brak jest dowodów na dokonanie zapłaty, podzielić należy stanowisko organów, że niewiarygodne jest, by świadczenia te rzeczywiście miały miejsce. Za prawidłowe należy uznać także wnioski organu o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących nabycie usług kolportażu ulotek (f-ry nr [...], na łączną kwotę netto 27.000 zł, VAT 6.210 zł). Wykonanie tych usług nie zostało bowiem potwierdzone jakimikolwiek dowodami. Z kolei cała dalsza przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja w sposób logiczny i przekonujący dowodzi, że transakcje takie w rzeczywistości nie miały miejsca. Trafnie więc organ zwrócił uwagę na niespójność twierdzeń w zakresie tego, która ze stron transakcji miała zajmować się projektowaniem tych ulotek (według skarżącego miał on przygotowywać je we własnym zakresie, zaś drukowali je jego pracownicy, z kolei w trakcie przesłuchania P. M. zeznał, że firma B. wykonywała na rzecz [...] projektowanie ulotek i on się tym zajmował). Rzetelność transakcji podważa też fakt, że zarówno skarżący, jak i A. K. nie dysponowali żadnym, choćby przykładowym projektem takiej ulotki. Wystarczającego dowodu przemawiającego za faktycznym wykonaniem tych usług, jak słusznie przyjęły organy, nie mogły stanowić także zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził fakt rozwożenia ulotek, jednak nie był w stanie jednoznacznie wskazać, jakiego dokładnie podmiotu ulotki te dotyczyły i przyznał, że nie ma możliwości udokumentowania wykonanej pracy. Ponadto samo tylko werbalne potwierdzenie przez świadka tej okoliczności nie może zostać uznane za przesądzające dla oceny, że prace takowe zostały wykonane, zwłaszcza że przeczą temu pozostałe okoliczności sprawy. Zasadnie organ zwrócił też uwagę na kwestię ceny za te usługi. Łączna wartość wystawionych z tego tytułu faktur wyniosła bowiem 33.210 zł brutto. Zgodzić się więc należy z organem, że tak znaczna kwota za usługę kolportażu, która miała polegać na okazyjnym zostawianiu ulotek na stacjach benzynowych, przez kilka dni, przy braku jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, braku specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać, budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z firmą C. A. M. i wyciągnięte na tym tle wnioski o niezgodności faktur wystawionych przez ten podmiot ze stanem faktycznym. Z akt sprawy wynika, że skarżący rozliczył i uwzględnił w złożonej za II kwartał 2015 r. deklaracji dwanaście faktur VAT, wystawionych przez w/w podmiot (o łącznej wartości netto 155.650 zł, VAT 35.799 zł), których przedmiotem miało być świadczenie usług naprawy i konserwacji samochodów oraz dostawy opon. Odnośnie tych transakcji skarżący wyjaśnił, że pojazdy były naprawiane i konserwowane pod adresem [...] ul. [...]., dostarczał je tam sam i po naprawie odbierał osobiście, że cena za usługi ustalana była w drodze negocjacji, że za wykonane usługi oraz zakupione opony płatność regulował gotówką do rąk A. M. oraz że nie było umowy pisemnej, a jedynie zlecenia warsztatowe. W ocenie Sądu, organ trafnie uznał, że zgromadzony w zakresie współpracy z ww. kontrahentem materiał dowodowy nie potwierdza, iż w rzeczywistości doszło do wykonania zakwestionowanych usług i dostaw. Z akt sprawy wynika, że próba kontroli podatkowej w firmie C. za poszczególne okresy 2015 r. zakończyła się niepowodzeniem, z uwagi na brak kontaktu z właścicielem firmy - A. M. (jak ustalono, 02.03.2015 r. został on wymeldowany z miejsca zamieszkania. i nie stawił się na wezwanie organu). Niemniej jednak do akt sprawy włączone zostały materiały z przeprowadzonej przez organ właściwy dla tego podatnika kontroli podatkowej za lipiec 2014 r. Z poczynionych w ramach tej kontroli ustaleń wynikało, że A. M. prowadził w okresie 6.07.2012 r. - 30.10.2015 r. działalność gospodarczą pod adresem: [...] ul.[...] , gdzie wynajmował biuro. Faktycznym przedmiotem działalności były usługi w zakresie transportu drogowego towarów. Ujawniono również, że A. M. dzierżawił w okresie od 03.03.2014 r. do 31.12.2014 r. od H Sp. z o.o. w [....] i pomieszczenia biurowe wraz z miejscami parkingowymi znajdujące się w [...]. Adres ten nie został zgłoszony przez niego jako miejsce prowadzenia działalności. W poczet materiału dowodowego włączone zostały również dowody z przesłuchania osób zatrudnionych w firmie C., tj. G. K. (zeznania tej osoby pozostają bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie pracowała ona już w tej firmie), D. Z., zatrudnionego w charakterze kierowcy od 2011 r. do końca czerwca 2015 r. oraz R. O. zatrudnionego w charakterze kierowcy od lutego 2013 r. do kwietnia 2015 r. Ponadto, na podstawie pisma H Sp. z o.o. z dnia 17.06.2016 r. ustalono, że w 2015 r. podmiot ten nie dzierżawił już A. M. pomieszczeń biurowych i miejsc parkingowych w [...] , ul. [...], gdyż umowa dzierżawy została rozwiązana z końcem 2014 r. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego zgodzić się należy z wnioskiem organu, że brak było podstaw do przyjęcia, by firma A. M. faktycznie świadczyła na rzecz skarżącego usługi/dostawy wynikające z treści spornych faktur. Z ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej wobec tego kontrahenta wynikało, że profilem jego działalności było świadczenie usług transportowych i brak jest obiektywnych dowodów, świadczących, że podmiot ten dysponował zapleczem logistycznym do prowadzenia profesjonalnych napraw pojazdów mechanicznych (warsztatu samochodowego i wykształconej w tym zakresie kadry pracowników). Wprawdzie świadek D. Z. wskazał, iż C miała warsztat w [...] przy ul. [...] , a z kolei R. O., że napraw jego samochodu dokonywali zaprzyjaźnieni mechanicy cyt.: "w warsztacie w [...] na [...]", to jednak żaden z nich nie podał konkretniejszych danych w tym zakresie. Co więcej, adres w [...] , przy ul. [...], który to adres skarżący podawał jako miejsce napraw i konserwacji osobiście przez niego dostarczonych naczep i ciągników, nie był już w 2015 r. dzierżawiony przez C., w dodatku brak jest choćby śladu dowodu, że mieścił się tam warsztat samochodowy (przeciwnie z informacji udzielonych przez spółkę H wynika, że przedmiotem dzierżawy były pomieszczenia biurowe i miejsce na parkingu). Za słusznością stanowiska organów dodatkowo przemawiają także ustalenia organów poczynione w oparciu o wydruki z systemu VIATOLL. Wynikało z nich, że pojazdy o nr rejestracyjnych a i b, które wg treści faktur wystawionych przez C. miały podlegać naprawom, w dacie wystawienia faktur przebywały w trasie. Jak bowiem ustalono, zapisy ww. systemu w przypadku pierwszego pojazdu świadczą o tym, że nie mógł być naprawiany w Polsce między 08.05.2015 r. (data zlecenia naprawy naczepy) a 16.05.2015 r.(data wystawienia faktury), gdyż wówczas pojazd ten przebywał za granicą, natomiast w przypadku kolejnego, mało prawdopodobne jest aby wykonując trasy od 19.05.2015 r. do 25.05.2015 r. w południowo- zachodniej Polsce, jechał celem dokonania naprawy do [...] na weekend 23-24.05.2019 r. Trafnie zatem organ ocenił, że zebrane dowody nie potwierdzają, iż firma C mogła zrealizować objęte zakwestionowanymi fakturami usługi. Pod wskazanym przez skarżącego adresem, tj.[...] , A. M. nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, a wynajmował tam jedynie biuro i miejsca parkingowe, wobec czego nie mógł wykonywać napraw i konserwacji naczep i ciągników, czyli usług wymagających odpowiedniego zaplecza technicznego. Jego pracownicy zaprzeczyli, że takie usługi wykonywali, zaś żadne dokumenty znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w [...] nie potwierdzają, że C. prowadziła działalność gospodarczą pod innym adresem, niż przy ul. [...] . Zatem całokształt opisanych wyżej okoliczności bezsprzecznie przemawia za uznaniem, że w istocie transakcje udokumentowane omawianymi fakturami nie miały miejsca. Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że wszystkie opisane wyżej okoliczności rozpatrywane łącznie sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych o braku rzeczywistego wykonania przez kontrahentów skarżącego badanych usług. Jak trafnie wypunktował organ, o fikcyjnym charakterze operacji opisanych na fakturach świadczy szereg okoliczności takich jak to: że wszystkie transakcje były rozliczane gotówkowo, że faktury wystawione przez firmę B. miały wskazany bardzo ogólny zakres usług, że wystąpiło wzajemne dublowanie się części usług opisanych spornymi fakturami z wykonywaniem takich zadań przez pracowników podatnika w ramach obowiązków służbowych (np. usługi badania rynków zbytu, marketingowe, spedycyjne), że usługi były wyceniane na znaczne kwoty, odbiegające od cen rynkowych, a podatnik nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów w postaci wiarygodnego udokumentowania płatności w tak znacznych kwotach, że na potwierdzenie wykonania usług nie zostały przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie usług, w tym usług niematerialnych, że składane wyjaśnienia skarżącego są lakoniczne, wymijające i nie wskazują konkretnie, kto wykonał usługę, kiedy i gdzie, że na podstawie przedłożonych dokumentów, w tym umów o współpracę zawartych między firmą B. a A., nie sposób określić rynkowej wartości nabywanych usług. Z kolei, w przypadku C. brak jest jakichkolwiek dowodów co do przebiegu świadczenia przez ten podmiot usług, w tym nie wiadomo gdzie miałyby zostać one wykonane i czyimi siłami. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przedstawionych dowodów i okoliczności z nich wynikających organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy B. i C nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż nie towarzyszyło im faktyczne wykonanie usług w nich opisanych. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, że wystawione w badanym okresie przez skarżącego na rzecz spółek: A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Sp.k. faktury sprzedaży tytułem obsługi administracyjno-biurowej oraz naprawy i konserwacji naczep, ciągników i sprzedaży opon - także dokumentują zdarzenia gospodarcze nie mające w rzeczywistości miejsca. Jeśli chodzi o sprzedaż usług w zakresie obsługi biurowej wskazać należy, że w zawartych w aktach sprawy wyjaśnieniach z 25 kwietnia 2016 r. skarżący odniósł się do każdej z wystawionych przez firmę B. faktur wskazując w większości wypadków, że istnieje kluczowy związek nabytych od B. usług z przychodami jego firmy i świadczonymi usługami, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży. Z wyjaśnień tych wynikało, że firma B. świadczyła te usługi w ramach umowy o kompleksową obsługę firmy (umowa z 3.06.2013 r. i 28.12.2014 r.), z kolei firma skarżącego, sprzedając usługi z tego zakresu spółce A Sp. z o.o. (faktura nr [...] z 31.03.2015) oraz spółce D Sp. z o.o. Sp.k. (dziewięć faktur o nr [...]), wystawionych w kwietniu 2015 r.), świadczyła je w ramach zawartej z tymi spółkami umowy o obsługę administracyjno-biurową. Skoro więc skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz spółek A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Sp.k. w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również te czynności nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług, to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Podzielić również należy stanowisko organów, że brak jest podstaw do uznania, by usługi te wykonała firma skarżącego we własnym zakresie, co wynika choćby z w/w wyjaśnień podatnika z 27.05.2016 r. Jednocześnie, w toku postępowania nie stwierdzono, by podatnik posiadał jakiekolwiek dowody na potwierdzenie wykonania owych usług samodzielnie przez jego firmę. Słusznie zatem organ nie dał wiary odmiennym twierdzeniom skarżącego, który na etapie odwołania podnosił, że przedmiotowe usługi nie zostały refakturowane na w/w dwie spółki, lecz były wykonywane przez pracowników A oddelegowanych do wykonania usług w ramach umów na obsługę administracyjno-biurową zawartych między jego firmą, a owymi spółkami. Twierdzenia te nie zostały bowiem w żaden sposób poparte dowodowo. Odnosząc się natomiast do faktur dokumentujących sprzedaż usług naprawy i konserwacji samochodów na rzecz spółki A Sp. z o.o. (dwanaście faktur o nr od [...] do [...] wystawionych w dniach: 28-29 maja 2015 r.) trzeba podkreślić, że skarżący podczas postępowania nie przedstawił organom jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących tych transakcji. Stwierdzić jednak należy, że zebrany materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia, by usługi te zostały samodzielnie zrealizowane przez firmę skarżącego, brak jest bowiem jakichkolwiek informacji, że skarżący dysponował zapleczem technicznym i wyszkoloną kadrą, niezbędną do wykonania wskazanych w opisie faktur napraw (m.in. układu zasilania, układu hamulcowego i pneumatycznego). Z kolei zbieżność zapisów co do przedmiotu usług, jak również ich wartości, między fakturami wystawionymi przez skarżącego a fakturami otrzymanymi do firmy C. pozwala sądzić, że przedmiotem sprzedaży były te same usługi, co nabyte od w/w kontrahenta, co już samo w sobie dyskwalifikuje wiarygodność faktur sprzedażowych. Nie sposób bowiem sobie wyobrazić, w jaki sposób miałaby być realizowana odsprzedaż usług naprawy i konserwacji samochodów należących do skarżącego na inny podmiot (wartość cen za te usługi nie pozwala z kolei na przyjęcie wniosku o refakturowaniu części kosztów na spółkę A Sp. z o.o., brak jest zresztą jakichkolwiek dokumentów źródłowych, potwierdzających taki przebieg zdarzeń). Wobec powyższego w pełni uzasadnione jest stanowisko organów, że transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez A na rzecz D Sp. z o.o. z tytułu napraw i konserwacji samochodów oraz sprzedaży opon były transakcjami fikcyjnymi, a co za tym idzie, zastosowanie wobec tych faktur miał przepis art. 108 ust. 1 uptu, podobnie jak w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż usług w zakresie obsługi administracyjno-biurowej. W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast skarżący, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają, wbrew zarzutom skargi, zeznania świadków – pracowników skarżącego (K. K., P. M., A. T., D. G., M. S., D. S. K. S. i A. C.), w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują na firmę B. - jako wykonawcę na rzecz skarżącego usług w zakresie: rekrutacji, kontroli stanów technicznych przedwyjazdowych i powrotnych, naprawy ciągników i naczep, sprzątania kabin samochodowych ciężarowych i osobowych oraz naczep i cystern w weekendy, prania tapicerki i usuwania skutków jej zużycia, usuwania usterek w pojazdach, prowadzenia szkoleń i innych. Brakuje bowiem zarówno obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że Przedsiębiorstwo B. świadczyło usługi wynikające ze spornych faktur, jak też przeczą temu opisane wyżej ustalenia o braku niezbędnych zasobów majątkowych i kadrowych ze strony tej firmy do wykonania opisanych przez świadków czynności. Trzeba też wyjaśnić, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne o tyle, o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków na firmę B. jako wykonawcę w/w czynności - jak trafnie przyjęły organy - nie stanowi wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. Nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące realnego wykonania spornych usług przez firmę B. A. K. i C. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych pracowników skarżącego, że usługi wykonywała firma B. nie dawało bowiem podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i 121 § 1 op w zw. z art. 2, 7 i 8 Konstytucji. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszała prawa odmowa ponownego przesłuchania świadków A. K. oraz P. M. Zgodnie z art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 op stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tych przepisów wynika, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazać należy, że A. K. została przesłuchana w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec firmy B., gdzie złożyła ona wyjaśnienia co do okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, tego na czym miały polegać świadczone usługi i jaki był ich rezultat, w jaki sposób regulowano płatności i czy posiada dowody na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług. Słusznie więc organy przyjęły, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez przesłuchiwaną w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, a dokonanie ponownego przesłuchania tej samej osoby, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. To stanowisko zostało w ocenie Sądu należycie uzasadnione przez organ odwoławczy w wydanym w tym zakresie postanowieniu z 27 listopada 2019 r. Natomiast skarżący w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazał, na jaką odmienną okoliczność, od już ustalonej, miałyby zostać powtórzone dowody z przesłuchania A. K. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o ponowne przesłuchanie świadka P. M., przesłuchanego 1 września 2017 r. na okoliczności tożsame jak zgłoszone we wniosku dowodowym skarżącego, tj. dotyczące zatrudnienia w firmie B., rozpoczęcia i prowadzenia współpracy między Anetą K. a skarżącym, wykonywania usług na rzecz skarżącego, charakteru i form współpracy oraz form rozliczeń między stronami (protokół z tego przesłuchania został włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika US w [...] z 23 października 2017 r.) Z kolei odmowa przesłuchania świadka – P. S. uzasadniona była faktem, że osoba ta nie uczestniczyła w transakcjach ze skarżącym w badanym okresie, trudno więc mówić w tej sytuacji nie tylko o istotnym ale także jakimkolwiek wpływie na wynik sprawy. Jeśli zaś chodzi o zarzuty w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M, -właściciela firmy C., zauważyć należy, że organy w toku postępowania nie odmawiały realizacji tego dowodu, przeciwnie - podjęły wszelkie działania w celu jego przeprowadzenia, jednakże podjęte w tym kierunku czynności zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy okazały się nieskuteczne, z uwagi na brak kontaktu z A. M, który - jak ustalono - wymeldował się z dotychczasowego adresu zameldowania i nieznane jest miejsce jego obecnego pobytu. Pomimo że nie doszło do przesłuchania A. M. Sąd nie podziela jednak podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 op, uznając, że zebrany w tym zakresie pozostały materiał dowodowy pozwolił na skuteczne zakwestionowanie realności transakcji skarżącego z firmą C. Zasadnie odmówiono również skarżącemu uwzględnienia wniosku dowodowego z opinii biegłego w zakresie rachunkowości i finansów. Sąd w pełni akceptuję wyrażoną w tym zakresie w postanowieniu Dyrektora Izby z 27.11.2019 r. ocenę, że weryfikacja rzetelności dowodów źródłowych, stanowiących podstawę dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych, stanowi prawo i obowiązek organów podatkowych oraz że badanie materialnej poprawności faktur wystawionych przez firmy B. i C. nie wymagało wiadomości specjalnych. Podobnie za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżący w toku postępowania nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Poza tym skarżący w toku postępowania składał obszerne wyjaśnienia dotyczące poszczególnych transakcji z firmą B., w których miał możliwość uprawdopodobnienia ich realności, czemu nie sprostał. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 190 op, poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S., D. Z. i G. K.. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w [...], który w ramach pomocy prawnej przeprowadził dowód z przesłuchania D. Z. i G. K., prawidłowo, na adres zamieszkania., skierował do skarżącego zawiadomienie z 13.06.2016 r., w którym poinformował o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań w/w świadków. Zawiadomienie to nie zostało podjęte w terminie a pismo pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 150 § 4 op. Z powyższego wynika, że prawo do czynnego udziału w czynnościach procesowych zostało stronie zagwarantowane, z którego to prawa skarżący jednak nie skorzystał wskutek własnego zaniedbania odbioru korespondencji organu. Skoro więc skarżący, mimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawił się na przesłuchaniu, nie może obecnie skutecznie stawiać organom zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy też pamiętać, że naruszenie przez organ podatkowy realizacji norm wynikających z art. 190 op musi mieć kwalifikowany charakter, w tym znaczeniu, że powinno ono mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uwzględnienia skargi dają bowiem tylko takie naruszenia prawa procesowego, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Tymczasem w kwestii omawianych dowodów trudno mówić o istotnym ich wpływie na wynik sprawy. Organ bowiem w żadnej mierze nie przyjmował dowodu z zeznań M. S. za podstawę ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia (był on zatrudniony w firmie skarżącego w okresie 2-6.03.2015 r., czyli zaledwie cztery dni). Również zeznania złożone przez D. Z., nie stanowiły jedynych i przesądzających dowodów, na których organy oparły ustalenia o nierzetelności faktur wystawionych przez C., przeciwnie zeznania te same w sobie miały w zasadzie marginalne znaczenie dla takiej oceny tych transakcji (świadek ten nie potwierdził wykonania usług naprawy samochodów, gdyż był zatrudniony jako kierowca). Z kolei, jeśli chodzi o zeznania G. K. organ wyraźnie w skarżonej decyzji zaznaczył, że dowodu tego nie brał w ogóle pod uwagę, gdyż osoba ta w okresie objętym postępowaniem nie była już zatrudniona w C.. Uznając zatem zebrany materiał dowodowy za kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 op. Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze. Podkreślenia również wymaga, że zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (czemu skarżący nie sprostał), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. W rezultacie, w przekonaniu Sądu, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 191 op. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op). Oznaczało to również, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów i sprzedaży nie odpowiadała wymogom określonym w art. 109 ust. 3 uptu, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy tego przepisu. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez Przedsiębiorstwo B. i firmę C. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanki. powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Wbrew więc zarzutom skargi, skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy skarżący działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały również art. 108 ust 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a uptu. Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 uptu stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 uptu podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 uptu z tytułu wystawienia na rzecz spółek A Sp. z o.o. i D z o.o. Sp.k. faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług od firmy B. i C., to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 uptu. Niezrozumiałe są podniesione w skardze zarzuty błędnego zastosowania tego przepisu, w których skarżący podnosi, cyt; "organ podatkowy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy winien skorygować podatek od towarów i usług za marzec i II kwartał 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika podatkiem od towarów i usług". Treść zaskarżonej decyzji jasno bowiem wskazuje, że organy podatkowe, dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe, działały właśnie według tych zasad, na które wskazuje skarżący, tj. wyłączyły z obrotu zakwestionowane faktury sprzedaży, wystawione na rzecz w/w spółek i tym samym dokonały pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży. W związku z dokonanymi ustaleniami, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, zweryfikowano rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego w deklaracjach VAT- 7 i VAT-7k w jego miejsce określono: za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 177.788 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty podatku w wysokości 132.857 zł; za II kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 202.453 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty podatku w wysokości 61.064 zł. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op oraz art. 99 ust. 12 uptu. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie więc z tym przepisem organy podatkowe były w pełni uprawnione do własnego rozliczenia wysokości należnego podatku VAT, zastępując samoobliczenie dokonane przez podatnika. W oparciu o art. 99 ust 12 uptu organy prawidłowo więc zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badane okresy rozliczeniowe, co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty nieuzasadnionymi. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 5 op. Wbrew bowiem przekonaniu strony obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie wydaniu jednej decyzji, zawierającej odrębne rozstrzygnięcia. Tym samym dopuszczalne i możliwe było umieszczenie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązania za miesiąc marzec 2015 r. i II kwartał 2015 r. oraz w zakresie określenia w trybie art. 108 ust. 1 uptu kwot podatku do zapłaty za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2015 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2006 r. I FSK 772/05). Całkowicie niezrozumiałe są też zarzuty naruszenia art. 87 ust 2 uptu w zw. z art. 212 op, bowiem przepis 87 ust 2 odnosi się do instytucji zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), czego ta sprawa, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT nie dotyczy. Końcowo wskazać należy, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 a op, albowiem wrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a taka wątpliwość w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.