I FSK 1698/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 975/08 w sprawie ze skargi C. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Go 975/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi C. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Wnioskiem skarżący zwrócił się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że w roku 2000 skarżący otrzymał w darowiźnie grunty rolne, które obecnie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, a na przedmiotowym gruncie prowadzi działalność rolniczą. Obecnie działki te nie są przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ma on zamiar sprzedać w ciągu roku około czterech działek, które nie są w ww. planie przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, jak również te, które będą posiadały takie przeznaczenie. Skarżący wskazał, że przeznaczenie gruntów wynika z ewidencji gruntów prowadzonych przez Ośrodek Geodezji w Starostwie, w wyniku czego płacony jest podatek rolny. W akcie notarialnym darowizny określono grunty jako rolne. Wnioskujący zapytał, czy sprzedaż kilku działek, które stanowią majątek osobisty nabyty w drodze darowizny, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, lub nie mających takiego przeznaczenia, nie służących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie uznaje się za działalność gospodarczą i z tego też powodu ich sprzedaż nie podlega podatkowi VAT ? W ocenie skarżącego, sprzedaż działek z własnego majątku przez osobę fizyczną (nie będącą formalnie przedsiębiorcą), nie służących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą. Zatem osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą dokonuje sprzedaży działek z majątku prywatnego, a więc pozostaje w tym zakresie osobą prywatną, nie działa jako podatnik VAT. Na tej podstawie można zatem uznać, że w zakresie sprzedaży działek nie jest podatnikiem VAT. 2.2. W wydanej w dniu 29 sierpnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) planowana przez skarżącego sprzedaż gruntów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ grunty te były wykorzystywane do prowadzonej działalności rolniczej. Natomiast przedmiotowo będzie to zależało od przeznaczenia ww. gruntów - jeżeli będą to grunty niezabudowane będące terenami budowlanymi lub też przeznaczonymi pod zabudowę, to ich sprzedaż będzie opodatkowana stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1, a jeśli będą to grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, wówczas taka dostawa będzie zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. 2.3. W skardze, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zamiar sprzedaży przez podatnika majątku własnego, tj. działek gruntu w opisanej przez podatnika we wniosku sytuacji faktycznej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepisy art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT dokonując ich błędnej wykładni. Sąd wskazał na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym – na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – podkreślono, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach. Według Sądu, argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem należy, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawą produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenie w odniesieniu do rolników ryczałtowych ( brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych ) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w roku 2000 otrzymał w drodze darowizny grunty rolne, które weszły w skład jego gospodarstwa rolnego. Obecnie działki te nie są przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Skarżący zamierzał sprzedać kilka działek, które nie są w planie przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, jak również te, które będą posiadały takie przeznaczenie. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że otrzymanie przez skarżącego w drodze darowizny w 2000 r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Jak już wskazano przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaż majątku własnego. Rolą organu podatkowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie uwzględnienie powyższych wskazań Sądu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów, tj.: 1. postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie, że skarżący zamierza sprzedać działki pochodzące z gruntu stanowiącego jego majątek prywatny; 2. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącego w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT przy sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz C. D. kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 6. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 2039/08. 7. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie prejudycjalne. 8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z dnia 3 października 2011 r. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9.2. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej można w sprawie zakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest to czy, Sąd pierwszej prawidłowo uznał, że w przedstawionym przez podatnika, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanie faktycznym sprawy, nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiony stan faktyczny sprawy dotyczył problematyki sprzedaży działek nieodzowne więc jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do tej kwestii. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 9.3. Po zapadłym wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń. W jednym z nich, tj. wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, Sąd wyraził zdanie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. 9.4. W przywołanym wyżej wyroku TSUE wskazał również co należy zbadać w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 9.5. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10. 9.6. Odnosząc poczynione uwagi do niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna. W myśl art. 14 lit. b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Z podanego przez podatnika we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego nie wynika aby podjął on aktywne działania zmierzające do sprzedaży gruntów takie jak działania marketingowe czy też inne, wskazujące, że występuje on jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (w sposób profesjonalny). Podatnik podał, że grunty rolne otrzymał w darowiźnie, które weszły w skład jego gospodarstwa rolnego i nie służą one działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, co autor skargi kasacyjnej neguje, że argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. W ocenie tut. Sądu, w świetle przywołanego wyroku TSUE okoliczność ta nie ma znaczenia. Jak już wyjaśniono brak jest opodatkowania przez ustawodawcę krajowego transakcji okazjonalnych, a więc dokonywanych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Powoduje to, że aby uznać skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. 9.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.