I GSK 716/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 170/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 170/09 oddalił skargę T. K., prowadzącego działalność gospodarczą jako F. H. "A.", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że pismem z dnia 14 września 2007 r. skarżący, powołując się na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r. oraz o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że decyzja objęta wnioskiem została wydana bez podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organ dokonał weryfikacji świadectw pochodzenia towaru (w tym przypadku w Chinach) nie posiadając odpowiednich uprawnień. Brak jest umowy międzynarodowej, która pozwalałaby polskim organom występować o pomoc prawną bezpośrednio do organów innych państw, nie będących organami celnymi tych państw. Otrzymane tą drogą wyniki weryfikacji są dokumentami uzyskanymi bezprawnie, które w konsekwencji nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Strona zarzuciła organom, że nie wyjaśniły, na czym polegało sfałszowanie świadectw pochodzenia i kto go dokonał. W związku z powyższym skarżący wniósł o powołanie biegłego celem potwierdzenia lub obalenia tezy organów celnych o sfałszowaniu świadectw pochodzenia towarów przedłożonych przez stronę w oryginale w toku zgłaszania towarów uzasadniając, że tylko taki dowód może być uznany za dowód w postępowaniu celnym w świetle art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] października 2007 r., wydaną na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W wyniku odwołania decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Orzekając ponownie jako organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w R. decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2005 r. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decyzja tego organu z dnia [...] września 2005 r. była zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a Sąd wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt l SA/Go 2271/05) skargę oddalił. Zgodnie zatem z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z zasadą powagi rzeczy osądzonej, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że wbrew wywodom strony, art. 249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Organ wyjaśnił również, że podstawę prawną działania organów w niniejszej sprawie stanowił art. 83 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także na § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) określający, że w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować świadectwo do weryfikacji do organu je wystawiającego. Stąd organ celny przekazał świadectwo pochodzenia do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Wynik weryfikacji był przy tym jednoznaczny, bowiem organ wystawiający świadectwa stwierdził, że jest to świadectwo fałszywe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę na powyższą decyzję odwołał się do zasad wynikających z art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Stwierdził więc, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Uznał, że powaga rzeczy osądzonej skierowana jest do stron postępowania sądowoadministracyjnego, wyłączając możliwość kwestionowania przez nie wydanego wyroku sądowego zarówno w sposób bezpośredni – przez wnoszenie środków odwoławczych od tego wyroku, jak i pośrednio – przez wniesienie nowej skargi od tego samego aktu lub czynności organu administracji publicznej. W przypadku wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.) powagą rzeczy osadzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usunięcie decyzji z obiegu prawnego). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" przez sąd administracyjny (przez oddalenie skargi) nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany – art. 253a Ordynacji podatkowej). Zamyka natomiast organom i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienia mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Sąd uznał za niewątpliwe, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji prawomocnej. Kontrolując bowiem zgodność z prawem decyzji, sąd administracyjny orzekając w granicach sprawy, niezwiązany granicami skargi, z urzędu w pierwszej kolejności ustala, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku postępowania, w którym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, chodzi o zbadanie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 tej ustawy. Sąd wskazał, że decyzja z dnia [...] września 2005 r. została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Skarga została oddalona przez WSA w G. W. wyrokiem wydanym w dniu 3 października 2006 r. (sygn. I SA/Go 2271/05), a tym samym nie można skutecznie podnosić i wywodzenie istnienia w tej decyzji wad nieważności. W tej sytuacji Sąd uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w R. zostały wydane zgodnie z prawem. Stosownie bowiem do treści art. 249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4 tej ustawy. Wyżej wymieniony wyjątek nie mógł odnosić się do niniejszej sprawy, ponieważ we wniosku skarżącego z dnia 14 września 2007 r. jako podstawy stwierdzenia nieważności zostały wskazane przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w istocie nie przystawały do sedna sprawy, to jest do orzeczonej zaskarżoną decyzją niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2005 r. Sprawa ta nie dotyczyła zatem samego stwierdzenia nieważności, więc argumenty dotyczące w szczególności wykazania przesłanki wydania wskazanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa były bezzasadne. T. K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej polegającą na tym, że Sąd uznał, iż organy celne działając w zgodzie z przepisami prawa dokonały wszelkich czynności procesowych w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia, nie dokonując jednocześnie analizy Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz.U z 1994, Nr 11, poz. 38 ze zm.), z którego to aktu wynika, że organy celne dokonały naruszenia art. 32 tego aktu, bowiem w art. 32 ust. 1 mówi się, że: "Dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzana wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu", natomiast w ust. 2 tego artykułu mówi się o tym, że "w celu realizacji punktu 1 władze celne kraju importu zwracają świadectwo przewozowe EUR. 1 i fakturę, jeśli była przedłożona...". Sąd, nie tylko swoim wyrokiem uznał, iż organ celny dochował zasad określonych w art. 32 ww. Protokołu, ale również pominął całkowitym milczeniem kwestię zasadności wystosowania przez organ celny wniosku o dokonanie weryfikacji dowodu pochodzenia. Ponadto Sąd nie dokonał również oceny naruszenia przez organ celny ust. 6 art. 32, który stanowi, że "jeżeli w przypadkach uzasadnionej wątpliwości brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji.", bowiem brak informacji o doręczeniu do organu weryfikującego świadectwa pochodzenia w sposób oczywisty wyklucza możliwość jego weryfikacji, a zatem żadna z przesłanek wymienionych w ust. 6 nie może mieć miejsca i zastosowania. Stan taki spowodował, iż w rzeczywistości Sąd usankcjonował działania organu celnego, który wydał skarżoną decyzję z obrazą wyżej powołanych przepisów prawa. 2. przepisów postępowania polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 p.p.s.a.) rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił do tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że podniesione w skardze zarzuty postawione są w rzeczywistości wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem strony, Sąd ten nieprawidłowo ocenił wady wskazane w zaskarżonej decyzji, bowiem niedopełnienie przez organ celny norm prawa zawartych w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że spełnione zostają przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji naruszył normy prawa materialnego, bowiem uznał wspomniane czynności za zgodne z prawem i pozostające bez znaczenia dla wydanej decyzji, mimo wyraźnych regulacji prawnych odnośnie zasad postępowania w przypadku weryfikacji świadectwa pochodzenia, zawartych w art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego. Ponadto Sąd pominął analizę normy prawa materialnego wynikającą z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), która to norma odnosi się wprost tylko do przepisów, które mają zastosowanie przy obliczaniu długu celnego, który powstał przed 1 maja 2004 r. Przepis powyższy nie odnosi się do kwestii wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji czy wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącego instytucja stwierdzenia nieważności decyzji czy wznowienia postępowania oraz kwestia długu celnego, to dwa odrębne zagadnienia prawne, przy czym, wobec utraty mocy obowiązującej ustawy - Kodeks celny z dniem 30 kwietnia 2004 r., do przedmiotowego postępowania należy stosować przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny oraz przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec instytucji wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mają zastosowania przepisy Kodeksu celnego, bowiem ustawa ta utraciła moc 30 kwietnia 2004 r., zaś przepis art. 2652 Kodeksu celnego ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do obliczania długu celnego od towarów wprowadzonych na polski obszar celny przed 1 maja 2004 r. Gdyby Sąd dokonał analizy przepisu art. 26 ww. ustawy, musiałby dojść do przekonania, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być dokonana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie bez znaczenia dla przeprowadzenia kontroli wyroku wydanego w pierwszej instancji pozostaje także fakt, iż orzeczenie to zostało wydane w związku z kontrolą decyzji wydanej w postępowaniu celnym prowadzonym w jednym z trybów nadzwyczajnych, a mianowicie w trybie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – po odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przytoczone podstawy kasacyjne, jak też ich uzasadnienie są nieadekwatne do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji właśnie z powodu tego, że Sąd ten nie dokonywał weryfikacji decyzji wydanej w trybie postępowania zwykłego, ale przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w postępowaniu toczącym się wskutek złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), w żadnej mierze nie odnosił się i nie mógł się odnosić do oceny Sądu pierwszej instancji dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie zastosowania norm prawa materialnego i procesowego przez organy celne w decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym zakresie zarówno podstawa kasacyjna, jak też uzasadnienie zmierzają bowiem do podważenia wyroku poprzez zakwestionowanie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, będącego elementem postępowania organów celnych w trybie zwykłym. Kasator pomija całkowicie fakt, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest weryfikacja ostatecznej decyzji administracyjnej, zaś przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwykłym jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę indywidualną. Argumentacja w skardze kasacyjnej nawet pośrednio nie odnosi się do jakiejkolwiek przesłanki stwierdzenia nieważności, określonej w art. 247 § 1 bądź odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ani też do procedury związanej z badaniem wystąpienia tych przesłanek. Należy zwrócić uwagę na to, że charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie kończące się wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 249 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (...), nie wiąże się z pełną merytoryczna kontrolą decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreślił bowiem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji oraz okoliczność, że w sprawie zachodziła przesłanka wymieniona w cyt. powyżej przepisie, to jest zapadł w sprawie wyrok oddalający skargę na decyzję, o stwierdzenie nieważności której wnosił skarżący (wyrok WSA w G. W. Z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt l SA/Go 2271/05). Stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki implikowało konieczność odmowy wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się zatem z kolejnym zarzutem, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, co polegało na tym, że Sąd ten, nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, a tym samym dopuścił się tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powiązał powyższe naruszenie z nieuwzględnieniem regulacji art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Z przyczyn już wcześniej wskazanych, wywody te nie przystają jednak do istoty problemu niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że art. 2652 Kodeksu celnego, którego błędne zastosowanie w sprawie skarżący zarzuca, został powołany w decyzji organu celnego, która została uchylona w toku kontroli instancyjnej, a zaskarżony obecnie wyrok dotyczy oceny wystąpienia przesłanki z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na marginesie, że kwestia zastosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej długu celnego powstałego przed 1 maja 2004 r., ale złożonego po tej dacie, była przedmiotem rozważań tego sądu w sprawie o sygn. akt I GSK 548/09 (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., niepubl.). Sąd wyjaśnił w nim, że z uwagi na treść art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające, przepis art. 2652 kodeksu celnego ma zastosowanie do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.