III SA/Wa 332/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp.j. kwotę 4614 zł (słownie: cztery tysiące sześćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE P. sp. j. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Na podstawie upoważnień z [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] lipca 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową u Skarżącej. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] marca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. Decyzją z [...] września 2019 r. NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym a także kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2014 r. W decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona rozliczając w rejestrze zakupu oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez W. Sp. z o.o.: z [...] grudnia 2014 r., nr [...] wartość netto: 144.000,00 zł, podatek VAT: 33.120,00 zł, przedmiot transakcji: serwer obliczeniowy z kartami T., naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktura wystawiona przez ww. podmiot nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towaru od ww. kontrahenta. Dodatkowo Organ pierwszej instancji wskazał, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r. Strona zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres fakturę VAT wystawioną na rzecz E. Sp. z o.o. z [...] grudnia 2014 r. nr [...], wartość netto: 144.432,00 zł, podatek VAT 23%: 33.219,36 zł, przedmiot transakcji: serwer obliczeniowy z kartami T.. W ocenie Organu pierwszej instancji ww. faktura sprzedaży wystawiona przez Stronę na rzecz kontrahenta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co jest tzw. "pustą fakturą", stąd nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu kwestionowanej faktury VAT sprzedaży zasadnym jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. NUS stwierdził również naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatków od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r.. poz. 394), bowiem dane wynikające z rejestru sprzedaży VAT za październik 2014 r. nie są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za ten okres. Strona w złożonej [...] listopada 2014 r. deklaracji nie wykazała wartości netto: 28,80 zł, VAT 5%: 1,44 zł. Dodatkowo Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona w ewidencji sprzedaży za listopad 2014 r. jak i deklaracji VAT-7 nie wykazała podatku należnego z tytułu uzyskanej prowizji w kwocie 200 zł w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki T.. Dlatego też NUS stwierdził naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem stwierdzono, że Strona zaniżyła podatek należny o kwotę 37 zł. 1.2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, 188, 191, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późń. zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, co w konsekwencji uniemożliwiło rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, rozstrzygnięcie ustaleń faktycznych w sposób dowolny, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; - art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. 1.3. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań Strony i świadka należało stwierdzić, że nie doszło do nabycia towarów przez Skarżącą w postaci serwera obliczeniowego kartami T. od W. Sp. z o.o. Uprawnione jest twierdzenie, że W. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać towaru [...] grudnia 2014 r., z uwagi na fakt, iż jej dostawca serwera obliczeniowego – K. S.A. nabyła w/w towar [...] lutego 2015 r. W. Sp. z o.o. nie nabyła towarów handlowych w postaci serwera obliczeniowego z kartami T., nie dysponowała towarem jak właściciel, a tym samym nie mogła przekazać i nie przekazała go do Skarżącej. W. Sp. z o.o. widniejąca na fakturach jako sprzedawca, faktycznie nim nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła dokonać i nie dokonała dostawy żadnego towaru. Na zamówieniu zakupowym z [...] stycznia 2015 r. kierowanym do H. Sp. z o.o. widnieje J. W. jako osoba do kontaktu technicznego. Także dokumenty przekazane przez K. S.A. potwierdzają, że osobą odbierającą towar [...] lutego 2015 r. był J. W. Natomiast [...] października 2016 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka J. W. zeznał, że zakupił towar od K. S.A. i był dostarczony bezpośrednio do odbiorcy, lecz nie pamięta adresu gdzie towar został przesłany "(...) Był kupiony z K., zamówiłem go mailowo, rozmawiałem z handlowcem K., to był chyba Pan P., wysłałem zapytanie mailowe, dostałem ofertę, ponegocjowaliśmy i kupiłem, ale towar bezpośrednio został przesłany do odbiorcy. Nie pamiętam adresu, na jaki został ten towar przesłany.(...)". Ponadto na pytanie jak był zapakowany towar zeznał, iż nie widział transportu od Spółki K. ("Był dostarczony bezpośrednio przez K. i transportu nie widziałem "). Zdaniem DIAS zeznania świadka są sprzeczne z dokumentami przedłożonymi do organu, z których wynika, że to Jacek Wilk odebrał towar w postaci serwera obliczeniowego z kartami T. dostarczonego przez K. S.A. Ponadto ww. świadek na temat nawiązania współpracy ze Skarżącą zeznał, że nie pamięta konkretnych osób z tej firmy, ani co było przedmiotem współpracy a kontakt odbywał się tylko e-mailowo lub telefonicznie "Konkretnych osób dokładnie nie pamiętam. Coś kiedyś od nich kupiłem, kontakt był głównie mailowy, rozmawiałem też telefonicznie z panem J. , chyba, ale nie pamiętam (...) ". Świadek nie potrafił ponadto opisać czym charakteryzuje się serwer obliczeniowy, ani jaki był jego model. Zeznał "Aż takim specjalistą nie jestem. Wiem, że jego charakterystyczną cechą są karty T., które są bardzo drogie, jedna kosztuje kilkanaście tysięcy, a tam było ich parę nie pamiętam ile. To jest najdroższa część tego serwera. Model serwera to chyba H., ale mogło to być też F.". W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji słusznie poddał w wątpliwość zeznania J. W., z których wynikało, że prowadząc działalność w zakresie handlu serwerami nie posiadał wiedzy na temat towaru ani nie interesował się nim, pomimo iż, jak sam zeznał, jest on bardzo drogi. Trafnie organ podniósł, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą powinien zasięgnąć informacji na temat przedmiotu transakcji, przede wszystkim jeśli jego koszt jest wysoki oraz dotyczy specyficznej grupy towarów jakim są serwery obliczeniowe. Organ odwoławczy podkreślił również, że R. R. - wspólnik Spółki w trakcie przesłuchania nie był w stanie opisać czym charakteryzuje się towar, gdyż nie posiada takiej wiedzy ani nie widział urządzenia. Zeznał "Nie jestem w stanie powiedzieć czym się charakteryzuje, nie widziałem tego urządzenia, ten towar do nas nie przyjechał". Na pytania dotyczące m.in. czy serwer był nowy, czy towar był ubezpieczony, w co był zapakowany oraz czy serwer był sprawny do użytku zeznał: "Nie wiem.". Ponadto zeznał, że Skarżąca nie była faktycznie w posiadaniu serwera obliczeniowego, sam nie widział towaru, a W. Sp. z o.o. miała dostarczyć towar bezpośrednio do odbiorcy. W związku z powyższym DIAS nie dał wiary zeznaniom R. R. wskazującym na dokonanie nabyć towaru od W. Sp. z o.o. Na świadomość Strony co do uczestnictwa w łańcuchu nierzetelnych transakcji dotyczących handlu serwerem obliczeniowym z kartami T., wskazują: - wyżej opisane niespójności w datach dostaw i sprzedaży towarów (rzekoma sprzedaż towaru nastąpiła [...] grudnia 2014 r. a jego nabycie [...] lutego 2015 r.) - pomiędzy podmiotami nie zawierano umów o współpracę, - zeznania wspólnika Spółki o braku faktycznego posiadania serwera, - brak zaangażowania własnych środków finansowych, z uwagi na fakt, iż w pierwszej kolejności wpłynęła należność od E . Sp. z o.o. (nabywca), a następnie dokonano zapłaty na rzecz W. Sp. z o.o., - celowe wydłużanie łańcucha transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem DIAS nie doszło zatem do transakcji kupna sprzedaży towarów (serwera obliczeniowego z kartami T.) pomiędzy ww. firmami. Faktura wystawiona przez W. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Mając na uwadze powyższe zasadnym jest stwierdzenie, że także faktura sprzedaży z [...] grudnia 2019 r., nr [...] wystawiona przez Stronę na rzecz E .Sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, do której zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DIAS zarówno Skarżąca jak i jej kontrahenci celowo wykreowali sztuczny wydłużony łańcuch transakcji serwerem obliczeniowym z kartami T. służący uprawdopodobnieniu transakcji, o czym świadczą następujące okoliczności: - podmioty biorące udział w łańcuch transakcji nie były w faktycznym posiadaniu towarów (transport odbywał się od K. S.A. do A. S.A.), - kontrahenci występujący w łańcuchu dostaw nie potrafili dokonać opisu urządzenia, co wskazuje że nie interesowali się towarem, a celem transakcji nie był cel gospodarczy, - w kolejnych fazach obrotu towar powrócił do podmiotu z łańcucha dostaw (A. S.A.), - pomiędzy podmiotami nie były podpisywane umowy o współpracy a kontakty pomiędzy nimi polegały jak twierdzą na rozmowach telefonicznych lub e-mailach, - sprzedawcą towarów do Skarżącej był J. W., który widnieje także jako końcowy odbiorca towarów, - ponowny zakup towarów przez A. S.A. pomimo wcześniejszego jego zwrotu z uwagi na wadę prawną. - w okresie 9 miesięcy cena towaru wzrosła dwukrotnie, pomimo braku jakichkolwiek ulepszeń oraz wady prawnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż serwer obliczeniowy z kartami T. będący przedmiotem fakturowania przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw nigdy nie został wykorzystany. Wśród podmiotów występujących w ustalonym łańcuchu dostaw brak było ostatecznego odbiorcy urządzenia. Ryzyko handlowe było niewielkie bądź w ogóle go nie było, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. Występujący w tym łańcuchu schemat transakcji sprzedaży wskazuje na całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Powyższe ustalenia wskazują zaś na brak realnego, ekonomicznego uzasadnienia celu gospodarczego w transakcjach zawartych przez Spółkę. Sposób działania podmiotów z łańcucha dostaw wskazuje, że Skarżąca była pośrednikiem w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji a wystawione faktury VAT miały dać podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w podmiotach z łańcucha dostaw oraz obniżenia dochodów A. S.A. W ocenie DIAS Strona miała więc świadomość, że przyjmując fakturę nabycia i wprowadzając do obrotu gospodarczego fakturę sprzedaży uczestniczy w transakcjach nierzetelnych. Powyższe wynika w szczególności z zeznań wspólnika Spółki, który zeznał, iż nie widział towaru i Skarżąca nie była w rzeczywistym posiadaniu towaru. Zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Istniał zatem wyłącznie fakturowy przebieg transakcji. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia taką fakturę. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Skarżąca nie dokonała zatem żadnej dostawy na rzecz E ., gdyż nie doszło do faktycznego zakupu towaru od W. Sp. z o.o., a co za tym idzie nie rozporządzając towarem jak właściciel, nie mogła dokonać i nie dokonała dostawy żadnego towaru. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Strony do faktury wystawionej na rzecz E . Sp. z o.o., ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego wartość podatku wynikająca z faktury sprzedaży wystawionej na rzecz E .Sp. z o.o. nie może być ujęta w rejestrze sprzedaży i w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Odnosząc się do zarzutów Strony DIAS wskazał, że zarówno faktura [...]z [...] grudnia 2014 r. wystawiona przez Spółkę i faktura nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawiona przez W. Sp. z o.o. były fakturami zaliczkowymi na 100% wartości towarów. Z opisów dokonanych na tych dokumentach nie wynika, że są to faktury zaliczkowe. Podobnie jak w tytułach przelewów brak jest w nich słowa "zaliczka" czy "przedpłata". Ponadto Strona jak i jej kontrahenci dokonywali wpłat pieniężnych o znacznych wartościach na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta, przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej (umowa). Kontrahent Spółki, tj. E . Sp. z o.o. dokonał zapłaty za towar ponad miesiąc przed dokonaniem jego dostawy. Jak wynika z materiału dowodowego oraz z zeznań Strony – J. R. z E . Sp. z o.o. nie została podpisana żadna umowa o współpracę. Ponadto zeznał, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ani z kim kontaktował się w celu ustalenia cen towaru. Dodatkowo przedstawiciel E . Sp. z o.o. – A. W. na pytania dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentami oraz o ich przedstawicieli w tym m.in. ze Skarżącą zeznał, iż nie pamięta jak doszło do współpracy ani dokładnie kto reprezentował kontrahentów. Zdaniem DIAS świadczy to o tym, że E . Sp. z o.o. w grudniu 2014 r. miała dokonać wpłaty znacznej kwoty pieniędzy za towar (który rzekomo miała otrzymać w lutym 2015 r.), na rachunek kontrahenta, z którym nie zawarła żadnej umowy o współpracę. Ponadto przedstawiciele obu Spółek nie byli w stanie opisać jak doszło do nawiązania współpracy ani kto był przedstawicielem Spółek. Dlatego tez należało w ocenie DIAS podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej decyzji, jednocześnie nie dając wiary twierdzeniom Strony jakoby faktury nr [...] oraz [...] z[...] grudnia 2019 r. były fakturami zaliczkowymi. Bezzasadnym jest także zarzut pełnomocnika, iż materiał dowodowy opiera się wyłącznie na jednej tabeli z zestawieniem dat, sprzedawców i nabywców serwera. Zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego zebrano liczne dowody świadczące o rozliczeniu i wystawianiu przez Stronę faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to między innymi: dokumenty i wyjaśnienia złożone przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw, przesłuchania Strony, przesłuchania i wyjaśnienia świadków czy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E . Sp. z o.o., z którego wynika, że ww. Spółka uczestniczyła w łańcuchu nierzetelnych czynności kupna-sprzedaży. Odnosząc się do powyższego, Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu ustalenie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych ze stanem faktycznym. W zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalony przez Organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, jak również odniesiono się do argumentacji Strony przedstawianej w przedmiotowej sprawie. Zacytowano i wyjaśniono przepisy prawa podatkowego mające w niej zastosowanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. Organ odwoławczy potwierdził także, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatków od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 394), poprzez niezgodność danych wynikających z rejestru sprzedaży VAT za październik 2014 r. z wartościami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za ten okres oraz naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w związku z nie wykazaniem przez Stronę w ewidencji sprzedaży za listopad 2014 r. jak i deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu uzyskanej prowizji ze sprzedaży samochodu osobowego marki T.. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które skutkowało: naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z uznaniem, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.; - nieuzasadnione zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121,122, 127, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Skarżąca przyznaje, że rzeczywiście P. nie dysponowała towarem gdyż wystawiona przez nią faktura nr [...] z dn.[...].12.2014r., tak jak i faktura nr [...], której wystawcą był W. były to faktury zaliczkowe na 100% wartości towaru. Wskazała również należy, iż przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u. nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od prawa dysponowania towarem jak właściciel przez zbywcę towaru, ponieważ dotyczy dostawy, która ma dopiero nastąpić, a więc kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą. Nie jest istotne czy w momencie otrzymania zaliczki, zadatku sprzedawca dysponuje oferowanym towarem jak właściciel w sensie faktycznym i ekonomicznym. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło, że Strona nie rozporządzała jak właściciel towarem (serwer obliczeniowy z kartami T.), odliczając podatek z faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiła fakturę także nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie określenia wysokości zobowiązania za grudzień 2014 r. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wskazuje, aby w łańcuchu obrotu towarem miało miejsce oszustwo podatkowe polegające na nieuiszczeniu podatku należnego. Bardziej wnikliwego zbadania wymaga, czy doszło do zamówienia towaru (serwera) i wyprodukowania go pod to konkretne zamówienie. To przekłada się na ocenę, czy sporne faktury można zakwalifikować jako faktury zaliczkowe. 6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7. 1. W złożonej skardze Skarżąca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. 7.2. Obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). 8.1. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały przez organ odwoławczy naruszone. 8.2. Po pierwsze organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazuje, że "jedynym celem działań podmiotów występujących w tym łańcuchu było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa", "wykreowano sztuczny łańcuch transakcji", "brak realnego, ekonomicznego uzasadnienia celu gospodarczego w transakcjach zawartych przez kontrolowaną Spółkę. Sposób działania podmiotów z łańcucha dostaw wskazuje, że kontrolowana Spółka była pośrednikiem w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji a wystawione faktury VAT miały dać podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w podmiotach z łańcucha dostaw oraz obniżenia dochodów A. S.A.", "W ocenie organu Strona miała świadomość, że przyjmując fakturę nabycia i wprowadzając do obrotu gospodarczego fakturę sprzedaży uczestniczy w transakcjach nierzetelnych. Powyższe wynika w szczególności z zeznań wspólnika Spółki, który zeznał, iż nie widział towaru i P. nie była w rzeczywistym posiadaniu towaru". Organ nie wskazuje jednak konkretnie, na jakim etapie, który z podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania nie wykazał podatku należnego od transakcji lub go nie zapłacił. Jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii jest istotne. Strona uzasadnienie skarżonej decyzji odczytuje w ten sposób, że zarzuca się jej udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, podczas gdy Strona pozostaje w przekonaniu, że wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw do Strony, jak i ona sama, wykazały i zapłaciły podatek należny; a w każdym razie niczego przeciwnego Strona nie znajduje w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ winien precyzyjnie wyjaśnić, na czym - jego zdaniem - polega nieuczciwość celów działania Spółki. Sąd zauważa, że w organ opisuje w decyzji późniejsze losy towaru, po jego sprzedaży przez Skarżącą. Uzasadnienie decyzji może sugerować, że Strona znała cały łańcuch dostaw i świadomie brała w nim udział, w tym że znała łańcuch dostaw następujący po E., w tym że chodziło tu o "obniżenie dochodów A. S.A.". Organ nie powołano jednak żadnych dowodów na tę okoliczność. 9.1. Organ wywodzi z analizy łańcucha dostaw, że pierwsza czynność miała miejsce w dniu [...] stycznia 2015 r. (data sprzedaży przez czeski H. do H. Sp. z o.o.), to jest miesiąc po dacie rzekomego – zdaniem organu - nabycia i sprzedaży serwera obliczeniowego przez Stronę. Organ uznaje za niewiarygodne i nie możliwe, aby Skarżąca najpierw zapłaciła za towar do W. i otrzymała za zapłatę od E., co miało miejsce pod koniec grudnia 2014 r., gdy pierwsza, fizyczna dostawa towaru została zainicjowana [...] stycznia 2015 r. Rdzeń argumentacji Strony wyraża się w tym, że uzasadnienie niniejszej decyzji oparte jest o twierdzenie o niemożności dostaw i sprzedaży serwera obliczeniowego, tym samym fikcyjności faktur z uwagi na niespójności kalendarzowe. Zdaniem Strony nie ma tu jednak niespójności, tylko rozpiętość czasowa, wynikająca z charakteru dostaw towarów płatnych zaliczkowo. Zdaniem Strony nie ma więc sprzeczności między datą wystawiania faktur a brakiem rozporządzania przez Stronę towarem jak właściciel. Zdaniem Strony, zastrzeżenia dotyczące braku faktycznego władztwa nad przedmiotem transakcji, a tym samym braku możliwości obrotu nim nie mają uzasadnienia, gdyż wystawcy faktur zaliczkowych nie mają obowiązku dysponowania oferowanym towarem jak właściciel w sensie faktycznym i ekonomicznym. 9.2. Organ wytyka, że argumentację co do kwalifikacji spornych faktur jako zaliczkowych podniesiono dopiero w odwołaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje jednak zasada prekluzji dowodowej, a więc Strona mimo braku aktywności w postępowaniu podatkowym może podnosić nową argumentację, w tym wywodzić, że sporne faktury są fakturami zaliczkowymi. Faktem jest, że z faktur i poleceń przelewu nie wynika wprost, że faktury są fakturami zaliczkowymi. Z drugiej jednak strony, skoro zapłacono 100% należności, trudno mówić już o zaliczce w ścisłym znaczeniu. Mowa raczej o pełnej zapłacie na poczet przyszłej dostawy towaru, co uzasadnia rozliczenie całej transakcji na podstawie takiej faktury, a więc już bez wystawiania później "zerowej" faktury, po fizycznej realizacji dostawy towaru. 9.3. Zdaniem Sądu, dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia rozbieżności między datami spornych faktur, a datami fizycznej dostawy towaru biorącymi początek [...] stycznia 2015 r. ustalenia wymaga specyfika fakturowanego towaru. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że może tu chodzić o specjalistyczny serwer obliczeniowy. Z zeznań J. W. z W. wynika, że cechą charakterystyczną tego sprzętu są "karty T.". Serwer był fabrycznie nowy, z gwarancją producenta. Z informacji uzyskanych do K. wynika, że "wycena towaru" miała miejsce [...] grudnia 2014 r., a K. fakturę wystawił na W. [...] grudnia 2014 r. Faktura wystawiona przez K. na W. (akta administracyjne, niebieski segregator, karta nr 350) wskazuje, że sposobem zapłaty ma być "przedpłata" całości ceny, która nastąpiła [...] stycznia 2015 r. (akta administracyjne, niebieski segregator, karta nr 340). Tym samym K. też nie mógł w dacie wystawienia faktury na W. fizycznie dysponować towarem. Na podstawie zebranych dowodów nie można wykluczyć, że Skarżąca, za pośrednictwem W., realizowała zamówienie pod konkretny towar otrzymane od E. Przyjętym jest powszechnie, że zamówienia także w branży elektronicznej zmierzające do wyprodukowania i zmontowania konkretnego, specyficznego sprzętu, konfigurowanego pod oczekiwania nabywcy mogą być opłacane zaliczkowo w 100%. Daje to producentowi, tworzącemu, konfigurującemu urządzenie elektroniczne gwarancję, że nie pozostanie z wyprodukowanym "na miarę", a więc niezbywalnym lub bardzo trudno zbywalnym towarem w razie odstąpienia nabywcy od zamówienia lub zasadniczej modyfikacji jego oczekiwań technicznych. Zdaniem Sądu, realizacja zamówienia na towar specyficzny, wytworzony pod konkretne zamówienie może odbiegać od realizacji zamówienia na towar produkowany seryjnie, a więc możliwy do dalszego zbycia nawet w przypadku wycofania się zamawiającego. Przyjęcie zaliczki w wysokości (pełnej przedpłaty) dokonanej na poczet przyszłych dostaw towarów jest mocną gwarancją, że żadna ze stron nie wycofa się z transakcji. Nie można więc wykluczyć, że wbrew temu co wywodzi organ istnieją dwa łańcuchy fakturowania. Jeden zamówieniowo-zaliczkowy (od E-. – Strona – W. – K.) oraz drugi - produkcyjny (od czeskiego H. – H. – A. – A. – K.). Nie można wykluczyć, że tak jak twierdzi Strona towar był zaliczkowo przedpłacony na rzecz K., zanim jeszcze uruchomiono produkcję towaru i cały łańcuch produkcyjny. Wyprodukowany towar i wcześniej opłacony dostarczono [...] lutego 2015 r. J. W.. Ustalenia wymaga, czy w K. złożono zamówienie na towar produkowany seryjnie, czy produkowany (montowany) pod konkretne zapotrzebowanie klienta. Informacje K. o dokonywaniu "wyceny" oraz jej obszerna specyfikacja (akta administracyjne, niebieski segregator, karta nr 338-339) mogą co najmniej uprawdopodobniać tę drugą wersję. Towar wycenia się indywidualnie, gdy towar nie należy do standardowego asortymentu, mającego ustaloną cenę ofertową. Tę drugą wersję zdaje się też uprawdopodabniać występowanie na początku łańcucha dostaw producenta towaru z Czech. Pismo z H. z [...] listopada 2017 r. (akta administracyjne, niebieski segregator, karta nr 282) wskazuje, że "poszczególne komponenty serwera są dobierane i konfigurowane". Generalnie organ powinien rozważyć czy na przełomie 2014 i 2015 r. w ogóle istniał rynek sprzedaży gotowych serwerów obliczeniowych z kartami T., czy może przyjęte było, że tego typu serwery montuje się pod konkretne zamówienie. Nie chodzi tu o ofertę detaliczną samych kart T., ale rynek serwerów obliczeniowych z tymi kartami. 9.4. Koronnym argumentem prezentowanym przez organ co do niemożliwości rozporządzania przez Spółkę towarem jak właściciel są rozbieżności dat między spornymi fakturami wystawianymi w grudniu 2014 r. a fakturami wystawianymi w styczniu 2015 r. Na podstawie dotychczas zebranych dowodów, nie można jednak wykluczyć, że pogłębione ustalenia dowodowe pozwolą tę rozbieżność logicznie uzasadnić, do czego zmierza Strona, a więc wykazać, że Strona zapłaciła na poczet przyszłej dostawy towaru, tj. na poczet towaru, który dopiero miał zostać wyprodukowany na jej zamówienie, a ściślej na zamówienie złożone przez E. 9.5. Organ wytyka "brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych". Generalnie nie można uznawać, że transakcje handlowe powinny być przypadkowe, aby nie budziły zastrzeżeń co do ich zgodności z realiami. Tym bardziej z uwagi na specyfikę spornych transakcji, trudno byłoby oczekiwać przypadkowości, gdy chodzi o specyficzny towar, wyprodukowany pod konkretne zamówienie, a nie elektronikę seryjnej produkcji. 9.6. W razie ewentualnego potwierdzenia wersji prezentowanej przez Skarżącą, a więc ustalenia że sporne faktury należy kwalifikować jako faktury zaliczkowe organ winien rozważyć, czy Strona nie była pośrednikiem w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis pozwala na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej. 10. 1. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel. Naruszono wskazane przepisy procesowe. W zakresie obejmującym podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. decyzja wymaga więc uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Możliwy wpływ wytkniętych naruszeń przepisów procesowych na wynik sprawy wyraża się w tym, że pogłębiona i bardziej wszechstronna ocena zebranych dowodów może doprowadzić organ do wniosku, że to Strona ma rację argumentując, że sporne faktury miały charakter zaliczkowy, tj. stanowiły przedpłatę na poczet przyszłej dostawy towaru. Aby to przesądzić, w sprawie należy dokonać dalszych ustaleń faktycznych, w szczególności zbadać specyfikę towaru i jego zamówienia, zgodnie z zaleceniami Sądu wyrażonymi powyżej i dokonać kompleksowej oceny materiału dowodowego. 10.2. Ze względu na wadliwość decyzji na gruncie gromadzenia i oceny dowodów Sąd uważa obecnie za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 11. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę w zakresie obejmującym podatek za miesiące październik i listopad 2014 r. Co do tej części decyzji DIAS Strona nie formułuje w skardze zarzutów i nie przedstawia żadnej argumentacji, mimo że zaskarżono całość decyzji. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił niezgodność zobowiązania deklarowanego za październik 2014 r. z rejestrem sprzedaży na kwotę 28,80 zł, VAT 1,44 zł, a także zaniżenie o 37 zł, w rozliczeniu za listopad 2014 r., podatku należnego od prowizji w kwocie 200 zł z tytułu sprzedaży samochodu. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 997 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 13. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.