I FSK 1200/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 103/06 w sprawie ze skargi E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych /tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ke 103/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z [...] marca 2006 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 16 listopada 2005 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2000 roku. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził uchybienie terminu przez E.P. do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Za dzień doręczenia decyzji podatniczce organ uznał 5 grudnia 2005 r. zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego to przepisu, w razie braku możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy, urząd pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (w przypadku doręczenia pisma przez pocztę). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma, a powtórne zawiadomienie w razie niepodjęcia pisma następuje w terminie 7 dni. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie decyzja awizowana była w dniu 21 listopada 2005 r., a następnie 29 listopada 2005 r., dlatego też za dzień doręczenia decyzji uznano dzień 5 grudnia 2005 r. W tej sytuacji termin do wniesienia odwołania upłynął 19 grudnia 2005 r., a podatniczka odwołanie wniosła osobiście dopiero 23 grudnia 2005 r., przy czym nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu. Na powyższe postanowienie E.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaskarżając je w całości. Powołując się na art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego pisma doręcza się osobie fizycznej w mieszkaniu lub miejscu pracy, skarżąca podała, że takiego doręczenia przedmiotowej decyzji dokonał w dniu 9 grudnia 2005 r. pracownik Urzędu Skarbowego za potwierdzeniem odbioru. Urząd nie kwestionuje tego faktu, ale przypisuje mu jedynie znaczenie informacyjne. Zdaniem skarżącej Ordynacja podatkowa nie przewiduje doręczenia, które miałoby taki właśnie charakter. Zatem skoro doręczenie miało miejsce 9 grudnia 2005 r., skarżąca uznała że na złożenie odwołania miała, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji, 14 dni od tej właśnie daty, zwłaszcza że nie mała wiedzy, że przedmiotowa decyzja posiada doręczenie ze skutkiem od 5 grudnia 2005 r. Podatniczka nie mając wiedzy o uchybieniu terminu z tego powodu nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że skarżąca posiadała wiedzę na temat postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji, o czym świadczy fakt zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Natomiast poinformowanie strony o stanie zaległości przez wręczenie egzemplarza decyzji nie wymagało dodatkowych działań w postaci np. sporządzenia dodatkowego pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem stwierdził, że w sprawie doszło do doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli ze skutkiem doręczenia na podstawie dwukrotnego awizowania, a nie w żaden inny sposób. Sąd ten zwrócił uwagę na to, że we wniesionej skardze nie sformułowano zarzutów w kwestii prawidłowości doręczenia w powyższym trybie. Skoro doręczenie w trybie art. 150 cytowanej ustawy uznano za dokonane, oznacza to, że zachodzą skutki prawne związane z doręczeniem decyzji, w tym zwłaszcza upływ terminu do wniesienia odwołania. Wg tego Sądu doręczenia nie można dokonywać wielokrotnie. Pierwsze skuteczne doręczenie niweczy skutki prawne ewentualnych następnych doręczeń. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność doręczenia informacyjnego dokonanego przez pracownika urzędu nie ma wpływu na fakt uchybienia terminu do wniesienia odwołania, może być jedynie ewentualnym uzasadnieniem wniosku o przywrócenie terminu. WSA przyznał przy tym, że takie doręczenie może wprowadzać podatnika w błąd, którego skutkiem jest mylne przekonanie o innej dacie upływu terminu do wniesienia odwołania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną interpretację art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca wskazała, że w jej ocenie Ordynacja podatkowa nie przewiduje doręczenia, które miałoby jedynie informacyjny charakter. Skoro akt doręczenia miał miejsce 9 grudnia 2005 r., to skarżąca uznała jako prawidłowe rozumowanie, że na złożenie odwołania ma zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji 14 dni od daty jej doręczenia, a składając odwołanie nie posiadała wiedzy o uchybieniu terminu. Art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż w razie niemożności doręczenia pisma w mieszkaniu lub pracy adresata przez niego lub pełnoletnią osobę pismo uważa się za doręczone, jeśli urząd pocztowy przechowuje pismo w placówce pocztowej przez okres 14 dni, a adresat jest o tym fakcie informowany dwa razy w odstępie 7 dni. Takie doręczenie jest możliwe w przypadku niemożności skutecznego doręczenia w inny sposób. Wg skarżącej doręczenie w inny sposób było możliwe, skoro rzeczywiste doręczenie w domu za pokwitowaniem przez męża podatniczki nastąpiło 9 grudnia 2005 r. Wobec tego ten wyjątkowy sposób doręczenia, o jakim mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, w uzasadnieniu odpierając zawarte w niej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.: - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 150, art. 148 § 1 i art.149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) są przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed organami administracyjnymi (podatkowymi), a nie przepisami prawa materialnego jat to wskazuje skarga kasacyjna. Mieszczą się one więc wbrew temu co wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie w pierwszej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., lecz w podstawie drugiej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżonym wyrokiem naruszone. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązał tych naruszeń prawa z procedurą sądowoadministracyjną - co czyni zarzuty skargi kasacyjnej niezasadnymi. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 wskazanej wyzej ustawy.