III SA/Wa 872/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w postaci zapłaconych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz ich zwrot na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 15 996 zł (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania N. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik") od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 517 806, 48 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 9 maja 2019 r. do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "NUS") wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w postaci nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 517 806, 48 zł oraz o zwrot nadpłaconych odsetek za zwłokę na wskazany rachunek bankowy Spółki. NUS wskazał, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS", "Organ kontroli", "NUCS") określił Spółce zobowiązanie w CIT za 2012 r. w wysokości 5 418 291 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS") z dnia [...] grudnia 2018 r. W dniu 10 stycznia 2019 r. Podatnik dokonał wpłaty z tytułu zaległości określonej ww. decyzją wraz z odsetkami w wysokości 6 060 023 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że dokonała wpłaty całej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. z odsetkami, pomimo, że odsetki za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia ww. decyzji nie powinny być naliczane z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego czasu prowadzenia tego postępowania. Jak zauważyła Spółka, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone było od 23 stycznia 2017 r. do 28 sierpnia 2018 r. Podatnik, powołując się na art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 720 ze zm., dalej też "u.k.s.") stwierdził, że ponieważ postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w ww. przepisie, odsetki za zwłokę wynikające z przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie powinny zostać naliczone. W ocenie Spółki nie ma tutaj zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., gdyż kontrolowana, jak również osoby ją reprezentujące, nie przyczyniły się do opóźnienia, a nadto nie wystąpiła jakakolwiek przyczyna opóźnienia, która byłaby niezależna od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Spółka wskazała, że w toku prowadzonego postępowania złożyła 6 wniosków o wydłużenie terminu na złożenie wymaganych przez NUCS dowodów oraz wyjaśnień - w sumie 97 dni. Złożenie wymienionych wniosków podyktowane było obszernością materiału, a jego skrupulatne zebranie i przygotowanie było obiektywnie niemożliwe do wykonania w terminach określonych przez organ kontroli. Naczelnik, ww. decyzją z dnia [...] października 2019 r., odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że w sprawie zaszły podstawy do naliczania odsetek z art. 24 ust. 6 u.k.s. Zawarł w swojej decyzji tabelaryczne zestawienie czynności wykonanych w postępowaniu wymiarowym i ocenił je za trafne, konieczne i terminowe. W odwołaniu od decyzji z [...] października 2019 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.: - art. 24 ust. 5 w związku z ust. 6 u.k.s., poprzez błędne uznanie, że odsetki za zwłokę powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, pomimo tego, że postępowanie to trwało dłużej niż 6 miesięcy, gdy tymczasem odsetki nie powinny być naliczane, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uznanie, że przekroczenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; - art. 72 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., poprzez uznanie, że kwota niezasadnie wpłaconych przez Spółkę odsetek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem ze względu na przekroczenie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. i brak zaistnienia okoliczności wyłączających z art. 24 ust. 6 u.k.s., odsetki za zwłokę za czas prowadzenia kontroli nie powinny być naliczane, a zatem kwota wpłacona przez Spółkę stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie wykładni art. 24 ust. 5 w związku z ust. 6 u.k.s. sprzecznej z jego literalną treścią, prowadzącą do błędnego uznania, że odsetki powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania kontrolnego oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że przekroczenie terminu postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 5 u.k.s., a także orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie zgodził się z tezami stawianymi przez Stronę, że złożoność i zawiłość sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, czy konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, nie uzasadniają odstąpienia od stosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. W ocenie DIAS wykładnia art. 24 ust. 6 u.k.s sprowadza się do zbadania, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji wydanej przez NUCS nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu, i czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel. Wystarczające jest przy tym wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. Zwrot normatywny "opóźnienie w wydaniu decyzji", o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s, należy bowiem interpretować właśnie w kontekście zasadności i celowości podejmowanych przez organ czynności procesowych, zwłaszcza z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej. Dyrektor ocenił, że Strona nie tylko nie wykazała, że podejmowane czynności NUCS były niezasadne i niecelowe, ale stwierdziła, że celem Spółki nie jest kwestionowanie czynności podjętych przez organ czy podważanie, że organ podatkowy jako gospodarz postępowania dokonuje czynności, które są konieczne i celowe dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Zgadzając się natomiast z orzecznictwem sądowym DIAS uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstanie z przyczyn zależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.), jeżeli podatnik wykaże, że czynności podejmowane przez organ nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor podkreślił, że Skarżąca wnioskowała do NUCS o przedłużenie terminu na dostarczenie organowi dokumentacji mającej znaczenie w sprawie (co bezspornie miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Orzecznictwo uznaje takie zachowanie za nadużywanie uprawnień podatnika w postępowaniu, które mogą świadczyć, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn leżących po stronie kontrolowanego. Tym niemniej za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania. Dyrektor przypomniał też, że strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Organ podkreślił, że kwestionowane przez Stronę wyznaczanie przez NUCS 7-dniowego terminu na przedstawienie dowodów i składanie wyjaśnień świadczy jedynie o tym, że organ kontroli nie dążył do przedłużenia postępowania, które może być uznane za przyczynienie się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji. W związku z powyższym, choć wykazanie, iż do wydania decyzji po upływie 6 miesięcy doszło z przyczyn zależnych od organu ciążyło na Stronie, to Spółka nie wykazała, że podejmowane czynności były niezasadne i niecelowe, bowiem swoje stanowisko opierała jedynie na uznaniu, że wypełnianie rutynowych obowiązków NUCS, niezależnie od stopnia skomplikowania sprawy i ilości przeprowadzonych dowodów, nie może być rozważane w kategoriach przyczyn niezależnych od organu. Tym samym Podatnik pominął treść art. 24 ust. 6 u.k.s., wskazując na możliwość jego zastosowania tylko w nadzwyczajnych okolicznościach, których znaczenia nie wyjaśnia. Według DIAS Spółka, wnosząc o przedłużanie terminów, sama powoływała się na czasochłonność gromadzenia dokumentacji, a w jednym z wniosków jako przyczynę wskazywała okres urlopowy (kiedy w niedługim czasie przypadałby już 6 miesięczny termin na doręczenie decyzji – 17 sierpnia 2017 r.). W ocenie Dyrektora, pomimo zapoznania z aktami i ich niewątpliwej znajomości przez Stronę oraz wskazanej już konieczności wykazania przez Spółkę, że czynności podejmowane przez NUCS nie były uzasadnione i celowe, Spółka powyższego nie wykazała. Natomiast NUS wykazał zasadność oraz celowość podejmowania czynności procesowych przez organ kontroli i nawet gdyby uznać, że w sposób zbędny dokonał oceny sprawności postępowania obejmującej cały okres trwania postępowania kontrolnego w sporządzonej tabeli, to przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zestawienia czynności podejmowanych przez NUCS w toku postępowania kontrolnego ma walor pomocniczy do oceny przebiegu postępowania kontrolnego i może służyć prawidłowej realizacji zasady przekonywania, wyrażonej w treści art. 124 Ordynacji podatkowej. DIAS stwierdził, że postępowanie kontrolne obejmowało zagadnienia w zakresie udzielania przez Spółkę pożyczek podmiotom powiązanym, pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego i przekazania jej znacznej części do spółki-matki, kosztów przejazdów prywatnych i organizacji szkolenia w Austrii, zaniechanej inwestycji, wyceny wartości zbywanych udziałów. Zatem postępowanie kontrolne było niewątpliwie wielowątkowe, obejmujące obszerny materiał dowodowy, a część zagadnień posiadała skomplikowany stan faktyczny, wymagający zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i jego gruntownej analizy oraz pozyskania informacji od innych organów, banków, czy też kontrahentów, a także od samej Spółki. Niewątpliwie zatem szeroki zakres kontroli uzasadniał podjęcie powyższych czynności jako niezbędnych do wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a których czasochłonność może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania, bowiem organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Dyrektor ponownie zauważył, że Spółka nie wykazała, jakie czynności podejmowane przez NUCS nie były uzasadnione i celowe. We wstępnej fazie postępowania organ ten otrzymał dokumenty obejmujące ponad 800 kart, w tym blisko 600 kart dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi. Spółka całkowicie pominęła takie niezbędne czynności organu, jak konieczna analiza przedłożonej dokumentacji w celu, której część wymagała przetłumaczenia na język polski, mimo, że umowy były zawieranie między podmiotami krajowymi. Część przetłumaczonych dokumentów NUCS otrzymał dopiero w dniu 26 lipca 2017 r., łącznie z wnioskiem o przedłużenie terminu odpowiedzi na wezwanie organu, a więc niewiele przed upływem 6 miesięcznego okresu doręczenia decyzji w dniu 17 sierpnia 2017 r. W toku postępowania NUCS wystosował 11 postanowień do banków w celu zebrania materiału dowodowego pozwalającego na rzetelne porównanie kontrolowanych transakcji z warunkami charakteryzującymi transakcje pomiędzy podmiotami niezależnymi. W odniesieniu do kosztów zaniechanej inwestycji, w związku z różnicami pomiędzy informacjami i dowodami przekazywanymi przez Spółkę, a informacjami wykazanymi w prowadzonej dla nieruchomości księdze wieczystej, zaistniała konieczność wystąpienia o udzielenie informacji do Urzędu [...]W. Biura Geodezji i Katastru. W toku badania dokumentów źródłowych kontrolujący, w związku z częstym brakiem pod fakturą VAT dowodów dokumentujących wykonanie usług niematerialnych, zidentyfikowali szereg transakcji, co do których istniała konieczność zgromadzenia przez Stronę dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Podatnik gromadził dowody i okazywał je w biurze rachunkowym prowadzącym księgi Spółki, po ich skompletowaniu. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania kontrolnego, na początkowym etapie postępowania Spółka prowadziła również z NUCS polemikę co do zakresu postępowania i dwukrotnie odmówiła przekazania części wnioskowanych dowodów, zajmując stanowisko, iż dokumenty te pochodzą z innych lat, niż kontrolowany okres, w związku z czym żądanie organu przekracza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego. Dowody ostatecznie zostały uzupełnione na dalszym etapie postępowania kontrolowanego. W toku postępowania Spółka składała wyjaśnienia niekompletne lub bez wnioskowanych dowodów, co wymagało kolejnych wezwań o ich uzupełnienie. Dowody te oraz uzupełnione wyjaśnienia Podatnik przekazywał dopiero na dalszym etapie postępowania. Spółka przekazywała również zestawienia, w których wykazywała dane liczbowe o naliczonych odsetkach od pożyczek wyrażone w różnych walutach, co uniemożliwiało ich wykorzystanie w celach dowodowych, dopóki nie zostały wykazane w wartościach wprowadzonych do ksiąg rachunkowych Spółki. Złożone przez Stronę wyjaśnienia zawierały ponadto rozbieżne informacje dotyczące kwot zarachowanych odsetek, co wymagało kolejnego wezwania Spółki do wyjaśnienia różnic w zakresie podanych wartości. Podatnik wyjaśnił, że rozbieżności w zakresie udzielanych informacji wynikały z pomyłki. W sprawie wystąpiły również dwa doręczenia wezwań do kontrahentów Spółki w trybie tzw. fikcji doręczenia, które wpływają na czas postępowania. Organ odwoławczy wskazał również na obszerność materiału dowodowego - akta sprawy według spisu zawierają ponad 4000 kart, co w połączeniu z wielowątkowym postępowaniem kontrolnym musi również wpłynąć na czas zakończenia postępowania. W ocenie Dyrektora analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdzająca zakres prowadzonego postępowania dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Wystąpiła zatem druga przesłanka wymieniona w przepisie art. 24 ust. 6 u.k.s., co przesądza o tym, iż organ miał prawo do niestosowania przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że powoływanie się na czynności dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli, takie jak kompletowanie dokumentacji podatkowej, gromadzenie i kompletowanie dowodów uzyskanych od innych organów oraz kontrahentów, czy konieczność przeprowadzenia w ramach postępowania czynności sprawdzających w innych podmiotach, nie może zostać uznane za przyczyny niezależne od organu, jako że nie można ich uznać za nadzwyczajne w toku prowadzenia postępowania kontrolnego. Przeprowadzone czynności mają bowiem rutynowy charakter i przeprowadzane są w zdecydowanej większości postępowań kontrolnych. Nie mogą być uznane za okoliczności nadzwyczajne, usprawiedliwiające przekroczenie ustawowego terminu długości postępowania skutkującego wyłączeniem naliczania odsetek za zwłokę za okres jego trwania. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska każda przewlekłość postępowania trwająca ponad 6 miesięcy mogłaby być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organu. W opinii Spółki nie ma podstaw, aby kwestionować, że zapłacone nienależne odsetki za zwłokę mogą również stanowić nadpłatę podatku, o której zwrot mogą wnioskować podatnicy. W konsekwencji odsetki zapłacone przez Spółkę, pomimo naruszenia przez art. 24 ust. 5 u.k.s., stanowią, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę i powinny zostać zwrócone Spółce. Spółka stanęła na stanowisku, że zwrot nadpłaty w postaci zapłaconych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. jest w pełni zasadny. Wykładnia art. 24 ust. 5 oraz 6 u.k.s. zaprezentowana przez Dyrektora jest błędna i godzi w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z 9 listopada 2020 r., w którym powołała się na orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Ocenę zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od przywołania literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Otóż przepisy te stanowiły, że podatnikowi nie nalicza się odsetek za zwłokę w zapłacie podatku za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli nie została one doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 5). Jednakże tego ustępu 5 nie stosowało się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6). Inaczej mówiąc – odsetki były jednak naliczane, jeżeli spełniły się przesłanki z ust. 6. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę ma charakter publiczny – wynika z prawa publicznego (podatkowego). Rozstrzygnięcie o takim obowiązku następuje więc w formie decyzji administracyjnej, czego oczywistym przykładem jest niniejsza sprawa. Nadpłacone odsetki są natomiast nadpłatą, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 ordynacji. Postępowanie w zakresie takiej nadpłaty także jest zatem postępowaniem podatkowym - ze wszystkimi tego konsekwencjami. Należy do nich m.in. zasada, że podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jest obowiązkiem organu podatkowego, a nie podatnika (art. 121 Ordynacji). Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p., obowiązkiem tego organu (ponownie nie podatnika) jest zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W kontekście niniejszej sprawy należy też przypomnieć inną procesową zasadę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), zaś tej dwuinstancyjności nie można ograniczać do wymogu formalnego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy (tak rozumiana zasada instancyjności miałaby walor jedynie ustrojowy, a nie procesowy). Dwuinstancyjność w ujęciu procesowym oznacza, że sprawa musi być rozpoznana dwukrotnie kompleksowo, w jej całokształcie. Organ odwoławczy po raz drugi rozpatruje całą sprawę samodzielnie, niezależnie od zarzutów odwołania, choćby te zarzuty były oczywiście chybione. W zaskarżonej decyzji Dyrektor, powołując się na orzecznictwo sądowe, kilkakrotnie stwierdził, że wykazanie, iż do wydania decyzji doszło z naruszeniem terminu 6 miesięcy, "ciążyło na stronie". Dyrektor uznał, że "Strona (...) nie wykazała, że podejmowane czynności NUCS były niezasadne i niecelowe...". Dyrektor "w pełni" zgodził się z orzecznictwem sądowym, iż "wykazanie" podejmowania przez organ zbędnych i niecelowych czynności procesowych należy do podatnika, i że także w niniejszej sprawie obowiązek ten ciążył na Spółce (str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji DIAS). Otóż Sąd się nie zgadza z takim odczytaniem zasady ciężaru dowodu okoliczności braku przyczynienia się organu do nieterminowego wydania decyzji wymiarowej. We wskazanym art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. po prostu nie ma ku takiemu poglądowi Dyrektora żadnych podstaw, co oznacza, że aktualna pozostaje wskazana wyżej, uniwersalna zasada, według której okoliczności faktyczne sprawy wymagają udowodnienia przez organ podatkowy. Owszem, w podatkowym prawie publicznym istnieją przepisy, które przerzucają na podatnika ciężar wykazania pewnych okoliczności faktycznych (vide np. art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), ale dla zmiany rozkładu ciężaru dowodu musi istnieć właśnie wyraźny, szczególny przepis prawa procesowego, który modyfikuje ogólną zasadę z art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie istniał żaden taki przepis szczególny. Wykazanie, że niewątpliwe, niesporne opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2018 r. wyniknęło z okoliczności, za które NUCS nie odpowiadał, obciążało więc Naczelnika, a następnie Dyrektora, a nie Spółkę. Ta właśnie okoliczność, że opóźnienie wyniknęło z przyczyn niezależnych od Naczelnika UCS, albo – ewentualnie – że do opóźnienia przyczyniła się sama Spółka, powinno być podstawowym przedmiotem i celem prowadzonego przez Organy postępowania dowodowego. Dyrektor nie powinien zatem prezentować postawy, jaka obowiązuje na gruncie kontradyktoryjnego procesu cywilnego, w którym pozwany może się biernie przyglądać procesowi udowodnienia określonych faktów przez powoda. Jak Sąd wyżej przypomniał – mamy w niniejszej sprawie do czynienia z postępowaniem podatkowym, gdzie gospodarzem i decydentem jest organ podatkowy. Skoro decyzja w zakresie podatku dochodowego za rok 2012 została wydana wobec Spółki niewątpliwie ze znacznym uchybieniem terminu z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, to rzeczą Organów, w tym - w drugiej instancji - Dyrektora, było wykazanie, że to uchybienie terminowi obciążało Spółkę, lub jeśli nawet jej nie obciążało, to wyniknęło z przyczyn niezależnych od Naczelnika UCS. Taki wniosek, powtórzmy, wynika z prostej, literalnej wykładni art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w związku z przepisami Ordynacji podatkowej i w związku z ustrojowymi założeniami polskiego procesu podatkowego jako rodzaju procesu administracyjnego w ogóle. O ile kwestię tę sądy administracyjne postrzegały kiedykolwiek inaczej – nie sposób się zgodzić z ich stanowiskiem w tym względzie. Z tego powodu nie można zaaprobować przyjętej przez Dyrektora konwencji decyzji, według której skoro Spółka nie wykazała (nie udowodniła), że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej z [...] sierpnia 2018 r. powstało z przyczyn zależnych od Naczelnika UCS, to należne były odsetki z tytułu jej niewydania w terminie 6 miesięcy. To właśnie Dyrektor powinien był wykazać, że decyzja została wydana z tak rażącym opóźnieniem (ponad trzykrotnym) z winy Spółki, a jeśli nie z jej winy, to z powodów niezależnych od Naczelnika UCS. To, czy postępowanie kontrolne toczyło się sprawnie, i czy podatnik przyczynił się do zwłoki w wydaniu decyzji, jest zasadniczym, a w istocie jedynym ważnym prawnie elementem stanu faktycznego w postępowaniu o nadpłatę odsetek z tytułu przekroczenia terminu z art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Stan faktyczny ustala natomiast organ podatkowy, a nie podatnik. Owszem, zasady tej nie należy absolutyzować, w niektórych bowiem przypadkach tylko podatnik dysponuje wiedzą o faktach relewantnych prawnie (np. o kosztach uzyskania przychodu), i to w interesie podatnika jest ujawnić taką wiedzą organowi pod rygorem poniesienia niekorzystnych, materialnoprawnych skutków swojej bierności. Niemniej w niniejszej sprawie taki przypadek szczególny nie zaszedł, gdyż zasadniczy i jedyny materiał dowodowy to kontrolne i podatkowe akta sprawy wymiarowej zakończonej decyzją z [...] sierpnia 2018 r., wydaną przez Naczelnika UCS. Dostęp do tego materiału dowodowego miał Naczelnik, a następnie Dyrektor, tak samo zresztą, jak Spółka. Ogólna zasada rozkładu ciężaru dowodowego pozostawała więc aktualna w niniejszej sprawie, w której nie było miejsca na wspomnianą, cywilistyczną kontradyktoryjność procesu. Sąd formułuje powyższe uwagi z powodu argumentacji zastosowanej w zaskarżonej decyzji. Polega ona na zadeklarowaniu na wstępie rozważań prawnych DIAS, zawartych w uzasadnieniu decyzji, że Organ ten nie zgadza się z jedną z dwóch linii orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, a dotyczących wykładni art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Następnie w uzasadnieniu przywołano obszerne fragmenty wyroków wydanych przez NSA i różne Sądy Wojewódzkie: I FSK 1485/18, III SA/Wa 1099/17, II FSK 2050/15, I SA/Kr 1182/18, po czym Dyrektor wyraził pełną aprobatę dla poglądów przedstawionych w tych wyrokach, jako przeczących poglądom przynależnym wspomnianej, pierwszej linii orzeczniczej. Dyrektor, w dalszej części swojej decuyzji, ponownie obarczył ciężarem dowodu Spółkę, przywołał dwa kolejne wyroki NSA (II FSK 1291/15 oraz I FSK 3441/15), odwołał się do tabeli sporządzonej w decyzji Naczelnika, przypisał tej tabeli "walor pomocniczy", który "może" służyć prawidłowej realizacji zasady przekonywania, i który "mógł" przyczynić się do "prawidłowego" załatwienia sprawy, tak samo, jak do (pogłębienia – przypis Sądu) zasady zaufania. Następnie DIAS podjął próbę wykazania (str. 11 zaskarżonej decyzji, akapit pierwszy), że sprawa wymiarowa była "wielowątkowa", że zgromadzono "obszerny materiał", że zagadnienia, choć tylko "w części", były skomplikowane, że wymagały one "gruntownej analizy". Postępowanie obejmowało bowiem zagadnienia m.in. z zakresu udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, kosztów przejazdów prywatnych, organizacji szkolenia w Austrii, zaniechanych inwestycji oraz wyceny wartości zbywanych udziałów. Po tych wszystkich uwagach Dyrektor ocenił, że czasochłonność czynności zmierzających do wyjaśnienia zawiłości sprawy wymiarowej "...może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania...", po czym jeszcze raz wskazał na zasadę rozkładu ciężaru dowodowego, którą jednak – jak Sąd wyżej uznał – Organ rozumie nieprawidłowo. Te wszystkie, wyżej przywołane uwagi Dyrektora nie mogą być uznane za uzasadnienie decyzji, którego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwagi te, jak trafnie odnotowano w skardze, mają charakter generalny, wręcz ogólnikowy. Nie odnoszą się one do oceny sprawności konkretnego postępowania Naczelnika UCS, zakończonego decyzją z 28 sierpnia 2018 r., lecz wykazują raczej cechy pewnych abstrakcyjnych, w istotnym zakresie niesłusznych (kwestia onus probandi), teoretycznych dywagacji o tym, dlaczego to na podatniku spoczywa ciężar dowodu przewlekłości i nieporadności organu podatkowego, w wyniku której uchybiono ustawowemu terminowi 6-ciu miesięcy, a nadto o tym, dlaczego sprawa wymiarowa była zawiła, trudna i skomplikowana. Tymczasem obowiązkiem organu podejmującego decyzję w przedmiocie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej jest metodyczne, skrupulatne, wręcz drobiazgowe przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania, w wyniku czego możliwa i konieczna byłaby ocena co do powodów i podmiotów odpowiedzialnych za przekroczenie wspomnianego terminu. Przypomnieć należy, że w sprawie niniejszej spór dotyczy nadpłaty niebagatelnej kwoty odsetek w wysokości 517 806, 48 zł. Skwitowanie tego sporu uwagą, że sprawa była zawiła, zaś Skarżąca nie udowodniła odpowiedzialności Naczelnika UCS za zwłokę w wydaniu decyzji, jest oczywiście niewystarczające, połowiczne. O takim uzasadnieniu należy stwierdzić, że jest pozorne. Organ powinien wykazać, czy i dlaczego każda konkretna czynność procesowa była konieczna, dlaczego podjęto ją w konkretnej dacie, a nie wcześniej, dlaczego akta sprawy wykazują określone przerwy w podejmowaniu jakichkolwiek czynności, kiedy i w wyniku jakich czynności Naczelnik UCS uzyskał wiedzę, która następnie pozwoliła mu na uzupełnienie luk w obrazie faktograficznym sprawy, wskutek czego możliwe były dalsze czynności procesowe, a w końcu, dlaczego niemożliwe było wykonywanie wielu czynności równolegle, bez oczekiwania na wynik czynności podjętej wcześniej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wspomniał o kilku wnioskach Spółki o wydłużenie terminu na wykonanie czynności procesowych, ale nie wyjaśnił, o jakie czynności chodziło. Z decyzji nie wynika zatem, czy było możliwe wcześniejsze wystąpienie o podjęcie tych czynności przez Skarżącą, a nadto, czy możliwe było wystąpienie o to jednym pismem zbiorczym, zamiast kilkoma pismami odrębnymi. Ponadto, co jest poza sporem, wspomniane wnioski Spółki skutkowały wydłużeniem postępowania o 97 dni, podczas gdy decyzja została wydana po 571 dniach. Dysproporcja liczby tych dni jest więc oczywista. Z decyzji nie wynika ponadto, czy i jakie czynności były oraz mogły być podejmowane przez Naczelnika w czasie, gdy biegł prolongowany Spółce termin do wykonania wskazanych czynności. Odrzucić przecież należy podejrzenie, że Naczelnik UCS bezczynnie oczekiwał na reakcje Spółki na wspomniane wystąpienia, choć w tym czasie mógł wykonywać inne pilne czynności, które nie zależały od tych reakcji Spółki. Skoro tak, to prolongowanie Skarżącej tych terminów wcale nie musiało przełożyć się na wydłużenie postępowania, gdyż notoryjnie wiadomo, że prowadzenie każdego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego i kontrolnego, nie polega na wykonywaniu pewnych czynności względem strony, świadka lub osoby/podmiotu dysponującego jakąś istotną wiedzą i bezczynnym oczekiwaniu na rezultat tej czynności. Sprawnie prowadzone postępowanie odznacza się skoncentrowaniem materiału dowodowego i wykonywaniem koniecznych czynności tak szybko, jak to tylko możliwe, także w tzw. międzyczasie. Owszem – zasada prawdy materialnej musi być uznana za nadrzędną, ale wcale nie musi ona stać w opozycji do zasady szybkości i sprawności, nawet w sprawach – jak to ujął Dyrektor – wielowątkowych, o jaką chodziło w niniejszym postępowaniu. Oceniając prowadzone postępowanie Dyrektor nie powinien przy tym formułować jedynie abstrakcyjnych przypuszczeń co do wpływu jakichś czynności lub bezczynności Skarżącej, jej kontrahentów, banków, świadków, innych organów, na prowadzone postępowanie kontrolne, lecz jego zadaniem było wyrazić jednoznaczną, stanowczą ocenę tego wpływu. Stąd krytycznie należy odnieść się do zastosowanych w zaskarżonej decyzji przypuszczeń, że dana okoliczność (czynność, bezczynność, wniosek) "mogła" przyczynić się do tak rażącego uchybienia terminu 6-ciu miesięcy. Rolą Dyrektora było dokonanie jednoznacznej tego oceny – czy Spółka spowodowała naruszenie terminu z art. 24 ust. 5 u.k.s., czy nie spowodowała, a nie zaledwie, czy "mogła" spowodować. Przedmiotem sprawy jest "sąd" nad postępowaniem Naczelnika [...]UCS w W., który wydał swoją decyzję po ponad 18 miesiącach postępowania, zamiast przed upływem 6 miesięcy. "Stawką" w sporze o tę kwestię jest wspomniana kwota ponad pół miliona zł, dlatego nie istnieje żadna inna metoda rozstrzygnięcia tego sporu, jak tylko absolutnie drobiazgowa analiza akt sprawy zakończonej decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Nie można oczekiwać, że Sąd zastąpi Organ w tym zadaniu drobiazgowej analizy akt sprawy, czyli że w istocie to Sąd będzie autorem uzasadnienia decyzji. Z decyzji Dyrektora nie wynika zresztą nawet jednoznacznie, z jakiego powodu Spółce naliczono odsetki. Z jednej strony DIAS zdaje się wielokrotnie wskazywać na przesłankę przyczynienia się kontrolowanego do powstania zwłoki, skoro np. akcentuje wnioski Skarżącej o przedłużanie terminu i odmowę udostępnienia pewnych danych, ale jednocześnie, w końcowej części swojej decyzji (str. 13) Organ ocenił, że "(w)ystąpiła zatem druga przesłanka wymieniona w przepisie art. 24 ust. 6 uks..." (czyli tzw. przyczyna niezależna od organu). Relatywnie najbliższy wymaganym standardom uzasadnienia decyzji podatkowej jest ten fragment zaskarżonego rozstrzygnięcia, który zamyka się na jego str. 11 akapit trzeci do końca str. 12. Od razu jednak należy odnotować, że jest to fragment o objętości niecałych dwóch stron, podczas gdy sam Dyrektor zaakcentował w swojej decyzji, iż zgromadzony materiał dowodowy, który podlegał ocenie w postępowaniu z wniosku Spółki o nadpłatę, liczył ponad 4 000 (cztery tysiące) stron. Dyrektor zapewniał też, że Naczelnik UCS w ciągu ponad 18 miesięcy postępowania podjął liczne czynności względem wielu podmiotów, toteż, według Sądu, dziwić musi, w jaki sposób te liczne czynności zrekapitulować w tak skondensowanej formie niecałych dwóch stron, i w jaki sposób wykazać tak można sprawność i operatywność Naczelnika UCS. Te swoje rozważania Dyrektor rozpoczął od uwagi, że Naczelnik UCS wystosował 11 postanowień do banków, a następnie, że wystąpiono do Biura Geodezji [...]W.. DIAS ponownie jednak nie wyjaśnia, dlaczego tych czynności nie podjęto wcześniej, czy i jaka była ich zależność od innych czynności i wiedzy Naczelnika UCS istniejącej i pozyskanej na wcześniejszym etapie sprawy. W uzasadnieniu decyzji nie chodzi przecież jedynie o epatowanie liczbą podjętych czynności, lecz o wykazanie, że były one (właśnie one, nie inne) konieczne z punktu widzenia przedmiotu postępowania i jednocześnie niemożliwe do podjęcia we wcześniejszym jego stadium. Dlatego rację należy przyznać Spółce, że tabela czynności, zawarta na str. 5 – 14 decyzji Naczelnika z [...] października 2019 r., niczego de facto nie wyjaśnia i nie usprawiedliwia zaistniałej zwłoki w wydaniu decyzji wymiarowej. Praktyczna funkcja tej tabeli sprowadza się w istocie do tego samego, czemu służy tzw. spis akt – podaje po prostu, co znajduje się w aktach sprawy. Dlatego odwołanie się przez Dyrektora do tej tabeli nadal nie pozwala poznać prawdziwych powodów powstałej zwłoki. W kolejnych akapitach omawianego fragmentu Dyrektor ponownie popada w konwencję, że jakieś zdarzenie "może" wcale nie świadczyć o zawinionej zwłoce Naczelnika UCS, a - zapewne w domyśle – że za tę zwłokę "może" odpowiadać Spółka. Chodzi mianowicie o uwagę: "...fakt, że w danym przedziale czasowym nie wystosowano żadnych pism, ani nie wykonano żadnych czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce.". Według Dyrektora przerwa taka "może" być uzasadniona analizą zebranego materiału. Otóż, powtórzyć trzeba, iż rzecz nie w tym, czy pewne okresy bezczynności "mogą być", lecz w tym, czy in concreto "były" uzasadnione. Ponadto stosując taką argumentację co do prowadzenia jakichś prac analitycznych Dyrektor żąda od Spółki, ale i od Sądu, wiary, że w czasie ewentualnie pozornej bezczynności, jaka mogłaby jawić się po analizie akt, do takiej bezczynności w rzeczywistości nie doszło, gdyż w tym czasie pracownik (pracownicy) organu kontroli analizował materiał i prowadził prace koncepcyjne, które nie pozostawiają widocznego, materialnego śladu w aktach. Sąd wyraża więc ocenę, że takiej analizy i prac koncepcyjnych nie można wykluczyć, a nawet, że niewątpliwie stanowią one clou każdego, niepowtarzalnego, autorskiego postępowania kontrolnego i podatkowego. Niemniej w niniejszej sprawie długość tych niematerialnych analiz koncepcyjnych nie została w żaden sposób udokumentowana i uzasadniona. Jak wyżej Sąd wspomniał, istotą niniejszej sprawy był spór o fakty, czyli o to, czy postępowanie kontrolne przekroczyło swój termin z winy Spółki lub z powodów niezależnych od Naczelnika UCS. Jak najbardziej dopuszczalny w kontekście twierdzenia o czasochłonności koniecznych prac analitycznych byłby więc dowód z przesłuchania pracowników [...]Urzędu Celno – Skarbowego, którzy w imieniu Naczelnika UCS prowadzili postępowanie. Takiego dowodu nie przeprowadzono, toteż zapewne z tego względu Dyrektor poprzestał tylko na przypuszczeniach, że zwłoka w wydaniu decyzji mogła wynikać z czasochłonnych prac analitycznych. Raz jeszcze należy wskazać, że spór idzie o kwotę 517 806, 48 zł. Nieprecyzyjny treściowo i trudny w interpretacji art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej musi być stosowany przy maksymalnie starannym, dokładnie ustalonym stanie faktycznym. Nie wystarczy abstrakcyjna uwaga, że organ "nierzadko" jest zobowiązany wstrzymać bieg czynności aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata, albo że czas na dokonanie przesyłek "może się" znacznie przedłużać (str. 12 zaskarżonej decyzji). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanym przez Spółkę wyroku NSA o sygn. II FSK 1492/19, odnoszącym się do wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 4037/17. Po pierwsze – zasadą jest uwolnienie kontrolowanego od ciężaru odsetek w razie przekroczenia terminu 6 miesięcy, zaś wyjątkiem pozostaje naliczanie takich odsetek takim przypadku. Także z tego względu wadliwy jest pogląd Dyrektora co do rzekomego obowiązku Skarżącej wykazania winy Naczelnika UCS w przekroczeniu terminu. Po drugie - samo kryterium dotyczące złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów, a także terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz zapewnienia praw procesowych strony nie może ekskulpować organu podatkowego. Skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, w opisanych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności. Trzeba tu odnotować, że termin z art. 24 ust. 5 wynosi aż 6 miesięcy. Jest to termin zdecydowanie dłuższy, niż wynikający z art. 139 Ordynacji, czego nie należy uznawać za kwestię przypadku, lecz świadomej decyzji Ustawodawcy, który najwyraźniej wyposażył organ w tak długi termin mając pełną świadomość okoliczności, że postępowania kontrolne mają różny stopień zawiłości – niewielki, ale i nadzwyczajny. W tę decyzję Ustawodawcy co do terminu, po upływie którego nie nalicza się odsetek, "wkalkulowano" więc i takie postępowania, które uznać należy za wyjątkowo zawiłe pod względem prawnym i faktycznym. Zresztą nie sposób podzielić ocenę części orzecznictwa, na które powołał się Dyrektor, że sama wielowątkowość sprawy oznacza automatycznie jej zawiłość – wszystkie takie "wątki" mogą być przecież relatywnie jasne, a nawet oczywiste. Generalne powoływanie się przez Dyrektora na konieczność podejmowania pewnych czynności w sprawie, a tym bardziej powoływanie się na zasadzie sygnalizowania i wzmiankowania o potrzebie takich czynności, nie może świadczyć o zaistnieniu przyczyn niezależnych od organu. Jeśli natomiast przyjąć, że w ocenie Dyrektora zwłoka w wydaniu decyzji NUCS wyniknęła z winy Spółki, to wspomniane, ogólnikowe powoływanie się na potrzebę wykonywania jakichś czynności, nie może być też uznane za wskazujące na tę winę Spółki. W dalszym więc postępowaniu Dyrektor dokona szczegółowej, zalecanej wyżej analizy akt postępowania kontrolnego. W jej wyniku Organ wskaże szczegółowo czynności, które podjęto w sprawie, wyjaśni, jakie były intencje NUCS w ich podjęciu, poda, dlaczego podjęto je w konkretnej, a nie wcześniejszej dacie, opisze wnioski faktyczne i prawne, jakie wynikały z każdej takiej czynności, wyjaśni przyczyny, dla których wszystkie kolejne czynności nie mogły być podjęte wcześniej, w tym równolegle z innymi czynnościami, poda powody braku czynności w sprawie, zidentyfikuje konkretne kwestie wymagające na danym etapie wspomnianych, czasochłonnych prac analitycznych, zsumuje następnie okresy ewentualnej bezczynności Naczelnika UCS wynikające z jego zaniechań, a nadto takie samie okresy wynikające z zaniechań Spółki, a w końcu przedstawi przyczyny, dla których nie zintensyfikowano czynności procesowych pomimo zbliżającego się wyekspirowania terminu 6 miesięcy na wydanie decyzji. Jak Sąd wyżej zaznaczył, dla wykonania tych zaleceń Sądu należy skrupulatnie przeanalizować akta, w razie potrzeby wszystkie karty w liczbie ponad 4 000, o których wspomniał Dyrektor jako o przyczynie długotrwałości postępowania, a nadto - w razie takiej potrzeby - należy uzyskać stanowisko pracowników [...]Urzędu Celno – Skarbowego, którzy prowadzili postępowanie względem Spółki, i którzy jako jedyni mogą wyjaśnić potrzebę pracy koncepcyjnej i analitycznej. Jakkolwiek wykonywanie tych wszystkich czynności procesowych wydawać się może zbyteczne i czasochłonne, to jednak ponownie należy przypomnieć o przedmiocie sporu w niniejszej sprawie (nadpłata kwoty 517 806, 48 zł odsetek), który to spór można rozstrzygnąć tylko poprzez precyzyjną, drobiazgową analizę jedynego materiału dowodowego. Dotychczas wydane decyzje wskazują, że analiza ta była jedynie hasłowa, ogólnikowa i pobieżna, i że z lektury decyzji wyłania się jedynie taki obraz sprawy wymiarowej, jaki uzyskuje się z odleglej perspektywy, "z lotu ptaka". Zarzuty procesowe skargi są zatem zasadne. Dopiero wykazana w wyniku dokładnej analizy akt kontrolnych okoliczność, że Skarżąca przyczyniła się do zwłoki, albo że zwłoka i tak musiała nastąpić, pomimo rzetelności, operatywności prowadzonego przez NUCS postępowania, pozwoli na wniosek, że Skarżącą należało obciążyć ciężarem odsetek. Tylko wtedy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty uznać będzie można za niezasadny. W przeciwnym wypadku wniosek ten wymagać będzie pozytywnego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (5 179 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (10 800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).