III SA/Wa 2608/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 445 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową wobec [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, dały podstawę do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wobec Spółki postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. W toku przeprowadzonych postępowań ustalono łańcuch fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych, który przedstawiał się następująco: [...] Sp. z o. o. w dniu 7 listopada 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr 14/11/2010 na rzecz [...] w przedmiocie sprzedaży 24,42 ton oleju rzepakowego (wartość netto - 62.026,80 zł, podatek VAT - 14.266,16 zł); [...] w dniu 7 listopada 2014 r. wystawił fakturę VAT nr 20141100115 na rzecz [...] Sp. z o. o. w przedmiocie sprzedaży 24,42 ton oleju rzepakowego (wartość netto - 62.515,20 zł, podatek VAT - 14.378,50 zł); [...] Sp. z o. o. w dniu 7 listopada 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr 01/11/2014 na rzecz Skarżącej w przedmiocie sprzedaży 24,42 ton oleju rzepakowego (wartość netto - 63.736,20 zł, podatek VAT - 14.659,33 zł); Strona w dniu 6 listopada 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr 02/11/2014 na rzecz [...] S. A. w przedmiocie sprzedaży 24,42 ton oleju rzepakowego (wartość netto -64.468,80 zł, podatek VAT - 14.827,82 zł). Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez Stronę odliczenie podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionym łańcuchu transakcji, do faktycznych dostaw oleju rzepakowego, wymienionego na fakturach VAT nie doszło, a zatem wystawiona przez Stronę na rzecz [...] S.A. faktura VAT nr 02/11/2014 z dnia 6 listopada 2014 r., nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wymienionymi w niej podmiotami. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2014 r. W odwołaniu od ww. decyzji, Spóła zarzuciła: 1. naruszenie art. 181, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."), polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, 2. naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne wnioskowanie z już zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie, że Spółka nie dokonała rzeczywistej transakcji z [...] Sp. z o. o., 3. naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez wybiórczą i tendencyjną selekcję materiału dowodowego, jak również przeprowadzenie wnioskowania bez zachowania cech obiektywizmu, 4. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do transakcji z [...] Sp. z o. o., 5. błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), błędne uznanie, iż do transakcji z [...] S. A. zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał i rozważył materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wnioski dowodowe złożone w toku postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji, uznano za niezasadne. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał wskazuje na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy Stroną, a podmiotami: [...] sp. z o.o. oraz [...] S.A., pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". DIAS wskazał, że w przedstawionym łańcuchu zidentyfikowano podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, które były wyłącznie wystawcami pustych, niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych faktur VAT. Faktury te były podstawą do odliczenia podatku w nich ujętego przez kolejne podmioty łańcucha. Ustalono, że nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla przedmiotowych transakcji. DIAS stwierdził, że podmioty uczestniczące w dokumentowaniu dostaw, ich siedziby były zarejestrowane w "wirtualnych biurach" lub lokalach mieszkalnych, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące firmy, w których nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości przypadków bezpośredni kontrahenci, jak również ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągali bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto ustalono, iż brak było możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim z powodu nieskładania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS, Strona stanowiła tzw. "bufor" - wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Organ drugiej instancji uznał, że w odniesieniu do transakcji zakupu oleju rzepakowego oraz zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji usług, znajduje zastosowanie dyspozycja cytowanego powyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie DIAS, Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowych lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, wpisujące się, jak wskazano, w schemat transakcji karuzelowych. Stwierdzono, że Spółka nie dokonała sprawdzenia podmiotu, jego zaplecza, możliwości logistycznych i kadrowych. DIAS podniósł, że podnoszony przez Stronę fakt istnienia towaru, jego transportu, a także dokonania zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczy o tym, iż kwestionowane transakcje miały miejsce, ponieważ dostawa oleju rzepakowego, która była realizowana na rzecz Spółki, faktycznie nie pochodziła od wystawcy spornych faktur. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania, natomiast ustosunkowując się do argumentacji podkreślającej istnienie towaru, jego fizyczne przemieszczenie, nie zakwestionował samego istnienia towaru i jego przemieszczenia, jednakże uznał, że dokonywanie tego obrotu nie miało miejsca w rzeczywiście dokonywanej działalności gospodarczej, a jedynie stworzeniu pozorów jej prowadzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie - tj., że w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej Organ błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] - i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p..; 2. art. 187 § 1 i 191 O.p., polegające na nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego bez uwzględniania (z całkowitym pominięciem) realiów gospodarczych 2014 roku; 3. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowaniu przepisu, błędnie uznając, że zachodzą okoliczności uzasadniające pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie; 5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie, błędnie uznając, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające jego zastosowanie; 6. zasady praworządności - art. 120 O.p.; 7. zasady zaufania - art. 121 O.p.; 8. zasady obiektywizmu - art. 122 O.p. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę [...] sp. z o.o. oraz uznanie przez organy, że faktura dokumentująca dostawę towaru na rzecz [...] S.A. została wystawiona w warunkach art. 108 ust.1 u.p.t.u. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kluczową kwestią w sprawach w których organ zarzuca podatnikowi celowy udział w oszustwie podatkowym i w związku z tym dokonanie dostawy towarów poza działalnością gospodarczą jest wykazanie świadomości podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik świadomie dokonuje oszustwa podatkowego zasadna jest argumentacja, że dostawa towarów następuje, nie w ramach działalności gospodarczej, a w celu ukrycia działalności przestępczej. Dlatego też w konsekwencji możliwe jest z jednej strony pozbawienie takiego podmiotu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe potwierdza w licznych orzeczeniach TSUE wskazując, że z mechanizmu podatku VAT nie może korzystać podmiot dokonujący oszustw podatkowych. W rozstrzyganej sprawie w uzasadnieniu decyzji organ zawiera sprzeczne konkluzje a jednocześnie nie rozstrzyga zasadniczych kwestii warunkujących uznanie świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Należy bowiem zauważyć, że dostawca towaru Spółka [...] sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT fakturę wystawioną na rzecz Skarżącego. Równocześnie w rejestrze zakupów zaewidencjonowała faktury, na których jako sprzedawca widnieje [...]. Skarżący także zaewidencjonował w rejestrach VAT faktury związane z transakcjami z [...] sp. z o.o. oraz [...] S.A. Transakcja przebiegła więc w ten sposób, że faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT wszystkich kontrahentów, towar fizycznie został przemieszczony, rozliczenia finansowe zostały dokonane. W związku z powyższym organ powinien przedstawić dowody wskazujące na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Ewentualnie przedstawić takie okoliczności ww. transakcji, że pomimo jej "modelowego" przebiegu powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do zgodności z prawem podatkowym. Tymczasem organ nie przedstawia dowodów w powyższym zakresie. Wywody organu dotyczące ewentualnej możliwości skorzystania przez Skarżącego z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. jak i zarzuty dotyczące braku formalnego sprawdzenia kontrahenta są chybione skoro kontrahenci rozliczyli transakcje w zakresie podatku VAT. Ponadto nie wskazują one na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Podkreślić należy także niekonsekwencję w argumentacji organu, jeżeli bowiem w ocenie organu transakcja Skarżącego nie została przeprowadzona w celu gospodarczym a Skarżący był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, to Skarżący musiał mieć świadomość oszukańczej dzielności również kontrahentów (str. 23 skarżonej decyzji). Organ natomiast pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazuje na niedochowanie należytej staranność (nie przytacza argumentów świadczących o świadomym działaniu), co przeczy z kolei tezie organu o dokonaniu transakcji przez Skarżącego w celu dokonania oszustwa podatkowego a więc nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnić należy, że konsekwencją niedochowania należytej staranności jest zasadniczo umożliwienie przez podatnika kontrahentowi (sprzedawcy) dokonania oszustwa podatkowego. Innymi słowy podatnik w wyniku określonych zaniechań (braku staranności) umożliwia innemu podmiotowi dokonanie wyłudzenia podatku VAT, który zawarty jest w cenie nabywanych towarów. Co nie oznacza, że transakcja nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej tego podatnika. Czym innym jest natomiast świadomy czynny udział w oszustwie podatkowym. Podmiot uczestniczący w oszustwie podatkowym nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej, celem jego działania jest wyłudzenie podatku VAT. Działa zatem ze świadomością dokonanego oszustwa podatkowego. Reasumując organy w ponownym postępowaniu muszą jednoznacznie ocenić, czy Skarżący świadomie uczestniczył w transakcji mającej na celu wyłudzanie podatku VAT a więc nie dokonywał ww. transakcji w ramach działalności gospodarczej, czy też nie dochował należytej staranności przez co umożliwił wyłudzanie podatku VAT przez podmiot (sprzedawców), których organ musi wskazać w decyzji. Z decyzji musi bowiem wynikać, który podmiot dokonał wyłudzenia podatku VAT. Wskazanie, że doszło do wyłudzenia podatku VAT jest bowiem zasadniczą kwestią dla bytu niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że ocena staranności Skarżącego powinna nastąpić per se tzw. w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego z uwzględnieniem okoliczności zaewidencjonowania przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji faktur VAT. Organ musi także uwzględnić, że transakcja Skarżącego była jednorazowa – dokonana na "próbę". Spółka [...] sp. z o.o. nie była stałym dostawcą towarów Skarżącego. Wymogi staranności stawiane zatem Skarżącemu powinny uwzględniać ww. okoliczności. Z dowodów zebranych aktualnie w sprawie zdaniem Sądu nie wynika natomiast świadomy udział Skarżącego w tzw. transakcji łańcuchowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Ponadto w płaszczyźnie dowodowej konieczne jest również wykazanie, że w sprawie zaistniał łańcuch firm wyłudzających podatek VAT. W tym zakresie nie jest wystarczające posłużenie się przez organ protokołami kontroli podatkowej sporządzonymi w stosunku do firm uczestniczących w dostawie za inny okres rozliczeniowy ([...] Sp. z o.o.) lub protokołami kontroli dotyczącymi bezpośredniego kontrahenta ([...] sp. z o.o.). Protokół kontroli nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatkowego kontrolowanego. Stwierdzone w protokole kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku nie muszą znaleźć odzwierciedlenia w decyzji wymiarowej. Niedopuszczalna byłaby, zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa, rozbieżna (różna) ocena organów podatkowych w zakresie zgodności z prawem podatkowym działania zindywidualizowanego podatnika (kontrahenta) w określonym okresie rozliczeniowym. Powyższe rozbieżności powstałaby w przypadku, w którym organ podatkowy korzystający z protokołu kontroli jako dowodu włączonego do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do innego podatnika (strony postępowania podatkowego), oceniłby działania kontrolowanego (kontrahenta ww. podatnika) jako naruszające przepisy prawa podatkowego a organ przeprowadzający kontrolę podatkową u kontrolowanego (kontrahenta) odstąpiłby od wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej. Ponadto otrzymanie protokołu kontroli nie rodzi żadnych obowiązków po stronie adresata, w szczególności nie zmienia zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zatem decyzja administracyjna (podatkowa) która jest władczym rozstrzygnięciem właściwego organu skierowanym do określonego adresata, określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana. Dalego też zdaniem Sądu ustalenia zawarte w protokole kontroli, który następnie jest włączany do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do innego niż kontrolowany podatnika, nie są wystarczającym dowodem wskazującym na nieprawidłowości podatkowe u tego kontrolowanego. Powyższe dowody albo muszą zostać uzupełnione przez organ prowadzący postępowanie podatkowe albo organ musi włączyć do akt postępowania podatkowego ostateczną decyzję wymiarową. Reasumując w ponownym postępowaniu organy muszą wykazać, że w łańcuchu transakcji doszło do uszczuplenia podatku VAT w oparciu o decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje te powinny mieć charakter ostateczny, gdyż dopiero decyzja ostateczna zamyka administracyjny tok postępowania. Konstatując, organy nie wykazały, aby Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym argumentacja organów związana z dokonaniem zakupu towaru przez Skarżącego nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej a w celu popełnienia oszustwa podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach. Organy podjęły się natomiast wykazania braku należytej staranności Skarżącego w kontaktach ze Spółką [...] sp. z o.o., ale powyższa ocena nie uzasadnia z kolei tezy, że zakup towarów przez Skarżącego miał na celu udział w wyłudzeniu podatku VAT. Organy przedstawią zatem spójne stanowisko w zakresie świadomości lub nienależytej staranności Skarżącego. Ponadto ustalenia i ocena działalności firm uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów nie może opierać się wyłącznie na protokołach kontroli. W związku z powyższym organy ustalą, czy zostały wydane decyzje ostateczne w stosunku do firm uczestniczących w łańcuchu dostaw i włączą ww. decyzje do akt niniejszego postępowania. Zatem aktualna ocena organów o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego z faktury wystawionej przez Spółką [...] sp. z o.o. jest co najmniej przedwczesna. Przechodząc do dostawy dokonanej przez Skarżącego na rzecz [...] S.A. która w ocenie organów została dokonana w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ocena możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależniona jest od oceny świadomości Skarżącego w zakresie udziału w oszustwie podatkowym. Tylko bowiem wykazanie, że celem działania Skarżącego było popełnienie oszustwa podatkowego uzasadnia ewentualne zastosowanie ww. normy prawnej. Nawet jeżeli Skarżący nabył towar od podmiotu niezidentyfikowanego, co organy będą musiały wykazać, to nie oznacza, że nie rozporządzał towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.t.u. W związku z powyższym mógłby dokonać dostawy na rzecz kontrahenta. Mając na uwadze, że zastosowanie art. 108 ust. 1 wywiera także skutki prawnopodatkowe dla nabywcy towaru organy muszą wykazać, że Spółka [...] S.A. brała udział w łańcuchu firm których celem był dokonanie uszczuplenia podatkowego. Oceniając aktualnie przestawione dowody należy stwardzić, że poza szeroko przytoczonym orzecznictwem, organ nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 445 zł, odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.