I SA/Op 37/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej powoływanej jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 kwietnia 2018 r., którą określono A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 272 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako "uptu") kwotę podatku do zapłaty za lipiec 2013 r. w wysokości 7229 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 13.692 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 113.236 zł (w tym 111.314 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 99.544 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że Spółka w badanym okresie wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, tj.: - nr [...] z dnia 15.07.2013 r. na rzecz B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], tytułem prace budowlane prace dodatkowe obiekt [...] ul. [...] ([...]) -1 kpl (wartość netto 1.030,00 zł, VAT 236,90 zł), - nr [...] z dnia 29.07.2013 r. na rzecz C z siedzibą w [...], tytułem usługi programistyczne 320 godz. (wartość netto 30.400,00 zł, VAT 6.992,00 zł). Ponadto wpływ na rozliczenie podatkowe za ten miesiąc miała decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.04.2018 r., nr [...], w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 151 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy' w wysokości 111.314 zł. W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu 30.04.2018 r. decyzję nr [...], w której określił za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 272 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 7.229 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 22 listopada 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 17 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., rozszerzone następnie o pozostałe miesiące tego roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismami z 24.10.2017 r. (w zakresie marca, czerwca i września 2013 r.; adresat nie podjął pisma) i z 24.10.2018 r. (w zakresie pozostałych miesięcy 2013 r., w tym lipca 2013 r.; doręczonym pełnomocnikowi strony 13.11.2018 r., a Spółce 7.11.2018 r.). Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie stronie na podstawie art. 108 uptu kwot podatku do zapłaty. Odnośnie faktury sprzedaży usług informatycznych (tj. nr [...] na rzecz C), organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania tych usług, poza tym rzetelność tej faktury podważa zebrany materiał dowodowy. Zwrócił uwagę, że treść tej faktury VAT jest ogólnikowa, nie zawiera dokładnego opisu przedmiotu usług (cyt: "usługi programistyczne 320 godz.") Przesłuchany na okoliczność tych transakcji prezes Spółki – A. Ś. nie miał żadnej wiedzy na ich temat. Z jego zeznań wynikało, że funkcję prezesa zarządu pełnił jedynie formalnie, natomiast faktycznym prowadzeniem spraw Spółki zajmował się T. L., który nadzorował wszystkie transakcje i wystawiał faktury. Z kolei T. L., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że przedmiotem sprzedaży na rzecz C było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci. Prace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł. (D, a potem E), nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Świadek dostawał je na pendrive'ach albo płytach. Wyjaśnił, że to on dawał zlecenie, a odbioru prac dokonywał K. G., który sprawdzał programy. Płatność od C następowała w formie gotówkowej, w jej siedzibie na ul. [...] albo ul. [...], w datach wyszczególnionych na dowodach KP. Świadek przyjmował pieniądze, płacił innym firmom, a resztę zostawiał Spółce. Świadek zobowiązał się także do dostarczenia dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, co uczynił 20.04.2014 r. Wśród tych dokumentów były m.in.: - umowa nr [...] zawarta 2.11.2012 r. pomiędzy C (Zleceniodawca) a Spółką (Zleceniobiorca), której przedmiotem jest wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne, - zlecenie prac programistycznych wydane na podstawie umowy nr [...] z dnia 2.11.2012r.. podpisane przez K. G. z ramienia C (Zleceniodawca) i pana T. L. z ramienia Spółki A (Zleceniobiorca), zawierające: zakres zleconych prac (prace programistyczne zgodnie z umową), datę zlecenia prac (1.06.2013r.) i czas zakończenia prac (31.08.2013r.), - kartę sprawozdawczą z prac programistycznych, z której wynika: forma przekazania prac programistycznych (pendrive), ilość roboczogodzin przepracowanych przez Zleceniobiorcę (320) oraz data przekazania (29.07.2013r.), podpisaną przez K. G. z ramienia C (Zleceniodawca) i T. L. z ramienia Spółki A (Zleceniobiorca), - umowa o świadczenie usług programistycznych, zawarta 22.01.2013 r. pomiędzy A Sp. z o.o. (Zleceniodawca) a E (Zleceniobiorca) na czas określony do 31.12.2014 r., której przedmiotem jest wykonanie oprogramowania zainstalowanego na pendrive'ach, zgodnie z zakresem każdorazowo zlecanych prac. Wg umowy, prace programistyczne dotyczą: dostarczenia nowych wersji oprogramowania, konsultacji w zakresie funkcjonowania i obsługi oprogramowania, opracowywania modyfikacji wg potrzeb Zleceniodawcy, konserwacji platformy sprzętowej i kas fiskalnych, usuwania nieprawidłowości w pracy systemów informatycznych oraz wykonywania kopii zapasowych danych i oprogramowania. Umowa nie zawiera podpisów ani Zleceniodawcy, ani Zleceniobiorcy, - dokument WZ nr [...] wystawiony przez E, stwierdzający przekazanie Spółce w dniu 29.07.2013 r. jednej sztuki pendrive’a z oprogramowaniem. Analizując w/w dokumenty, Dyrektor Izby uznał, że nie zdołały one skutecznie dowieść faktycznego wykonania usług informatycznych. Przede wszystkim nie wynika z nich, jaka konkretnie usługa jest nią udokumentowana. W umowie nr [...] z 2.11.2012 r. jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług. Z kolei umowa z 22.01.2013 r., która nie została podpisana przez żadną ze stron - zawiera co prawda wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendriv przekazany Spółce w dniu 29.07.2013 r. Zdaniem organu, w obrocie gospodarczym niespotykana jest sytuacja, w której brak jest możliwości konkretnego ustalenia rodzaju prac wykonanych przez zleceniobiorcę na podstawie stosownej dokumentacji. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót, usunięcia ewentualnych wad, itp. Organ odwoławczy podzielił zatem wniosek, że Spółka nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami, potwierdzającymi, że wykonała ona, siłami firmy E, usługi udokumentowane kwestionowana fakturą. Również w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych u rzekomego wykonawcy usług - T. Ł. nie ujawniono żadnych dowodów w tym zakresie. Do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika US [...] z 28.10.2016 r., wydana T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012 r. do III kw. 2013 r. Z jej uzasadnienia wynika, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących podatku należnego i naliczonego, w tym faktur, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych itp. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił F sp. z o.o., przy czym nie posiada umów, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Jak jednak ustalono, spółka F, pismem z 27.05.2015 r., nie potwierdziła świadczenia usług na rzecz tej firmy. Przeprowadzona kontrola wykazała, że firma E jest podmiotem nierzetelnym, nie posiada atrybutów przynależnych podmiotom prowadzących działalność gospodarczą, tj.: faktycznego miejsca prowadzenia działalności, pracowników, zaplecza gospodarczego i środków trwałych. W wydanej decyzji dotyczącej tego podmiotu stwierdzono, że jedynie stwarzał on pozory prowadzenia działalności gospodarczej, usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a T. Ł. brał świadomy udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Decyzja powyższa stała się ostateczna (z przekazanych informacji wynikało, że T. Ł. nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania). W oparciu o powyższe dowody Dyrektor Izby stwierdził, że firma T. Ł. nie mogła wykonać usług informatycznych na rzecz Spółki, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym, a rzekomy podwykonawca - spółka F, nie potwierdził swojego uczestnictwa przy świadczeniu tych usług. Nadto, w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług zleconych przez stronę. W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również decyzję Naczelnika I US w Opolu z 28.06.2017 r. wydaną K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r., w której m.in. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej w tej sprawie fakturze nr [...] którą uznano za fikcyjną. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę - T. Ł. Spółka A z kolei nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tej usługi oraz jakie osoby konkretnie je wykonały. K. G. również nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, co powoduje, że jest ono ostateczne. W świetle omówionych powyżej dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ uznał, że firma E nie zrealizowała usług programistycznych na rzecz Spółki A. Również strona nie mogła ich wykonać własnymi siłami, co zresztą T. L. przyznał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 17.03.2014 r., cyt. "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam". W tej sytuacji organ stwierdził, że faktura nr [...] jest dokumentem nierzetelnym, gdyż nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi. Podobnie ocenił fakturę nr [...] dotyczącą usług budowlanych ([...], ul. [...]). W odniesieniu do prac wykonanych na rzecz B Sp. z o.o. T. L., przesłuchiwany w dniu 12.02.2014 r., zeznał, iż prace udokumentowane ww. fakturami wykonywali pracownicy od T. Ł., chyba trzy osoby, na pewno był ktoś z [...] i [...]. Zeznał, że prace polegały na ociepleniu dachu wewnątrz i na malowaniu lamperii w pomieszczeniach socjalnych, brama była do zrobienia, płyty metalowe do chłodni. Była umowa zawierająca kwotę, były protokoły odbioru robót. Materiały dostarczał B, a rusztowania były na miejscu. W dniu 20.02.2014 r. okazano skan dokumentu "Zlecenie usług budowlanych na rozbudowie pawilonu handlowego [...] w [...] przy ul. [...]" z dnia 26.06.2013 r. opieczętowany pieczątką A Sp. z o.o. oraz opatrzone podpisem "L.". Zlecenie zostało złożone przez B Sp. z o.o. na następujące prace: gruntowanie, dwukrotne malowanie - cena 7,50/m² w ilości około 700m²; ułożenie wełny mineralnej na suficie - cena 10,00/m² w ilości około 1050m²; dostawa i montaż odbojnic z płyt MDF 25x250mm - 31 zł/mb; dostawa i montaż parapetów z płyt laminowanych białych grub. 28 mm, szer 400 mm - cena 748,00 zł; dostawa i montaż płyt laminowanych białych gr. 12 mm, wys. 750 mm - 65 zł/mb. Wynagrodzenie - obmiar powykonawczy, podane ceny są cenami netto. Termin wykonania od 26.06.2013 r. do 06.07.2013 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 kwietnia 2014 r. wynika, ze B Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych, zatrudniała pracowników na umowę o pracę (około 28-30), posiadała środki transportowe oraz maszyny i narzędzia do wykonywania prac. Kontakt z firmą A Sp. z o.o. został nawiązany przez T. L. Usługi udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane na obiekcie sklepu spożywczego [...]. Oceniając tak zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział Spółki w wykonaniu prac udokumentowanych sporną fakturą. Przede wszystkim nie wiadomo, jakie to dodatkowe prace miały zostać wykonane. Z pewnością nie były to roboty wskazane w zleceniu z dnia 26.06.2013 r. Po pierwsze bowiem czas ich realizacji został określony od 26.06.2013 r. do 6.07.2013 r., a po drugie z tego tytułu Spółka A wystawiła już faktury nr [...] i nr [...] (uznane przez organy podatkowe za fikcyjne). Brak jest ponadto protokołu odbioru tych prac. Nie wiadomo także, kto te prace wykonał - strona nie wskazała żadnych danych dotyczących robotników. Nie sposób zatem uznać, że prace te zostały w ogóle wykonane. Niespotykana jest w branży budowlanej sytuacja, w której brak jest dokumentacji, na podstawie której można by ustalić zakres wykonanych prac, czas ich wykonania, czy konkretnych robotników. W ocenie organu, należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli jakieś dodatkowe prace (bliżej nieokreślone) zostały zrealizowane na obiekcie położonym w [...] przy ul. [...], to ich wykonawcą nie była strona, gdyż - poza fakturą - brak jest dowodów na jej udział w tych robotach budowlanych. Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, stwierdzając, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 uptu w stosunku do wystawionych przez Spółkę w/w faktur sprzedaży. We wniesionej skardze skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła organom naruszenie: 1. art. 187 § 1 op, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, 2. art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące, podczas gdy nie wystawiał on takich faktur, 3. praw uregulowanych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz.U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej jako "TFUE"), tj. przepisów art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z oceną organów o nierzetelnym charakterze kwestionowanych transakcji, szeroko odwołując się do zasady bezpośredniości stosowania prawa unijnego oraz do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego odliczenia VAT w przypadku wystąpienia nadużyć na poprzednich etapach obrotu. Zarzuciła, że organy w ogóle nie prowadziły postępowania dowodowego w kierunku badania dobrej wiary Spółki, ponadto nie zostały przeprowadzone żadne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia faktów, co jest całkowicie sprzeczne ze wskazaniami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-277/14. Według skarżącej, przejawem wadliwości skarżonej decyzji jest także: a) prowadzenie postępowania mimo jego przedawnienia; b) prace dla B zostały wykonane, a ustalenia urzędu skarbowego strona traktuje jako nieuzasadnione i chybione, c) powoływanie się na decyzje Naczelnika I US w Opolu wydane dla firmy C i fałszywą interpretację, na której podstawie prace wykonane przez Spółkę na rzecz tej firmy zostały uznane za nierzetelne. Nadto strona zarzuca, że mimo dysponowania przez organ całą dokumentacją transakcji (umowy, zlecenia prac, karty sprawozdawcze z prac programistycznych, dokumenty WZ itd.), kontrolujący powołując się na swoje doświadczenie życiowe, zaprzeczyli oczywistym faktom wykonania usług. Wskazują na to zeznania złożone zarówno T. G., jak i K. G. przed urzędami skarbowymi, że prace te zostały wykonane. Przy czym K. G. cały czas podtrzymuje to, iż prace zostały wykonane, mimo krzywdzącej decyzji. W 2019 r. K. G. składał dodatkowe zeznania w KAS i proponował urzędnikom, aby sprawdzili zakres wykonanych prac. Według skarżącej o wadliwości poczynionych przez organy ustaleń świadczy też wyrok Sądu Rejonowego w [...] z [...]2019 r., sygn. akt [...], uniewinniający T. G. od stawianych mu zarzutów, którego kserokopie załączono do skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły skarżącej na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, której nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że udokumentowane tymi fakturami transakcje sprzedaży usług i towarów nie mogły mieć miejsca, skoro skarżąca ich uprzednio nie nabyła, ani nie wykonała własnymi siłami. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za lipiec 2013 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela, w/w przepis ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu (por. wyrok NSA z 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15). Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 17 października 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, obejmujące pierwotnie okresy rozliczeniowe za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., po czym rozszerzono zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o pozostałe miesiące tego roku, w tym lipiec 2013 r. Jak poinformował organ, postępowanie to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z akt sprawy bezspornie również wynika, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op, informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op. (Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie pismem z 24.10.2018 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 13.11.2018 r., a Spółce 7.11.2018 r.). Prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy. Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów stwierdzić należy, że dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że w lipcu 2013 r. skarżąca wystawiła dwie faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy skutecznie bowiem wykazały, że firma T. Ł., której Spółka miała zalecić realizację usług informatycznych nie miała faktycznych możliwości ich wykonania, nie dysponowała również jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi nabycie towarów. Wniosek ten jednoznacznie potwierdzają włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec tego podatnika. Ze znajdującego się w aktach wyciągu decyzji Naczelnika US [...] z 28 października 2016 r. wydanej T. Ł. m.in. za I, II i III kwartał 2013 r. wynikało, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych (w tym wyposażenia koniecznego do świadczenia usług informatycznych ani też narzędzi, środków transportu i sprzętu niezbędnego do świadczenia usług budowlanych). T. Ł. w toku kontroli nie okazał żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, wyciągów bankowych, oraz umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił F sp. z o.o., czemu spółka ta zaprzeczyła w piśmie z 27.05.2015r. Równie nieprawdopodobne są wyjaśnienia T. Ł. w temacie świadczenia usług budowlanych. Według jego zeznań prace na rzecz A mieli wykonywać cyt. "podwykonawcy zwerbowani pod Rejonowym Urzędem Pracy, w chwili obecnej nie posiadam umów", z kolei odnośnie sprzętu potrzebnego do wykonania usług oświadczył, że "był każdorazowo wypożyczany na miejscu świadczenia usług w firmach zajmujących się wypożyczaniem sprzętu, ja w to nie wnikałem, to podwykonawca zamawiał sprzęt", przy czym podwykonawcy cyt. "to nie były firmy, ja wysyłałem ludzi na miejsce budowy, nie wiem, kto ich odbierał, czy to był kierownik budowy firmy zlecającej, tj. A, czy inspektor nadzoru". Nie wiedział także, czy do jakichkolwiek robót ustanowiony został inspektor nadzoru, ani czy prowadzone były książki budowy. W świetle powyższego uznać należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że firma T. Ł. nie świadczyła w rzeczywistości jakichkolwiek usług, a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, co znalazło wyraz w wydanej T. Ł. decyzji, którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Za wykazane uznać zatem należy, że skarżąca nie mogła nabyć usług informatycznych. Aprobując więc w pełni ustalenia organów, że faktury wystawione przez T. Ł. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd - mając na względzie dokumentację źródłową Spółki, brak jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie przez nią przedmiotowych usług, z czym korespondowały ustalenia o braku z jej strony odpowiednich zasobów sprzętowo kadrowych - stwierdza, że konsekwencją powyższych ustaleń, skutecznie podważających rzetelność źródła nabycia, jest uznanie za nierzetelne również faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz w/w podmiotów. Nie znajdują przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy stawiane przez skarżącą organom zarzuty oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy dostatecznie, potwierdza stanowisko organów o nierzetelnym charakterze badanych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: źródło pochodzenia usług, sposób realizacji transakcji, warunki realizacji dostaw i rozliczenia między stronami. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że organy nie poprzestały jedynie na zakwestionowaniu rzetelności dostawcy lecz poszukiwały również dowodów na faktyczne wykonanie usług/dostawy towarów zarówno u skarżącej jak i jej odbiorców, co jednak okazało się bezskuteczne. Jeśli chodzi o transakcje z firmą C z materiału dowodowego sprawy wynikało, że Spółka wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz tego podmiotu fakturę nr [...] z dnia 29.07.2013 r. za "usługi programistyczne 320 godz." Za stanowiskiem organów o nierzetelnym charakterze faktur sprzedaży usług informatycznych przemawiały również trafnie dostrzeżone dodatkowe okoliczności, a to: odbiegająca od zwyczajów w branży ogólnikowość sporządzonej w tym zakresie dokumentacji (umów, faktur), brak jakichkolwiek namacalnych dowodów na faktyczne wykonanie usług oraz to, że żadna ze stron transakcji nie potrafiła wiarygodnie i przekonująco wyjaśnić okoliczności związanych z realizacją usług (w tym zwłaszcza wskazać danych pracowników, biorących w nich udział). Trafnie zauważył organ w odniesieniu do faktury nr [...], że w jej opisie jako jej przedmiot wskazano: "usługi programistyczne 320 godz." - a zatem w sposób bardzo ogólnikowy, co - jak słusznie wskazywały organy - utrudnia weryfikację realizacji danej usługi. Nie wiadomo bowiem jaki konkretnie zakres usług informatycznych miał być świadczony, a wiarygodnych wyjaśnień nie udzielił w tym zakresie przedstawiciel skarżącej. Przesłuchany na temat tych usług T. L. nie potrafił szczegółowo wyjaśnić, o jakie konkretnie prace programistyczne chodzi, jaki był ich finalny efekt (jakie dokładnie oprogramowanie zostało wykonane i czemu miało ono służyć), ani nie wskazał danych osobowych osób, którym powierzono realizację usługi, co świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług. Rację należy również przyznać organom, że żaden z oferowanych przez skarżącą dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sporne świadczenia należą do usług określanych mianem niematerialnych, rodzących na gruncie podatkowym szczególny obowiązek wykazania, że doszło do ich wykonania. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tut. Sąd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14). Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług. Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, skarżąca nie przedłożyła. W dodatku, nawet na podstawie tych nielicznych dowodów, jakie oferowała Spółka, nie sposób stwierdzić, na czym konkretnie przedmiotowe usługi miałyby polegać. Jak bowiem trafnie zauważył organ, w umowie nr [...] zawartej przez Spółkę z C jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług (według umowy, jej przedmiotem miało być wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne). Z kolei umowa z 22.01.2013 r., zawarta z E zawiera wprawdzie wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendrive przekazany Spółce (za dowodem WZ nr [...]). Z prawidłową oceną organów o braku faktycznego wykonania analizowanych usług korespondują również ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec spółki C. W ostatecznej decyzji Naczelnika I US w Opolu z 28.06.2017 r. wydanej wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A (w tym sporną w tej sprawie fakturze nr [...]), czego konsekwencją było uznanie tych faktur za niezgodne z rzeczywistością i przez to niedające prawa do odliczenia. W rezultacie, z uwagi na wyniki postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej oraz wobec skutecznego podważenia wiarygodności oferowanych przez nią dokumentów, zasadnie organ stwierdził, że Spółka nie wykonała przy pomocy podwykonawcy w rzeczywistości usług informatycznych, udokumentowanych sporną fakturą. Brak jest jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie owych usług przez Spółkę i takiej opcji jednoznacznie zaprzeczył T. L. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przyznając: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam". Oczywistą natomiast konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że sprzedaż przedmiotowych usług nie mogła mieć miejsca i że faktury dokumentujące taką sprzedaż nie odzwierciedlają realnych czynności. Skoro bowiem zostało wykazane, że skarżąca nie ani nabyła ani sama nie zrealizowała usług informatycznych, oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 uptu. Prawidłowej konkluzji organów o fikcyjnym charakterze w/w faktur nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skargi, że wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z [...]2019r., sygn. akt [...], uniewinniono oskarżonego T. G. (wcześniej L.) od zarzutu wystawienia w sposób nierzetelny faktur na rzecz G. Wyrok ten nie dotyczy faktur zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowe jest również stanowisko organów w kwestii podważenia faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz firmy B. T. L., przesłuchiwany w dniu 12.02.2014r., zeznał, iż prace udokumentowane ww. fakturami wykonywali pracownicy od T. Ł., chyba trzy osoby, na pewno był ktoś z [...] i [...]. Zeznał, że prace polegały na ociepleniu dachu wewnątrz i na malowaniu lamperii w pomieszczeniach socjalnych, brama była do zrobienia, płyty metalowe do chłodni. Była umowa zawierająca kwotę, były protokoły odbioru robót. Materiały dostarczał B, a rusztowania były na miejscu. W dniu 20.02.2014 r. okazano skan dokumentu "Zlecenie usług budowlanych na rozbudowie pawilonu handlowego [...] w [...] przy ul. [...]" z dnia 26.06.2013 r. opieczętowany pieczątką A Sp. z o.o. oraz opatrzone podpisem "L.". Z materiału dowodowego wynika, ze B Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych, zatrudniała pracowników na umowę o pracę (około 28-30), posiadała środki transportowe oraz maszyny i narzędzia do wykonywania prac. Jak trafnie uznano w sprawie, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział Spółki w wykonaniu prac udokumentowanych sporną fakturą. Nie wiadomo, jakie to dodatkowe prace miały zostać wykonane. Z pewnością nie były to roboty wskazane w zleceniu z dnia 26.06.2013 r. Po pierwsze bowiem czas ich realizacji został określony od 26.06.2013 r. do 6.07.2013 r., a po drugie z tego tytułu Spółka A wystawiła już faktury nr [...] i nr [...] (uznane przez organy podatkowe za fikcyjne, w decyzji wydanej skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., przy czym wyrokiem tut. Sądu z dnia 20.11.2020 r., sygn. akt I SA/Op 36/20 oddalono skargę na tę decyzję). Brak jest ponadto protokołu odbioru tych prac. Nie wiadomo także, kto te prace wykonał - strona nie wskazała żadnych danych dotyczących robotników. Nie sposób zatem uznać, że prace te zostały w ogóle wykonane. Niespotykana jest w branży budowlanej sytuacja, w której brak jest dokumentacji, na podstawie której można by ustalić zakres wykonanych prac, czas ich wykonania, czy konkretnych robotników. Sąd podziela stanowisko organów, że nawet jeśli jakieś dodatkowe prace (bliżej nieokreślone) zostały zrealizowane na obiekcie położonym w [...] przy ul. [...], to ich wykonawcą nie była Spółka, gdyż - poza fakturą - brak jest dowodów na jej udział w tych robotach budowlanych. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wszystkie przedstawione okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, bezsprzecznie dowodzą, że transakcje sprzedaży usług informatycznych i budowlanych w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, czego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, że firma T. Ł., będąca - według wyjaśnień strony - podwykonawcą w/w usług, nie miała możliwości ich zrealizowania, zatem omawiane usługi nie mogły zostać nabyte przez skarżącą od tej firmy. Skarżąca nie wykazała również, by zrealizowała świadczenia na rzecz firm C i B własnymi siłami. W rezultacie, za bezzasadne należy uznać stawiane przez skarżącą organom zarzuty pominięcia dowodów wykonania usług i oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Wbrew przeświadczeniu skarżącej, organy nie pominęły przedstawionych przez nią dowodów, a jedynie odmiennie je oceniły, słusznie uznając, że takie dowody nie mogły skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Ocena ta zasługuje na pełną akceptację, albowiem samo dysponowanie fakturami, umowami, przy opisanych wyżej dowodach przeciwnych, w żadnej mierze nie dowodzi faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Odmienne natomiast od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry przyjętą przez organy tezę, a rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, a co za tym idzie spełniające wymogi art. 191 op. Skarżąca natomiast w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że wystawianie "pustych faktur" i ujmowanie ich w deklaracjach podatkowych jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, albowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzeczywistą transakcją. Jak wskazano już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia organu, że skarżąca posługiwała się "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Takie ustalenia muszą natomiast skutkować zastosowaniem przepisu art. 108 ust. 1 uptu - w odniesieniu do faktur sprzedaży usług wystawionych przez skarżącą. Zauważyć przy tym należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 uptu w istocie sprowadzają się do wykazania, że organ błędnie poczynił ustalenia faktyczne (wadliwie uznał, że transakcje nie wystąpiły) i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania ww. przepisów materialnoprawnych. Jak wyjaśniono już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organu, co oznacza, że organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 uptu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Nawiązując w tym miejscu do mocno akcentowanej w skardze zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowanie tego przepisu jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez TSUE. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11.4.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy. W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżąca w lipcu 2013 r. wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 uptu z uwzględnieniem wskazań płynących z ww. orzeczeń TSUE. Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż sporne faktury pozwoliły kontrahentom skarżącej (C i B) na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z wystawionych przez Spółkę fikcyjnych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 7229 zł, a z kolei skarżąca, jako wystawca faktur, "zneutralizowała" skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia innych fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w prawomocnych i ostatecznych decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r., a także w decyzjach ww. organu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013r., utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu). Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 uptu. Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącą w skardze przepisy art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE nie miały one w sprawie zastosowania, wobec czego nie mogło dojść do ich naruszenia przez organy. Trafnie w tym względzie organ podniósł, że autor skargi nie wskazał, w jaki sposób uznanie w niniejszej sprawie fikcyjności spornych faktur miało doprowadzić do naruszenia powyższych artykułów, z których pierwszy (art. 34) zakazuje między Państwami Członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, drugi (art. 49) uznaje za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, natomiast trzeci (art. 56 ) zakazuje wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego. W konsekwencji Sąd stwierdza, że prawidłowo organy, w oparciu o art. 99 ust 12 uptu zweryfikowały dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku za lipiec 2013 r., na co wpływ miała także wydana wobec strony decyzja Naczelnika I US w Opolu z 30.04.2018 r. w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 151 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 111.314 zł. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.