II FSK 1361/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Maria Grabowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 398/08 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 398/08 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2008r. nr [...]. 2. Ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 lutego 2008r. nr [...], którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2003r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 5 czerwca 2003r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 3. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe: w dniu 1 lutego 2008 r. M. K. i L. K. złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej jego decyzją ostateczną z dnia 21 października 2003r. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie celem stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 25 lutego 2008r. odmówił uchylenia wymienionej wyżej decyzji uznając, iż w przedmiotowej sprawie przesłanki te nie występują. 3.1 Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na skutek odwołania stwierdził, że wznowienie postępowania jest postępowaniem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Celem wznowienia postępowania podatkowego jest konieczność sprawdzenia, czy w danej sprawie miała miejsce któraś z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i czy przesłanka ta miała wpływ na treść wydanej przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania podatkowego jako instytucja dająca możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej nie może natomiast zastępować postępowania podatkowego. 3.2 W ocenie organu załączony do wniosku o wznowienie postępowania odpis wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny w Chełmie z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt II Ks 48/04 jak i opinie biegłych z dnia 27 czerwca 2006r. i 30 grudnia 2006r., sporządzone w toku postępowania karnego nie są nowym dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż sporządzone zostały po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2003r. Ich treść nie ujawnia także nowych okoliczności wymienionych w tym przepisie, lecz wskazuje na odmienną ocenę znanych wcześniej organom podatkowym dowodów. Podkreślenia wymaga, że opinie biegłych sądowych sporządzone zostały na podstawie akt sprawy karnej i akt podatkowych zawierających ustalenia osób kontrolujących oraz wypływających z tych kontroli wniosków, postanowień i decyzji podatkowych, które znane były organowi podatkowemu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów nie stanowi podstawy wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podstawy tej nie stanowi też wyrok Sądu Rejonowego w Chełmie z dnia 20 kwietnia 2007r. wydany w sprawie karnej, bowiem rozstrzygnięcie dokonane tym wyrokiem nie istniało w dacie wydawania decyzji. 3.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2004r. sygn. akt I SA/Lu 656/03 oddalona została skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2003r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 5 czerwca 2003r. a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 235/05 oddalił skargę kasacyjną. 4. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 4.1 W uzasadnieniu stwierdzono, że wbrew stanowisku organów podatkowych w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, opinie biegłych są nowym dowodem, który istniał tzn. mógł być przeprowadzony w toku postępowania podatkowego, a poza tym opinie te wskazują na istniejące w toku postępowania podatkowego nowe okoliczności faktyczne mające decydujące znaczenie sprawy. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że do wniosku o wznowienie postępowania załączono wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Karny w Chełmie z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt II Ks 48/04 o uniewinnieniu skarżących od dokonania zarzucanego im czynu tj. uszczuplenia Skarbu Państwa w 2000r. w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę 142.050,35 zł oraz opinie biegłych z dnia 27 czerwca 2006r. i 30 grudnia 2006r., sporządzone w toku i na potrzeby postępowania karnego. Dokumenty te, zdaniem skarżących, stanowiły przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, której wystąpienie powinno spowodować uchylenie decyzji wymiarowej z 2003r. 5.1 WSA w Lublinie przypomniał, że instytucja wznowienia postępowania uregulowana w przepisach art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia nowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.2 Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na który wskazali skarżący, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. 5.3 Oceniając, czy w niniejszej sprawie wyżej określona przesłanka rzeczywiście występuje, należy zastanowić się, czy przedstawione przez skarżących dokumenty, są nowymi, istotnymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji i nieznanymi organowi, który wydał decyzję lub czy też może ujawniają nową, istotną okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji i nieznaną organowi, który wydał decyzję. 5.4 Nie budzi wątpliwości, że ww. dokumenty nie mogły być znane organowi i nie istniały w dniu wydania przez ten organ decyzji z dnia 21 października 2003r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przesłanka ujawnienia się nowych, istniejących w dniu wydania decyzji dowodów nieznanych organowi, który ją wydał. 5.5 Odnośnie nowych, istotnych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają one określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały na nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). 5.6 W ocenie WSA zasadnie Organ uznał, że treść wyroku Sądu Rejonowego w Chełmie i opinie biegłych sporządzone w toku postępowania karnego nie wskazują na nowe okoliczności, a jedynie na nową ocenę dowodów znanych wcześniej organom podatkowym i zadecydował o odmowie uchylenia w trybie postępowania wznowieniowego decyzji ostatecznej z dnia 21 października 2003r. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia L. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Lublinie celem ponownego rozpoznania. 6.1 Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji mimo, iż narusza ona przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wyrok WSA w Lublinie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie występowały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Opinie biegłych wydane w postępowaniu karnym skarbowym, opartym na tych samych okolicznościach co decyzje merytoryczne organów podatkowych, są: po pierwsze, nowym dowodem, który istniał tzn. mógł być przeprowadzony w toku postępowania podatkowego, a po drugie, opinie te wskazują na istniejące w toku postępowania podatkowego nowe okoliczności faktyczne mające decydujące znaczenie dla sprawy. Opinie odmiennie przedstawiają stan faktyczny w istotnych dla sprawy szczegółach. Nie jest to kwestia oceny dowodów, ale przedstawienie nowych okoliczności, które nie były znane organom podatkowym tzn. rzeczywistego stanu robót budowlanych w toku. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 8.1. Stosownie do art. 174 ustawy p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). 8.2. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a tj. naruszeniu przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji, mimo, że sprawie występowały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 tj. nowe dowody - opinie biegłych wydane w postępowaniu karno-skarbowym oraz wynikające z tych opinii nowe okoliczności faktyczne. 8.3. Z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, dowody lub okoliczności będą miały charakter nowych stosunku do przeprowadzonego postępowania oraz będą istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują więc konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, że wszystkie te elementy muszą być spełnione łącznie. 8.4. Wobec powyższego słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że opinie biegłych wydane w dniu 27 czerwca 2006r. oraz 30 grudnia 2006r., czyli sporządzone i przeprowadzone po wydaniu decyzji będącej przedmiotem postępowania nie spełniają wymogu "istnienia" w dacie wydania decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie mogą być uznane za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Opinia jako dowód musi być sporządzona, czyli musi istnieć przed wydaniem decyzji, nie wystarczy jak twierdzi wnoszący skargę kasacyjną, że istniała hipotetyczna możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wskazano w wyroku z dnia 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc zeznania świadków, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej." 8.5 W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu Sądu I instancji, że nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 1 § pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa to okoliczności na nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę nieznane organowi, które nie wynikały z zebranego materiału dowodowego. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994r. sygn. akt III SA 1800/93, publ. ONSA z 1995r., Nr 3, poz.114). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzje pierwotną. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (por.: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 170/04, publ. PP 2004/11/60, jak też NSA z 14 grudnia 2005r. II FSK 47/05 lex 187631 oraz WSA 31 maja 2004r. III SA 134/03 POP 2005/3/61). 8.6.Składając wniosek o wznowienie postępowania jak i kolejne środki zaskarżania w tym skargę do WSA podatnik, poza powołaniem się na wyrok uniewinniający oraz opinię biegłych, nie wskazał jakie konkretnie nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi w dacie wydania decyzji pierwotnej zostały ujawnione. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu podniósł, że opinie biegłych wydane w postępowaniu karno-skarbowym oparte na tych samych okolicznościach co decyzje wymiarowe, odmiennie przedstawiają stan faktyczny co do rzeczywistego stanu robót w toku. Zatem sam wnoszący skargę przyznaje, że ocena co stanu robót w toku wynikająca z opinii biegłych została wyprowadzona z tego samego materiału dowodowego, co zgromadzony w postępowaniu wymiarowym. Nawet, gdyby przyjąć, że inaczej należy ocenić stan robót w toku, to byłby to błąd w ocenie stanu faktycznego a nie brak wiedzy o tych okolicznościach. Podnieść należy, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzje, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Błąd co do oceny stanu faktycznego strona mogła zarzucić ewentualnie w zwykłym postępowaniu, a nie zaś w ramach trybu nadzwyczajnego. Utożsamianie odmiennej oceny dowodów z nowymi okolicznościami faktycznymi nie znajduje uzasadnienia w normie przepisu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, w ocenie NSA, słuszne jest stanowisko WSA w Lublinie, że wskazane jako nowe dowody – opinie biegłych jak i nowe okoliczności jakie z opinii miały wynikać nie stanowią tych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie posiadają bowiem przymiotu nowych dowodów, ani nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, a istniejących w dacie podejmowania pierwotnej decyzji. 8.7.Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę kasacyjną należało oddalić.