I SA/Po 598/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Ć. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący"), byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej także jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł, a także za zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za miesiące od marca do września 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...] (dalej w skrócie: "decyzja z [...] grudnia 2017 r.), określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz za II kwartał 2014 r., a także określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za miesiące od marca do września 2014 r. Decyzja ta została doręczona likwidatorowi spółki w trybie art. 151a § 2 o.p. Spółka nie uregulowała należności wynikającej z ww. decyzji wobec czego powstała zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...]zł należności głównej. W celu dochodzenia wskazanej zaległości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2019 r., prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego stwierdził, że spółka nie posiada majątku, do którego można by skierować egzekucję i w związku z tym postanowieniem z [...] marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Wobec braku dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zaległości podatkowych, a także wobec braku możliwości zaspokojenia tych zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] marca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej M. Ć. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania ustalono, że M. Ć. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od [...] marca 2014 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki) do [...] grudnia 2014 r (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki), a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 o.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych oraz nie złożył "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - w skrócie: "p.u.n.") wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ I instancji ustalił, że spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a była wykorzystywana jako zarejestrowany podmiot w "fakturowym" obiegu transakcji. Z uwagi na fikcyjny charakter działalności spółki organ uznał, że stan jej niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., istniał już w terminie powstania pierwszej zaległości w podatku od towarów i usług objętej postępowaniem, tj. w dniu 26 kwietnia 2014 r. W związku z tym organ przyjął, że w terminie 2 tygodni liczonych od 26 kwietnia 2014 r. podatnik powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślono, że podatnik w toku postępowania zeznał, że nie miał świadomości o naruszenie przez spółkę przepisów u.p.t.u. W tym zakresie wskazał, że jako prezes spółki widniał jedynie "na papierze", natomiast formalnie nie miał z jej działalnością nic wspólnego. Jedynie sporadycznie wykonywał polecenia M. N.. Odnosząc się do powyższych ustaleń i zeznań organ stwierdził, że nieznajomość finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. W odwołaniu z [...] maja 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p., art. 17 § 1 w zw. z art. 17b o.p. oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., na podstawie przepisów § 1 pkt 1 i 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 7 lit. c rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r., poz. 437 ze zm. – w skrócie: "rozporządzenie MRiF"), jest organem podatkowym właściwym miejscowo dla spółki. Następnie organ odwoławczy z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, za które, mocą zaskarżonej decyzji, odpowiedzialność solidarną ponosi podatnik, i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony 20 lipca 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na skutek wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt [...]. W dniu 27 czerwca 2019 r. prokurator Prokuratury Krajowej w S. skierował do Sądu Okręgowego w L. akt oskarżenia o sygn. akt [...], przeciwko m.in. M. Ć.. Postępowanie to nie zostało zakończone. Organ zaznaczył, że zawiadomienie z 16 stycznia 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone spółce na adres jej siedziby wskazany w KRS, w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 2 lutego 2017 r. W związku z tym organ stwierdził, że zobowiązania podatkowe spółki za ww. okresy nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. i nadal są wymagalne. Odnośnie meritum, organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki od [...] marca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i za II kwartał 2014 r., a także zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca do września 2014 r. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało ono umorzone postanowieniem z [...] marca 2019 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że tytuły wykonawcze nie zostały skutecznie doręczone spółce, albowiem zostały one wysłane na adres: ul. [...] w P., a więc adres co do którego organy już w 2015 r. ustaliły, że nie mieści się tam siedziba spółki, organ II instancji stwierdził, że ustalenia poczynione w 2015 r. nie miały znaczenia dla skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych, albowiem ww. adres nadal figuruje w KRS, jako adres siedziby spółki. W tym zakresie organ zaznaczył, że w przypadku doręczeń tytułów wykonawczych zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – w skrócie: "k.p.a."). W zakresie zarzutu błędnego ustalenia kosztów egzekucyjnych organ II instancji wskazał, że spółka nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie zawiadomienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."). Jednocześnie organ zaznaczył, że osoba trzecia w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki nie ma uprawnień do weryfikacji, czy też kwestionowania wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że obie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 o.p., zostały w sprawie spełnione. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie ziściła się natomiast żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za bezsporną okoliczność organ II instancji uznał brak złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie organu II instancji w sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n., albowiem spółka nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2014 r. oraz za II kwartał 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że od maja 2014 r. (niezapłacony podatek od towarów i usług za marzec 2014 r. z terminem płatności 25 kwietnia 2014 r. oraz niezapłacony podatek od towarów i usług za kwiecień 2014 r. z terminem płatności 26 maja 2014 r.) spółka była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów p.u.n., a zatem na reprezentującym spółkę członku zarządu, zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n., ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie czternastu dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności, tj. w czerwcu 2014 r. Pomimo jednak spełnienia tej przesłanki, obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, podatnik, jako członek zarządu, takiego wniosku nie zgłosił. Odnosząc się do kwestii braku winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie spółki we właściwym czasie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. poprzez wydanie dla spółki decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2017 r. nie wykreował nowych należności podatkowych spółki, lecz jedynie je określił. Wskazane w tej decyzji należności podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa w terminach ich płatności wynikających z u.p.t.u. Organ zaznaczył, że w terminach płatności podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i II kwartał 2014 r. (zobowiązanie podatkowe), a także za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. (podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), funkcję jedynego członka zarządu spółki pełnił podatnik. Jednocześnie organ stwierdził, że nie można przyjąć, aby do badania "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brać pod uwagę wyłącznie stan wynikający z deklaracji podatkowych, a nie stan powstały w związku z wydaną w późniejszym okresie decyzją. Wobec powyższego organ uznał, że to na podatniku, jako osobie pełniącej funkcję członka zarządu spółki w okresie zaistnienia przesłanki do postawienia jej w stan upadłości (czerwiec 2014 r.), spoczywał obowiązek zgłoszenia stosownego wniosku do Sądu. Ponadto organ II instancji wskazał, że dla uznania spółki za niewypłacalną nie ma znaczenia, czy spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań względem jednego, czy też wielu wierzycieli. W tym kontekście zaznaczono, że w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki mają zastosowanie przepisy o.p., które wyraźnie wskazują w jakich okolicznościach osoba trzecia może zostać uwolniona za długi spółki. Odnosząc się do określenia dnia, od którego zaczyna biec termin dwóch tygodni do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niewątpliwie wykazano trwałość w nieregulowaniu przez spółkę wymagalnych należności podatkowych w podatku od towarów i usług (od marca do września 2014 r.). Jednakże, w ocenie organu II instancji, moment niewypłacalności spółki należy określić na maj 2014 r., gdy utrwaliła się niewypłacalność spółki, po niezapłaceniu drugiej z kolei należności podatkowej (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2014 r. - obie należności z terminem płatności 25 kwietnia 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2014 r. z terminem płatności 26 maja 2014 r.). W związku z tym organ uznał, że w czerwcu 2014 r. podatnik winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie odmiennie niż organ I instancji ustalił właściwy czas, który jego zdaniem obligował zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu spółki. W odniesieniu do drugiej przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u.n. organ odwoławczy wskazał, że ujawnione w toku postępowania podatkowego sprawozdanie finansowe spółki za okres od 26 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. wskazuje, że spółka w tym okresie posiadała łącznie aktywa w wysokości [...] zł, w tym aktywa trwałe [...] zł i aktywa obrotowe [...] zł oraz zobowiązania, na które składały się wyłącznie zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż nawet dobra kondycja finansowa spółki, w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W tym kontekście organ II instancji podkreślił, że przepisy p.u.n. nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w art. 11 tej ustawy, a każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę obligującą zarząd spółki do zgłoszenia w zakreślonym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ odwoławczy uznał, że samo stwierdzenie, że członek zarządu nie był świadomy co działo się w spółce, stanowi nie o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tylko o braku nadzoru nad sprawami spółki. Członek zarządu powinien wykazać staranność w wykonywaniu swoich obowiązków. Mając natomiast na względzie, że zaległości spółki dotyczą wielu okresów 2014 r. organ stwierdził, że członek zarządu w tym właśnie czasie nie czuwał właściwie nad sprawami spółki. Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie zaszła również druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu, albowiem podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Za bezzasadne organ II instancji uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. W kontekście zarzutu zawyżenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że organ prowadzący postępowanie kontrolne wobec spółki stwierdził na piśmie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – w skrócie: "u.k.s.") do nienaliczania odsetek, a to oznacza, że został spełniony warunek z art. 24 ust. 6 u.k.s., tj., że w sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wobec tego stwierdzono, że organ I instancji orzekł odpowiedzialność podatnika tytułem odsetek od przedstawionych w sentencji decyzji zaległości podatkowych w prawidłowej kwocie. W skardze z [...] września 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. Ć., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 122, art. 151a § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 212 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz m.in. błędne ustalenie i brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność: - czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w sprawie, gdy tymczasem obowiązkiem organu było ustalić, czy były podstawy do ogłoszenia upadłości, tj. czy w sprawie spółka miała kilku wierzycieli, czy jej zobowiązania były wymagalne oraz czy minęły dwa tygodnie od powstania ostatniej wierzytelności, organ natomiast skupił się tylko na swoich wierzytelnościach, - czy skarżący był świadomy, jako prezes zarządu spółki, że uczestniczy w oszustwie VAT, podczas gdy z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika, że skarżący nie miał takiej świadomości, co z kolei oznacza, że nie ponosi on winy za brak złożenia wniosku o upadłość, - brak oficjalnego przeprowadzenia dowodu z dokumentów będących w aktach sprawy, tj. brak ich oficjalnego włączenia do akt sprawy, co stanowi również naruszenie zasady oficjalności postępowania. Strona powinna była wiedzieć kiedy poszczególne dokumenty są włączane do akt. Taki sposób procedowania narusza również art. 192 i 200 § 1 o.p., albowiem nie jest pewne kiedy poszczególne dokumenty znalazły się w aktach sprawy, a tym samym strona mogła nie mieć możliwości wypowiedzenia się co do poszczególnych dokumentów (dowodów), - oparcie rozstrzygnięcia na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., która nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona spółce. Doręczenie decyzji wymiarowej oparto na art. 151a § 2 o.p., a tymczasem adres zarządu (likwidatora) wynika z akt sprawy - oświadczenia pod wzorem podpisu z [...] grudnia 2014 r. oraz aktu notarialnego dotyczącego otwarcia likwidacji. Tak więc w sprawie powinien być zastosowany, co najwyżej, tryb określony w art. 151a § 1 o.p., - brak przeprowadzenia dowodu z zapytania organu egzekucyjnego czy organu kontroli skarbowej, podczas gdy dokonując tych ustaleń organ mógłby nie przenosić odpowiedzialności na stronę za odsetki, czy obiektywnie nieproporcjonalne koszty egzekucyjne (opłatę manipulacyjną), b) art. 17 § 1 w zw. z art. 17b o.p. oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy organ podatkowy (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1371 – w skrócie: "rozporządzenie MF"), albowiem z akt sprawy (postępowania egzekucyjnego) wynika że spółka przynajmniej od 31 stycznia 2019 r. nie posiadała adresu siedziby, co oznacza że właściwym organem podatkowym dla spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w zakresie VAT, c) art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w trakcie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem organ powinien był umorzyć postępowanie odwoławcze. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez uznanie, że w sprawie były podstawy do ogłoszenia upadłości podczas gdy z materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił tylko jednego wierzyciela i uznał że to była wystarczająca przesłanka do ustalenia momentu ogłoszenia upadłości w 2014 r., a przecież aby doszło do ogłoszenia upadłości dłużnik musi posiadać kilku wierzycieli, albowiem jest to egzekucja uniwersalna i skoro podstaw do ogłoszenia upadłości nie było, to skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, b) przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu w sytuacji gdy skarżący nie ponosi winy za ewentualnie niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, albowiem wysokość zaległości podatkowych była znana dopiero w momencie wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. czyli w 2017 r. (postępowanie było wszczęte w 2015 r.), a więc w okresie kiedy skarżący nie był już w zarządzie spółki i nie mógł zareagować poprzez złożenie wniosku o upadłość, c) art. 107 § 2 pkt 4 o.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za koszty egzekucyjnej, gdy tymczasem przy bierności organu egzekucyjnego, brak było podstaw do naliczenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Skoro z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że organom nie udało się przeprowadzić żadnej czynności egzekucyjnej, to brak było podstaw do naliczania kosztów egzekucyjnych, d) art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., albowiem organ I instancji nieprawidłowo przeniósł na skarżącego odpowiedzialność za zawyżone odsetki za zwłokę i nie uwzględnił tzw. przerw w naliczaniu odsetek za okres długotrwałego postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 20 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, a także za zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca do września 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, wymagającym zbadania w pierwszej kolejności, jest zarzut braku skutecznego doręczenia spółce powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Zdaniem skarżącego decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W kontekście tego zarzutu ustalenia zatem wymaga, czy prawidłowo zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit a) o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że co do zasady obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 o.p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 o.p. zdarzeń (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 98/18, i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 151a § 1 o.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Według art. 151a § 2 o.p. w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Dla oceny prawidłowości zastosowania trybu doręczenia wskazanego w art. 151a § 2 o.p. istotne są okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy orzekający w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki. Wynika z nich m.in., że [...] grudnia 2014 r. spółka S. , mająca wówczas siedzibę w W. przy ul. S. , zawarła z T. z sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w P., umowę o świadczenie usług księgowo- rachunkowych i kadrowo - płacowych. Zapisy tej umowy nie pozwalały na korzystanie przez spółkę z adresu przy ul. [...] jako adresu do doręczeń, czy też jako adresu siedziby spółki. W imieniu spółki S. działał skarżący. Następnie umowa ta została wypowiedziana pismem z [...] czerwca 2015 r., z zachowaniem trzy miesięcznego okresu wypowiedzenia, przez działającego za spółkę - M. [...] T. . Spółka T. nie posiadała żadnej dokumentacji finansowo-księgowej spółki S. Organ podatkowy ustalił ponadto, że zmiana siedziby spółki S. z ul. [...] w W. na ul. [...] w P. nastąpiła na podstawie uchwały nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] listopada 2014 r. Z kolei na podstawie uchwał nr [...] i [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników doszło do zmiany na stanowisku prezesa zarządu (odwołano skarżącego i powołano M. T. [...]). Zmiany te ujawnione zostały w Krajowym Rejestrze Sądowym (s. [...] decyzji z [...] grudnia 2017 r.). Następnie organ ustalił, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z [...] lipca 2015 r., spółka S. została postawiona w stan likwidacji, a siedzibą spółki miała być B.. Likwidację miał przeprowadzić dotychczasowy zarząd spółki w osobie M. T. W ocenie Sądu w kontekście osoby likwidatora M. T., zwrócenia uwagi wymagają, powołane w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., wyjaśnienia M. Ć. złożone w postępowaniu karnym przygotowawczym (s. [...]-[...] ww. decyzji). Z wyjaśnień tych wynika m.in., że przebywając w [...] dowiedział się w jaki sposób można ominąć luki prawne, za pośrednictwem różnych podmiotów, co pozwoli zarobić duże pieniądze. Działalność taka miała polegać na zakładaniu w kraju i za granicą podmiotów (tzw. firmy słupy), co miało umożliwić zwroty podatku VAT. M. Ć. opisał mechanizm obrotu z udziałem założonych w tym celu konkretnych spółek. Między innymi wymienił nazwy spółek, które zostały założone na fikcyjną osobę – T. M. S.. Ponadto M. Ć. podał, że dostał od P. K., od którego kupował tzw. "lewe spółki", francuski dowód osobisty, z prawdziwymi danymi mężczyzny o nazwisku - M. T. [...]. To tej osobie M. Ć. miał sprzedać udziały w spółce S. (s. [...] dec. z [...] grudnia 2017 r.), co znalazło potwierdzenie w ustaleniach organów podatkowych. Na podstawie dokumentów uzyskanych z KRS organ podatkowy ustalił, że likwidator spółki M. T. [...] legitymuje się paszportem [...] i według oświadczenia mieszka w [...]. Organ podjął następnie szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu likwidatora spółki w kraju (m.in. wystąpił o informację do Urzędu ds. Cudzoziemców w W. i do Komendy Głównej Straży Granicznej w W.). Organ zweryfikował także informację o miejscu pobytu likwidatora spółki w P. przy ul. [...] (adres uzyskany w toku innego postepowania podatkowego). Ustalono, że pod tym adresem likwidator spółki nie przebywa. Mimo podjętych działań organ podatkowy nie ustalił na terenie Polski miejsca zamieszkania lub pobytu likwidatora spółki. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował wobec spółki tryb doręczenia wskazany w art. 151a § 2 o.p. W judykaturze zwraca się uwagę, że jeżeli w postępowaniu podatkowym osoba prawna pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 o.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Podkreśla się także, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe, zaś działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 9/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1796/15). Skoro w niniejszej organ podatkowy nie ustalił, pomimo podjętych czynności, adresu osoby fizycznej – likwidatora spółki S. , to miał uzasadnione podstawy, aby decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W świetle powołanych wyżej wyjaśnień M. Ć. oraz okoliczności wskazanych przez innych świadków, z których wynika, że sprzedawano w założonych spółkach "słupach" udziały w celu uniknięcia kontroli podatkowych, Sąd zwraca uwagę na cel regulacji z art. 151a § 2 o.p., obowiązującego w tym brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej wskazano m.in., że przepis ten wprowadza się w celu podniesienia skuteczności działania organów podatkowych (Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649); projekt ustawy - druk: VII.3462). Wobec powyższego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 151a § 2 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zastosowany przez organ podatkowy tryb doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie zmienia zasad ustalenia właściwości organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (zarzut naruszenia art. 17 § 1 w zw. z art. 17b o.p. oraz art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia MF). Zgodnie z art. 17 § 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W myśl art. 17a o.p. organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który trafnie zwrócił uwagę na bezsporny fakt, że spółka S. Sp. z o.o. w likwidacji posiadała w chwili wszczęcia postępowania podatkowego siedzibę na terytorium kraju (w P.), co wynika to z danych Krajowego Rejestru Sądowego. Słusznie organ II instancji uznał zatem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., ani § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli w sprawach podatku od towarów i usług nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób wskazany w przepisach prawa podatkowego, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście. Jak zasadnie podkreślił organ, przepis ten znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy na podstawie innych przepisów podatkowych, nie można ustalić właściwości miejscowej. Wobec powyższego za zbędne uznać należy wskazanie przez organ dodatkowego uzasadnienia właściwości miejscowej przez odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Podniesiony w skardze zarzut rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo, Sąd uznał za bezzasadny. Ustalenie prawnej skuteczności wszczęcia przez właściwy miejscowo organ podatkowy postępowania na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., pozwala na zbadanie kolejnego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Bezsporną okolicznością w sprawie jest, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. (doręczonym Spółce na jej adres siedziby w trybie art. 150 o.p. w dniu [...] lutego 2017 r.) zawiadomił spółkę S. Sp. z o.o. w likwidacji, że w dniu 20 lipca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do lutego 2015 r., objętego śledztwem przez Prokuraturę Regionalną w S. Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej (o sygn. akt [...]). Organ odwoławczy ustalił ponadto, że do Sądu Okręgowego w L. wpłynął w dniu [...] czerwca 2019 r. akt oskarżenia przeciwko m.in. M. Ć.. Przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone (według stanu na dzień [...] luty 2020 r.). Na tej podstawie organ odwoławczy trafnie stwierdził, że zobowiązania podatkowe spółki S. za wskazane wyżej okresy nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. i są nadal wymagalne. Skarżący kwestionuje skuteczność doręczenia spółce ww. zawiadomienia. Nie podzielając tego zarzutu skargi Sąd zgadza się z oceną organu II instancji, który skuteczność doręczenia tego zawiadomienia opiera na ujawnionym w KRS adresie siedziby spółki (Poznań, ul. [...]). Powyższy adres został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako siedziba i adres spółki w dniu [...] lutego 2015 r. Jak ustalił organ, według odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer [...], sporządzonego na dzień [...] września 2019 r., adres ten nie został wykreślony, ani zmieniony. Zasadnie zwrócił uwagę organ II instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, na skuteczność doręczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p. także w trybie art. 150 o.p. oraz na wynikającą z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS zasadę domniemania prawdziwości danych tam wpisanych. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że zawiadomienia w trybie art. 70c dokonywał inny organ podatkowy, niż prowadzący postępowanie kontrolne wobec spółki, zakończone wydaniem decyzji określającej z [...] grudnia 2017 r. Trafnie organ zauważył, iż organ kontroli skarbowej, zgodnie z przepisami prawa "skierował" decyzję wymiarową do likwidatora, równocześnie podając dane spółki S. Sp. z o.o. w likwidacji z jej adresem siedziby w P. (ul. [...]). Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń obszerny wywód organu II instancji, w którym zasadnie stwierdza prawidłowość opisania przez doręczyciela i pocztowy urząd oddawczy awizowanej przesyłki (s. [...]-[...] dec. II inst.). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, mając też na uwadze pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od [...] marca 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i za II kwartał 2014 r., a także zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca do września 2014 r. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P.. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. przy ul. [...], nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem. Poborca skarbowy w dniu [...] stycznia 2019 r. sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, pod adresem P., ul. [...] Jak ustalono, pod tym adresem nie przebywa zarząd ww. Spółki i brak jest majątku należącego do przedmiotowej. W związku z tym organ egzekucyjny zlecił rekwizycję Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego we W. w ramach pomocy prawnej, wykonania czynności egzekucyjnych wobec spółki, z jej składników majątku znajdujących się pod adresem: S., ul. [...]. W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2019 r. uzyskano informację, iż pod wskazanym adresem ww. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie znajduje się tam majątek spółki. Zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] Bank S.A. W odpowiedzi ww. banku z dnia [...] stycznia 2019 r. uzyskano informację, iż brak rachunku bankowego. W dniu [...] stycznia 2019 r. organ egzekucyjny skierował zapytanie o rachunki bankowe uzyskując odpowiedź, iż w systemie Ognivo brak aktywnych rachunków bankowych spółki. Ponadto dokonano w toku postępowania egzekucyjnego zapytania o rachunki w systemie Cerber, uzyskując informację, iż brak rachunków bankowych ww. podmiotu. Ustalono także, iż spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, ani też w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Podmiot nie figuruje także w systemie czynności cywilnoprawnych CZM. W poszukiwaniu majątku Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Urzędu Lotnictwa [...], [...] Związku Hodowców Koni, Izby Morskiej, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z prośbą o udzielenie informacji na temat posiadanych składników majątkowych przez S. Sp. z o.o. w likwidacji. W odpowiedzi uzyskano informację, iż brak składników majątkowych ww. podmiotu. Ustalono ponadto, że spółka nie jest wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. W dniu [...] czerwca 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT i VAT-UE. Spółka nie składała od listopada 2015 r. do Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. deklaracji VAT-7, nie składała także sprawozdań finansowych do organu podatkowego. W wyniku wyszukiwania podmiotów w zasobach Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK, nie uzyskano informacji o zawartych przez ww. Spółkę transakcjach i nie dokonano zajęć wierzytelności. Zgodnie z informacją z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lutego 2019 r., spółka nie posiadała żadnych udziałów. W związku ze stwierdzeniem, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. W świetle powyższych okoliczności za uzasadnioną uznać należy ocenę organów podatkowych, że działania organu egzekucyjnego wskazują, że w niniejszej sprawie zastosowano wszelkie możliwe do zastosowania środki egzekucyjne, mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Skoro czynności organu egzekucyjnego nie doprowadziły do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych, to uznanie egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki za bezskuteczną, było uzasadnione. W kontekście zarzutów skargi odnoszących się do przebiegu postępowania egzekucyjnego Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 O.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16). Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do postępowania egzekucyjnego, zasadności jego wszczęcia i ostatecznego wyniku (w tym wysokości orzeczonych kosztów egzekucyjnych), wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci zapytania skierowanego do organu egzekucyjnego o wysokość poniesionych rzeczywistych wydatków (kosztów) na prowadzenie wobec Spółki S. Sp. z o.o. w likwidacji postępowania egzekucyjnego (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...]). Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo). W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z: 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). W wyrokach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Jednocześnie NSA w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, że z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. Przeciwny pogląd skarżącego i przedstawiona w skardze argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, wskazano, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy, uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że wystąpiła trwałość w nieregulowaniu przez spółkę wymagalnych należności podatkowych w podatku od towarów i usług (od marca do września 2014 r.). Zasadnie organ II instancji uznał, że moment niewypłacalności spółki należy określić na maj 2014 r., gdy utrwaliła się niewypłacalność spółki, po niezapłaceniu drugiej z kolei należności podatkowej (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2014 r. - obie należności z terminem płatności 25 kwietnia 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2014 r. z terminem płatności 26 maja 2014 r.). W związku z tym organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w czerwcu 2014 r. skarżący winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy odniósł się także do drugiej przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Organ odwoławczy wskazał, że ujawnione w toku postępowania podatkowego sprawozdanie finansowe spółki za okres od 26 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. wskazuje, że spółka w tym okresie posiadała łącznie aktywa w wysokości [...] zł, w tym aktywa trwałe [...] zł i aktywa obrotowe [...] zł oraz zobowiązania, na które składały się wyłącznie zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł. Zdaniem organu okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż nawet dobra kondycja finansowa spółki, w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Organ II instancji co do zasady słusznie podkreślił, że przepisy p.u.n. nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w art. 11 tej ustawy, a każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę. W ocenie Sądu stanowisko to budzi wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z wydanej wobec spółki decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., które wynosiły łącznie [...] zł (bez odsetek i kosztów egzekucyjnych). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, zauważono, że pogląd, według którego zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało, może się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18, i powołane tam orzecznictwo). Mając to na uwadze Sąd uznał, że okolicznościach faktycznych tej sprawy i w świetle decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., zastosowanie znajdzie także art. 11 ust. 2 p.u.n. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie można uznać, by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Ponownie przypomnieć należy, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie ma podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki, w tym także za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Odwołując się do przedstawionych wyżej kryteriów zachowania należytej staranności przez członka zarządu należycie wykonującego tę funkcję, Sąd zwraca uwagę na pismo skarżącego z [...] kwietnia 2019 r. złożone w toku postępowania podatkowego (w aktach admin.). W piśmie tym skarżący wprost przyznał, że - " [...] widniałem tylko na papierze jako prezes. Formalnie nigdy nie miałem z działalnością spółki nic wspólnego...". Co istotne, skarżący uzasadniając w tym piśmie brak świadomości o naruszeniach przez spółkę ustawy o VAT, powołuje się na wyjaśnienia złożone przez M. N. w postępowaniu karnym przygotowawczym i postępowaniach podatkowych, nie wspomina natomiast o kluczowej roli M. Ć.. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, który trafnie podkreślił, że samo stwierdzenie, że członek zarządu nie był świadomy co działo się w spółce, stanowi nie o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko stanowi o braku nadzoru nad jej sprawami. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że członek zarządu powinien wykazać staranność w wykonywaniu swoich obowiązków. Sąd zauważa, że organ nie kwestionował co do zasady stanowiska skarżącego, odwołującego się obiektywnego miernika staranności członka zarządu o sprawy spółki. Organ II instancji zasadnie stwierdził, że członek zarządu winien wykazać się szczególną dbałością o jej sprawy i właściwie nią kierować. Organ odwoławczy słusznie dodał, że członek zarządu powinien mieć świadomość, jaka na nim spoczywa odpowiedzialność przyjmując tę funkcję. Winien także mieć na uwadze, jakie mogą być konsekwencje niewłaściwego prowadzenia spraw spółki i dopuszczenia do jej złego stanu finansowego. Sąd w pełni podziela konkluzje organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, iż to nie z jego winy nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności spółki określony w art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpił w toku kadencji skarżącego (najpóźniej w czerwcu 2014 r.), co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Te podstawowe ustalenia Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zawyżone odsetki za zwłokę. Skarżący podniósł, że spółka S. nie brała udziału w kontroli skarbowej i tym samym nie przewlekała sprawy, zatem nie mogła przyczynić się do jej opóźnienia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy związany jest stanowiskiem organu prowadzącego postępowanie kontrolne wobec spółki (w niniejszej sprawie pismo Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; [...]). Organ II instancji zasadnie uznał, że jeżeli organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne wobec spółki, stwierdził na piśmie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej do nienaliczania odsetek, to oznacza, iż został spełniony warunek z art. 24 ust. 6 tej ustawy tj., że w przedmiotowej sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że nie ma tu znaczenia, która przesłanka wystąpiła w przedmiotowej sprawie, czy opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z "winy" kontrolowanego lub jego przedstawiciela, czy też z przyczyn niezależnych od organu. Z tych względów Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci zapytania skierowanego do Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., na okoliczność ustalenia czy do opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. doszło z przyczyny Spółki, czy też były to przyczyny niezależne od Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (powołane wyżej postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...]). Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ II instancji odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że skarżący został powiadomiony przed wydaniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 200 § 1 o.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że skarżący miał zagwarantowaną możliwość, zgodnie z przepisami prawa, zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście za bezzasadne uznać należy stanowisko skarżącego, że powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do poszczególnych dowodów, poprzez informowanie strony postępowania o każdorazowym załączaniu danych dokumentów do akt sprawy. W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).