III SA/Wa 36/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił spółce [...] z siedzibą w Rosji, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty 2014 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji"), decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego na terenie Polski oraz brak możliwości skierowania wniosku o odzyskanie należności pieniężnych do Rosji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawiciela podatkowego spółki [...], postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe [...] w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w związku z nieuregulowaniem zobowiązania [...] określonego decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2019 r., orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spółki [...] Sp. z o.o. wraz ze spółką [...], za zaległości podatkowe [...] w podatku od towarów i usług w związku z nieuregulowaniem zobowiązania [...], określonego decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. W odwołaniu od powyższej decyzji (uzupełnionego pismem z dnia 10 lipca 2019 r.), Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 2. art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 292 O.p., poprzez brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 O.p., poprzez: wydanie decyzji bez podstawy prawnej, selektywne uwzględnienie materiałów dowodowych znanych kontrolującym z urzędu, rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Spółki, 4. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji gdy postępowanie obligatoryjnie podlegało zawieszeniu w związku z tym, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, 5. art. 18c ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej" "u.p.t.u."), poprzez wydanie decyzji, w sytuacji gdy nie spełniono przesłanki wynikające z hipotezy normy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS wskazał, że na mocy zawartej umowy z dnia [...] kwietnia 2013 r. spółka [...] ustanowiła Stronę przedstawicielem podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 7 u.p.t.u. Organ drugiej instancji opierając się na 18c ust. 2 u.p.t.u. podniósł, że przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje. Biorąc pod uwagę, że ww. przepis nie zawiera szczegółowych odesłań do innych przepisów, w szczególności co do trybu orzekania o solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego z tytułu zaległości podatnika, DIAS przyjął, że zastosowanie znajdą ogólne zasady w zakresie orzekania o solidarnej odpowiedzialności innego podmiotu wraz z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. DIAS ocenił, że wynikająca z ar. 18c ust. 2 u.p.t.u. odpowiedzialność solidarna przedstawiciela podatkowego [...], dotyczy wszystkich form przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. nie tylko w zobowiązanie podatkowe, ale także w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Organ drugiej instancji podał, że do dnia wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r., spółka [...], pomimo ciążącym na niej obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, w związku z wydaną w dniu [...] lipca 2017 r. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., nie uregulowała zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. w kwocie należności głównej w wysokości 57 521,00 zł oraz za luty 2014 r. w kwocie należności głównej w wysokości 318 358,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dalej wskazano, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.), wystawił wobec majątku [...] tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., na kwotę należności głównej 375 879,00 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 95 053,20 zł. DIAS podał, że bezskuteczne pozostawały czynności zajęcia rachunku bankowego, natomiast skierowane do [...] pismo z dnia 22 października 2018 r. o uzyskanie informacji dot. majątku ww. spółki, pozostawało bez odpowiedzi. Organ drugiej instancji podniósł, że organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy na temat składników majątkowych ww. spółki na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, co powodowało brak możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. DIAS wskazał, że organ egzekucyjny nie miał możliwości skierowania wniosku o odzyskanie należności pieniężnych do Rosji, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, tj. Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. Na podstawie aplikacji Serwis Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, iż brak jest ksiąg wieczystych dla spółki [...]. W oparciu o aplikację "[...]r" ustalono, że zobowiązana spółka nie posiada otwartych rachunków bankowych. Nie figuruje również w Systemie Informacji Gospodarczej KRS, natomiast w aplikacji JPK nie występują rozliczenia ww. spółki. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki [...]. Zdaniem DIAS wykazano, iż terminy płatności zobowiązań podatkowych [...] w podatku od towarów i usług, które zostały określone decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. przypadały odpowiednio w czasie, gdy Strona pełniła funkcję przedstawiciela podatkowego [...]. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 18c ust. 2 u.p.t.u., poprzez wydanie decyzji, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki wynikające z hipotezy normy prawnej; 2. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 3. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 292 O.p. w szczególności poprzez brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 O.p. poprzez: wydanie decyzji bez podstawy prawnej, selektywne uwzględnianie materiałów dowodowych znanych kontrolującym z urzędu, rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika; 5. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji, w sytuacji gdy postępowanie obligatoryjnie podlegało zawieszeniu w związku z tym, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny; 6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji w istocie nie zawierającej uzasadnienia prawnego i faktycznego. Pismem z dnia 30 października 2020 r. Strona uzupełniła zarzuty skargi wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz umorzenie postępowania z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Skarżąca podniosła, że żaden przepis prawa nie stanowi podstawy do wydania wobec przedstawiciela podatkowego decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy istniały podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako przedstawiciela podatkowego wraz ze Spółką [...] za jej zaległości podatkowe. Na tle tak zakreślonego przedmiotu sporu pojawiają się następujące dwa zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczy trybu orzekania o solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego. Drugie zagadnienie związane jest z zakresem odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego. Ponadto Skarżący zawnioskował o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu rozstrzygnięcia przez NSA zagadnienia wstępnego. Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia pierwszego zagadnienia na wstępie należy zauważyć, że podstawą prawną wskazaną w sentencji decyzji organu I instancji stanowił m.in. art. 116 i art. 116a O.p. W sentencji skarżonej decyzji organ odwoławczy odstąpił od wskazania powyższych przepisów. Jednakże w treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczego uznał jednak, że postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe. Dlatego w niniejszej sprawie nie jest jasne, czy w ocenie organu odwoławczego przepisy art. 116 i 116a O.p. znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Powyższe wywód związany jest z treścią uzupełnionych zarzutów skargi zawartych w piśmie z 30 października 2020 r. Należy więc podkreślić, że w ocenie Sądu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 116 w zw. z art. 116a O.p. Powyższe normy wskazują jako podmioty solidarnie odpowiedzialne ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółką akcyjną lub spółką akcyjną w organizacji albo inną osobą prawną niż wymienione w art. 116, członków zarządu albo członków organów zarządzających ww. podmiotów. Przedstawiciel podatkowy niewątpliwie nie jest podmiotem wskazanym w ww. przepisach. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 18c ust. 2 u.p.t.u. "Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika". Powyższy przepis nie uzależnia odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego od wystąpienia dodatkowych okoliczności jak np. w przypadku art. 116 O.p. W szczególności zatem odpowiedzialność ta nie jest warunkowana od wystąpienia tzw. przesłanek pozytywnych np. wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji. W art. 18c u.p.t.u. ustawodawca nie przewidział również przesłanek wyłączających odpowiedzialność solidarną przedstawiciela podatkowego. Przepisy u.p.t.u. nie określają szczególnego trybu w jakim orzeka się o odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ II instancji odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 O.p. przepisy tej ustawy stosuje się do m.in. podatków a więc również do podatku VAT. Zgodnie z art. 91 O.p. "Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.". Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują, żadnego innego przepisu który nakazywałby rozstrzyganie w kwestii odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego w drodze decyzji administracyjnej. Zauważyć bowiem należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje Dział III Rozdział 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. "W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie." Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. "O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji." Zatem katalog osób trzecich w stosunku do których o odpowiedzialności solidarnej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej jest enumeratywnie wskazany w Rozdziale 15 O.p. Artykuł 107 § 1 O.p. stanowi bowiem "przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale". W Rozdziale 15 ustawodawca nie wskazał przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18c u.p.t.u. jako osobę trzecią, chociaż wskazał np. pełnomocnika, o którym mowa w art. 96 ust. 4b u.p.t.u. (art. 117c O.p.), którego odpowiedzialność solidarna również wynika z ww. przepisu u.p.t.u. Podkreślić należy, że ustawodawca przewidział także w art. 117b, art. 117ba odpowiedzialność solidarną innych osób trzecich, gdzie źródłem ww. odpowiedzialności są przepisy u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze należy skonstatować, że przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18c u.p.t.u. nie jest osobą trzecią w rozumieniu Dział III Rozdział 15 O.p. Należy uznać, że powyższe jest świadomym rozwiązaniem ustawodawcy zważywszy na treść art. 117b, art. 117ba i art. 117c O.p. W sprawie więc, na podstawie art. 91 O.p. zastosowanie znajdą bezpośrednio przepisy Kodeksu cywilnego (Kc). Zgodnie z art. 369 Kc "Zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej". W przypadku przedstawiciela podatkowego źródłem odpowiedzialności solidarnej jest art. 18c ust. 2 u.p.t.u. a więc ustawa. Zgodnie z art. 366 Kc Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Zatem przedstawiciel podatkowy odpowiada za zobowiązanie podatkowe podatnika w omawianym zakresie na takich samych zasadach jak podatnik. W przypadku podatnika organ podatkowy nie orzeka w odrębnej decyzji o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe. Innymi słowy w przypadku podatnika organ podatkowy nie wydaje "dodatkowej" decyzji w której stwierdza odpowiedzialność podatnika za zobowiązanie podatkowe podobnie zatem w sytuacji przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18 c ust. 2 u.p.t.u. organ nie wydaje "dodatkowej" decyzji o odpowiedzialności solidarnej. Skoro zatem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują orzekania w drodze decyzji o odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18c u.p.t.u. to skarżona decyzji jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, co słusznie podniesiono w piśmie stanowiącym w uzupełnienie zarzutów skargi z 30 października 2020 r.. Dlatego też zachodziła konieczność stwierdzenia nieważności decyzji organów I i II instancji. Ponadto podkreślić należy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 92 § 1 O.p. bowiem obowiązek doręczenia decyzji dotyczy zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p oraz decyzji ustalających a nie określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew zatem stanowisku organu zobowiązanie solidarne w podatku od towarów i usług przedstawiciela podatkowego powstanie w tym samy momencie co podatnika a nie z datą wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej. Mając na uwadze, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej Sąd nie może rozstrzygnąć drugiego zagadnienia dotyczącego zakresu odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18c u.p.t.u. Podobnie jak w zakresie konieczności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA. Z tych powodów Sąd stwierdził nieważność decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. gdyż zostały wydane bez podstawy prawnej oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 500 zł, odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.