I FSK 766/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 492/18 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z/s w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. s.r.o. z/s w C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 492/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w C. (dalej jako "Skarżący"). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p") poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji poprzez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. B. przepisów prawa materialnego, tj. : 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 212 i art. 218, art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 27.09.2017r. nastąpiło w dniu 04.10.2017 r., a więc już po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30.09.2017 r.) określonego w uprzednim postanowieniu z 11.05.2017 r., 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że chybiony był zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa materialnego, czyli art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT postawiony w łączności z art. 212 i art. 218, art. 219 O.p., poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 27.09.2017r. nastąpiło w dniu 04.10.2017 r., a więc już po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30.09.2017 r.) określonego w uprzednim postanowieniu z 11.05.2017 Inaczej niż wywodził Dyrektor IAS, prawidłowe i trafne zarazem dla wyniku tej sprawy było zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) w związku z ust. 6 ustawy o VAT jest nie tylko wydanie (sporządzenie i podpisanie) postanowienia rozstrzygającego o takim przedłużeniu, ale również jego doręczenie zanim upłynie termin zwrotu, który jest przedłużany. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął, a chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia wydłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Wtedy dopiero rozpoczyna się byt prawny takiego postanowienia i ziszczają się jego materialnoprawne skutki, zaś sam organ staje się nim związany (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Sama w sobie okoliczność (data) przekazania przesyłki zawierającej takie postanowienie do doręczenia pocztowego za pośrednictwem operatora wyznaczonego nie ma w tym kontekście istotnego znaczenia prawnego. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do wypowiedzi orzeczniczych wyrażonych w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (który zapadł po przejęciu do rozpoznania sprawy w związku z pytaniem zadanym postanowieniem tego Sądu z dnia 16 listopada 2017 r. o tej samej sygnaturze - wyrok dostępny na stronie internetowej Sądu) oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (wyrok opublikowany w OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). 3.3. W uzupełnieniu motywów już zaprezentowanych odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii doręczenia w przedmiotowej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na adres e-puap wskazany przez pełnomocnika Skarżącej, warto przywołać jeszcze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Przesądzono w niej bowiem, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.". Uchwała ta wpisuje się w powszechnie przyjmowany przed jej podjęciem pogląd, wytyczony wspomnianym już wyrokiem składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, na tle doręczeń postanowień wydawanych w formie pisemnej. Przyjmuje tożsame z nim zapatrywanie o skuteczności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, uzależnianej od daty ich doręczenia adresatowi w terminie zwrotu, który jeszcze nie upłynął, nie zaś od daty samego ich wydania bądź nadania/umożliwienia odbioru, niezależenie od tego czy mamy do czynienia z aktem w formie pisemnej czy w formie dokumentu elektronicznego, doręczanych drogą pocztową albo środkami komunikacji elektronicznej. W uzasadnieniu uchwały zaprezentowano stan orzecznictwa sądowego i motywy przemawiające za koniecznością uwzględniania przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunku opartego na doręczeniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku VAT przed upływem terminu poddawanego przedłużeniu, a nie samym zapoczątkowaniu procesu doręczania przesyłki (skierowaniu jej do doręczenia). Argumentację tam wyrażoną skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela i jednocześnie do niej odsyła jako właściwej dla oceny o niezasadności zarzutu kasacyjnego zbudowanego na przeciwnych zapatrywaniach prawnych. 3.4. W konsekwencji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa procesowego t.j. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji poprzez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. J. Zubrzycki M. Olejnik A. Mudrecki