II FSK 1272/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 90/04 w sprawie ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. U. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 grudnia 2003 r., nr [..] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2003 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Kwestia sporna dotyczy kwalifikacji prawnej wydatku w kwocie 315.312 zł udokumentowanego fakturą wystawioną przez P.M.S.-H. na kwotę 160.000 DEM, który wspólnicy spółki cywilnej "V." zaliczyli bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodu. Przedmiotowe wydatki zgodnie z tłumaczeniem poniesiono "za badanie warunków technicznych i lokalizacyjnych pomieszczenia adaptowanego do instalacji urządzenia do rezonansu magnetycznego oraz za określenie kwalifikacji personelu wymaganych do obsługi urządzenia do rezonansu magnetycznego". Na dowód celowości poniesienia owego wydatku wspólnicy spółki cywilnej przedstawili w oryginale opracowanie zawierające wyniki badania. Przedłożone opracowanie zawiera – zdaniem organów podatkowych - informacje dotyczące wymaganych, a nie dostarczonych elementów urządzenia i stanowi wytyczne do instalacji rezonansu magnetycznego. Poniesiony zatem z tego tytułu wydatek stanowi element ceny nabycia środka trwałego. Na wartość początkową urządzenia służącego do rezonansu magnetycznego składa się wobec tego wartość zakupu, a także koszty związane z tym zakupem i polegające na instalacji i uruchomieniu oraz inne wydatki związane z uaktywnieniem urządzenia przyjętego do użytkowania. Dopiero ustalenie, że nabyte przez wspólników spółki cywilnej urządzenie do rezonansu magnetycznego wykorzystywane jest w prowadzonej działalności gospodarczej podlega amortyzacji na zasadach przewidzianych dla środków trwałych. Organ pierwszej instancji wydatki w kwocie 315.320 złotych zakwalifikował do inwestycji w obcym środku trwałym. Organ odwoławczy sprostował w związku z tym wadę prawną organu pierwszej instancji i wskazał, że zmiana kwalifikacji prawnej spornego wydatku, nie wpływa na zmianę określenia przez organ pierwszej instancji wysokości podatku dochodowego. Organ odwoławczy potrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw włączenia bezpośrednio w koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 2.700 zł za projekt budowlany związany z rozbudową i przygotowaniem pomieszczeń na pracownię rezonansu magnetycznego. W skardze sądowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik zarzucił zmianę kwalifikacji prawnej spornego wydatku z inwestycji w obcym środku trwałym na element ceny nabycia środka trwałego. Zdaniem podatnika zmiana kwalifikacji prawnej wydatku nie mieści się w kategorii naprawy wady prawnej decyzji. Jest to zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy i zmiana, w tym zakresie, decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał w istocie, że kwalifikacja wydatku jako inwestycji w obcym środku trwałym zastosowana w decyzji pierwszej instancji, była sprzeczna z prawem. W związku z tym decyzja ta winna być w tej części uchylona jako naruszająca przepisy prawa. Ponadto organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, kwalifikując błędnie sporny wydatek jako element ceny nabycia środka trwałego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga ta podlega uwzględnieniu. Sąd podkreślił, że 29 grudnia 2000 r. została zawarta pomiędzy podatnikiem i J. N., wspólnikami M.-V., spółki cywilnej z siedzibą w Gdańsku, a P.M.S. Gmbh z siedzibą w H. umowa, której przedmiotem było nabycie przez M.-V. urządzenia do przeprowadzania rezonansu magnetycznego. Sąd podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy kwota 315.312 zł stanowi wydatek, który można zakwalifikować, jak ocenia organ pierwszej instancji jako inwestycję w obcym środku trwałym lub jak ocenia organ drugiej instancji jako element ceny nabycia środka trwałego - w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; w skrócie updf.) i § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie), czy też mamy do czynienia z wydatkiem, który należy zakwalifikować do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, czego domagał się autor skargi. Sąd przywołał art. 23 ust. 1 pkt. 1 b/ updf (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) i podkreślił, że organ odwoławczy, w zakresie ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego dokonał odmiennej jego oceny prawnej. Została więc naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej (dalej: Op). Zaznaczono, że dla uznania zasady dwuinstancyjności postępowania, nie wystarcza, aby w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia, konieczne jest bowiem, żeby zostały one poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest ono prowadzone. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Zdaniem WSA organ drugiej instancji naruszył również przepis art. 124 Op zgodnie, z którym organy podatkowe, a więc również organ odwoławczy, powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy. Dla realizacji tej zasady zasadnicze znaczenia ma udzielenie przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o stosowanych przepisach prawa podatkowego i przesłankach jakimi się kieruje. Organ odwoławczy obowiązany jest do ujawnienia stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranego materiału oraz wyrażenia na tej podstawie oceny prawnej. Zdaniem sądu - realizacja obowiązków w ramach art. 124 O.p., stanowi również element realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku, gdy organ drugiej instancji dokonuje odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy, przy chociażby częściowej zmianie podstawy prawnej, a w konsekwencji zmiany kwalifikacji zakwestionowanych wydatków podatnika, wydanie orzeczenia przez organ odwoławczy winno być poprzedzone stosownym postępowaniem wyjaśniającym, czego w tej sprawie nie uczyniono, naruszając dyspozycje: art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W takim przypadku organ odwoławczy winien zwrócić się do strony skarżącej o przedstawienie m.in. pełnego tekstu opracowań wykonanych przez P.M.S GmbH w H. w wyniku realizacji przedmiotowego zlecenia, bowiem w aktach sprawy znajduje się kserokopia jedynie jego fragmentów. Jednocześnie – zdaniem sądu - należało zobowiązać stronę skarżącą do przedstawienia wszelkich dowodów w celu ustalenia elementów kształtujących cenę zakupionego środka trwałego. Tym samym w sprawie należy skompletować pełną dokumentację związaną z nabyciem środka trwałego, w tym instrukcję obsługi urządzenia, mając na uwadze fakt, iż w.w. firma nie jest monopolistą w produkcji tego typu urządzeń. W ocenie Sądu zmiana kwalifikacji spornego wydatku, nie mieści się w kategorii wad prawnych decyzji. Ponadto w ocenie Sądu organ podatkowy ponownie przeprowadzając sprawę w oparciu o uprzednio skompletowaną dokumentację dotyczącą zlecenia z dnia 12 października 2000 r. winien wszechstronniej wyjaśnić wszystkie jego okoliczności, a w szczególności ocenić czy od wyniku przedmiotowego zlecenia, tj. warunków przystosowania pomieszczeń do instalacji rezonansu magnetycznego, uzależniony został zakup samego rezonansu magnetycznego. Nadmieniono też, że z treści zlecenia nie wynika, jakoby jego konsekwencją miało być bezwarunkowe zawarcie umowy dostawy rezonansu magnetycznego z zamiarem zainstalowania w pomieszczeniach, do których podatnik nie miał w tamtym czasie jeszcze tytułu prawnego. Dlatego zdaniem Sądu poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego są niepełne, zaś rozstrzygnięcie kwalifikujące poniesienie kosztów zlecenia jako element ceny nabycia środka trwałego zostało dokonane przedwcześnie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu zarzucając naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit e w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa.), poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. uchylenie nie tylko decyzji organu pierwszej instancji, a także drugiej instancji w sytuacji, gdy wskazane w wyroku zarzuty dotyczą uchybień po stronie organu odwoławczego; art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. w związku z art. 233 i art. 127 Op, poprzez wadliwe uznanie, że dokonanie przez organ odwoławczy zmiany kwalifikacji prawnej poniesionego przez podatnika wydatku – przy zachowaniu wszelkich przysługujących mu uprawnień procesowych, stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Op, poprzez wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ updof w związku z § 6 ust. 4a rozporządzenia oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ updof w związku z § 6 ust. 4a rozporządzenia. Na takiej podstawie wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dokonana przez organ odwoławczy zmiana kwalifikacji prawnej tego wydatku nie spowodowała ani zmiany kwalifikacji prawnej podstawy wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu, ani zmiany rozstrzygnięcia (tj. określonej przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych). Konsekwencją stanowisk obu organów podatkowych było bowiem uznanie, że przedmiotowy wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu Sąd bezpodstawnie uznał, że dokonując zmiany kwalifikacji prawnej spornego wydatku organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Op. Określona w tym przepisie zasada oznacza bowiem konieczność ponownego, autonomicznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, co w tym przypadku ewidentnie miało miejsce. Jednocześnie, po przeprowadzeniu tego postępowania, organ odwoławczy ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 233 Op, tj. uwzględniając wpływ przeprowadzonego postępowania na rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji (w tym przypadku wysokość zobowiązania podatkowego) . Skoro art. 233 Op jednoznacznie określa przyczyny wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy to uznanie, że zmiana kwalifikacji prawnej wydatku narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania jest błędną interpretacją tego przepisu. Organ odwoławczy ma bowiem prawo do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części lub całości i orzeczenia w tym zakresie co do istoty, czyli zmiany rozstrzygnięcia lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ale jedynie w sytuacji stwierdzenia braków w materiale dowodowym. Pełnomocnik organu podkreślił, że zasady dwuinstancyjności postępowania nie realizuje sugerowany w wyroku obowiązek przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego materiał dowodowy, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane. Fakt dokonania przez organ odwoławczy zmiany kwalifikacji prawnej wydatku nie oznacza natomiast, że w tym celu należało zebrać dodatkowy materiał. W toku postępowania strona skarżąca nie kwestionowała bowiem zakresu zgromadzonego materiału dowodowego. Spór sprowadzał się jedynie do kwestii kwalifikacji prawnej wydatków poniesionych przez podatnika. Natomiast Sąd, zarzucając naruszenie dwuinstancyjności postępowania i wychodząc poza zakres skargi, nie wykazał przyczyn z powodu, których wydanie orzeczenia przez organ odwoławczy winno być poprzedzone stosownym postępowaniem wyjaśniającym. W szczególności nie wykazał w jakim zakresie sugerowane braki w materiale dowodowym stanowią o błędnym zastosowaniu, bądź błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ updof Wartość początkowa środka trwałego została bowiem przez organ odwoławczy ustalona, a problem sporny nie dotyczy jej ustalenia, ale kwalifikacji prawnej jednego z elementów tej wartości, który w ocenie podatnika winien być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy był wystarczający do dokonania zmiany kwalifikacji prawnej poniesionego wydatku i uzasadniał uznanie, że sporne wydatki stanowią element ceny nabycia środka trwałego w związku z § 6 ust. 4a rozporządzenia. Ta kwalifikacja prawna nie została przez Sąd zakwestionowana. WSA nie wykazał ani przyczyn naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Op, które skutkować mogły niewłaściwym zastosowaniem, bądź błędną interpretacją art. 23 ust.1 pkt 1 lit.b/ updof, ani podstaw faktycznych czy prawnych naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem organu rażąco bezpodstawny jest w szczególności fakt uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie sprecyzował w odniesieniu do decyzji z dnia 18 kwietnia 2003 r., ani przeprowadzonego przez ten organ postępowania żadnego zarzutu, a określona decyzją wysokość zobowiązania podatkowego podatników uwzględnia także korektę kosztów uzyskania przychodu innych wydatków, której zasadności podatnicy nie kwestionowali. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego, co warto przypomnieć, była skarga na decyzję organu odwoławczego, która wprawdzie utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji, jednakże z jej treści wynikało, że organ ten popełnił błąd co do kwalifikacji prawnej odmawiając spornemu wydatkowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu z powodu wadliwego uznania go za inwestycję w obcym środku trwałym. W ten sposób organ odwoławczy utrzymał w obrocie prawnym decyzję, która nie mogła się w nim ostać. Podkreślenia wymaga użyta tu formuła zawarta w pkt 1 § 1 art. 233 Op. Otóż nie bez przyczyny ustawodawca używa wyrażenia "utrzymuje w mocy decyzję...", a nie "oddala odwołanie", ponieważ nakłada w ten sposób na organ odwoławczy obowiązek wpierw – jak słusznie podniesiono - autonomicznego, merytorycznego rozpoznania sprawy, a następnie podzielenia stanowiska organu I instancji. Zatem w świetle przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Op nie można jednocześnie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję i uznać za wadliwą zawartą w niej kwalifikacją prawną. W badanym przez sąd administracyjny przypadku organ odwoławczy doszedł do wniosku, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi nie § 2 ust 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, lecz § 6 ust 4 a, a więc zakwalifikowanie wydatku jako elementu ceny nabycia środka trwałego. Jedno co łączyło obie decyzje to stwierdzenie, że sporna kwota, stosownie do treści art. 23 ust 1 pkt 1 lit b updf nie podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztu uzyskania przychodu. Podstawy kasacji wniesionej przez organ odwoławczy oparte zostały o koncepcję, naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, wskutek uchybieniu zaskarżonym wyrokiem przepisom postępowania. W tym stanie rzeczy należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności faktyczne, które stosownie do dyspozycji art. 187 § 1 w zw z art. 122 Op obowiązany był uwzględnić zarówno organ I jaki i II instancji, na którym przecież ciąży obowiązek nie tylko zebrania (przy podjęciu wszelkiego niezbędnego działania) ale także w y c z e r p u j ą c e g o (podkr. NSA) rozpatrzenia c a ł e g o (podkr.NSA) materiału dowodowego. Tymczasem wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego, co trafnie dostrzegł sąd administracyjny, zabrakło. W toku postępowania podatkowego traktowano ocenę, czy też analizę warunków technicznych i lokalizacyjnych pomieszczenia do instalacji urządzenia oraz kwalifikacji personelu podlegających zbadaniu przez sprzedającego przed zakupem urządzenia i zapłaconą odrębnie – raz jako inwestycję, a innym razem jako składnik ceny urządzenia. Organ odwoławczy mylnie odczytuje przepis § 6 ust 4 a rozporządzenia przydając mu treści, której ten nie zawiera. Otóż jest zrozumiałe, że wszelkie wydatki sprzedającego związane z dostarczeniem i zainstalowaniem urządzenia powinny być uwzględnione w cenie towaru. Wszakże wydatki nabywcy poniesione w celu zapewnienia urządzeniu właściwych warunków do jego prawidłowego funkcjonowania nie mogą mieć żadnego związku z wartością urządzenia. Ich zadaniem jest zapewnienie sprzedającemu możliwości wywiązania się z konsekwencji jakie niesie za sobą obowiązek udzielenia nabywcy gwarancji na kupowany towar. Innymi słowy w cenie, w świetle powołanego przepisu, umieszcza się wymienione wyczerpująco wydatki sprzedającego, które ten musi ponieść dostarczając towar nabywcy i może je wliczyć do wartości handlowej tego towaru. Prawodawca zaś w § 6 ust 4 a rozporządzenia nie zajmuje się w ogóle kosztami nabywcy związanymi z zamiarem nabycia urządzenia. W tej sytuacji powstaje problem, czym są owe wydatki skoro nie są inwestycją w obcym środku trwałym, ani też elementem ceny sprzedawanego towaru. Nie ulega kwestii, że ani decyzja organu I instancji, ani organu odwoławczego nie przynosi prawidłowej odpowiedzi w tej kwestii. Ten właśnie problem sąd administracyjny przedstawił do rozpoznania organowi podatkowemu I instancji uchylając obydwie decyzje. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku NSA odczytał jasno wyrażone stanowisko, odnoszące się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z argumentacji organu odwoławczego zawartej w skardze kasacyjnej wynika, że nie bierze on w ogóle pod uwagę, faktu istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji organów podatkowych, wywołujących ważne skutki prawne, zawierających w tym samym przedmiocie i wobec tego samego podmiotu dwie wzajemnie się wykluczające oceny prawne, z których żadna nie jest trafna. Jak najbardziej zasadne w takim przypadku było zastosowanie się sądu do dyspozycji art. 135 ppsa. Skoro następnie sąd wskazał na konieczność skompletowania dokumentacji dotyczącej zlecenia i wszechstronnego wyjaśnienia jego okoliczności, precyzując jego kierunek – to w istocie pozbawione są doniosłości prawnej zarzuty wobec uzasadnienia wyroku. Wnikliwe zbadanie dokumentacji spornego wydatku i równie wnikliwe rozważenie całego zebranego, zgodnie z sugestią sądu, materiału dowodowego stworzy odpowiednią podstawę do rozstrzygnięcia merytorycznego. Po usunięciu uchybień wykazanych przez sąd organ podatkowy będzie miał sposobność, jeżeli uruchomiony zostanie tok instancji, wydania decyzji zawierającej jedno stanowisko w sprawie. Odmówienie racji tej podstawie kasacyjnej czyni bezprzedmiotowe twierdzenie o naruszeniu przez sąd w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. . Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa – Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec jak w sentencji wyroku. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 2 ppsa. ----------------------- 9