I FSK 1140/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 281/06 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 281/06, mocą którego oddalono skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2006 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do listopada 2001 r. Ustalono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2004 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Organ wskazał, że określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT było następstwem nie dopełnienia przez skarżącego obowiązku rejestracji dla celów tego podatku. Pismem z dnia 25 lipca 2005 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2004 r. powołując jako przesłankę ujawnienie nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji, tj. kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz kserokopii dwóch deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2001 r., zawierających kserokopię prezentaty Urzędu Skarbowego w B. Po wznowieniu postępowania oraz uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie postulowanym przez stronę (przesłuchanie świadków oraz zgromadzenie materiału porównawczego w postaci datowników używanych w Urzędzie Skarbowym w 2001 r.) organ odwoławczy uznał, że złożone kserokopie nie mogły być uznane za nowo ujawnione dowody podważające prawidłowość wydania ostatecznej decyzji z dnia 1 czerwca 2004 r. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie może być ona uwzględniona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności nie narusza wymogów procedury podatkowej. Sąd wskazał, że podnoszona przez stronę wadliwość postępowania organów podatkowych polegać miała na pominięciu istotnego dowodu, ujawnionego po jego zakończeniu, stąd niezbędnym było przeprowadzenie postępowania co do istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy postępowanie wznowieniowe przeprowadził w pełnym zakresie i w jego wyniku ustalił, że złożone kserokopie dokumentów nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego nową dla sprawy okoliczność złożenia przez skarżącego w styczniu 2001 r. dokumentu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Ocena ta wywiedziona została przez organ nie tylko na podstawie analizy złożonych kserokopii dokumentów, lecz i wniosków wynikających z wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków. Sąd przypomniał, że celem postępowania wznowieniowego było jedynie sprawdzenie, czy ujawniony został nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie znany organowi, który wydał decyzję, a zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie pozyskania z urzędu zeznań kolejnych świadków lub dokonania ich konfrontacji mogły wiązać się z niezrozumieniem celu, jakiemu służyć ma postępowanie wznowieniowe. Zasadnym było więc uznanie, że brak jest określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości. W oparciu o art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez: 1) art. 134 § 1 u.p.p.s.a., tj. zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi poprzez zaniechanie wzięcia pod uwagę z urzędu naruszeń prawa przez organ podatkowy, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli naruszeń przez organ podatkowy w zakresie: a) art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. ocenę wiarygodności kserokopii dokumentów zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji VAT-7 oraz treści zeznań złożonych w dniu 25 stycznia 2006 r. przez J.D. oraz dokonanie niezgodnych z prawdą ustaleń stanu faktycznego; b) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów żądanych przez skarżącego, w szczególności w zakresie dowodu z zeznań świadka T.C.; c) naruszenie art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, z powodu których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów i wskazania dowodów, którym organy odmówiły wiarygodności, a także wskazania przyczyn odmowy takiej wiarygodności, a przez to zawarcie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym. 2) art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. akt sprawy, a w szczególności pominięcia protokołu z dnia 25 stycznia 2006 r. z przesłuchań świadka J.D.; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego w zakresie: a) art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. ocenę wiarygodności kserokopii dokumentów zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji VAT-7 oraz treści zeznań złożonych w dniu 25 stycznia 2005 r. przez J.D. oraz dokonanie niezgodnych z prawdą ustaleń stanu faktycznego; b) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów żądanych przez skarżącego i dostępnych dla organu podatkowego, w szczególności w zakresie dowodu z zeznań świadka T.C.; c) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, z powodu których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów i wskazania dowodów, którym organy odmówiły wiarygodności, a także wskazania przyczyn odmowy takiej wiarygodności, a przez to zawarcie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej przytoczył dotychczasowy przebieg sprawy, a następnie odniósł się do poszczególnych podstaw kasacyjnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zakresem rozpoznania Sądu pierwszej instancji winny być objęte wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie administracyjnej dotyczące danego stosunku materialnoprawnego, również te wydane w postępowaniu zwyczajnym, czego Sąd nie dokonał i tym samym naruszył art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Następnie wnoszący skargę kasacyjną rozwinął argumenty przemawiające w jego ocenie za błędnym rozstrzygnięciem dokonanym przez Sąd pierwszej instancji, a odnoszące się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Ponadto strona skarżąca podniosła, że nie uwzględnienie przez Sąd znajdujących się w aktach sprawy zeznań świadka J.D. stanowi naruszenie przez Sąd art. 133 § 1 u.p.p.s.a., bowiem treść zeznań miała istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i wyniku niniejszej sprawy. Ze względu na powyższe zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dopuścił się naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawierała zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały wskazane w części wyroku, w której Sąd I instancji przedstawił zarzuty podniesione w skardze. Sąd I instancji ustosunkował się do tych zarzutów w dalszej części uzasadnienia wyroku na stronie 4 i 5. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe przez przeprowadzenie części wnioskowanych dowodów, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 2. W dalszej części uzasadnienia tegoż wyroku Sąd I instancji ocenia dokonaną przez organ podatkowy ocenę materiału dowodowego i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie dopatrując się w nim uchybień przepisom Ordynacji podatkowej zarówno w jednej jak i drugiej kwestii. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Powtórzenie w skardze kasacyjnej tych samych naruszeń Ordynacji podatkowej w związku z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem przepis ten reguluje treść rozstrzygnięcia Sądu a nie postępowanie prowadzące do tego rozstrzygnięcia. Podstawą zaś zarzutów procesowych może być naruszenie tylko przepisów prowadzących do rozstrzygnięcia w sposób mogący mieć wpływ na to rozstrzygnięcie. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniu skargi Sąd I instancji wskazał na stronie 2 uzasadnienia na fakt uzupełnienia postępowania przez organ odwoławczy poprzez przesłuchanie świadka J.D. i odniósł się do tych zeznań w dalszej części uzasadnienia. Co więcej, Sąd ten trafnie podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego było jedynie sprawdzenie czy ujawniony został nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie znany organowi, który wydał decyzję, a nie ustalenie okoliczności złożenia przez skarżącego w 2001 r. zgłoszenia rejestracyjnego i deklaracji VAT-7. Z tego względu brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń Sądu I instancji co do braku, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podstawy wznowienia postępowania. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.