III SA/Wa 206/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III i IV kwartał 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2013 r. do I kwartału 2016 r. oraz ustalenia kont bankowych, wierzytelności, ruchomości, nieruchomości, kontrahentów, przepływu środków pieniężnych i niepieniężnych. Jak ustalono w ewidencjach zakupu VAT Strona zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2013 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uzyskane od [...] I. L (za III kwartał 2013 r.), w kwocie 26 320 zł (VAT 6 053,60 zł), [...] P. L. (za III kwartał 2013 r.), w kwocie netto 29 630 zł (VAT 6 814,90 zł), [...] P. J. (za III kwartał 2013 r.), w kwocie 84 010 zł (VAT 19 322,30 zł), [...] J. L. (za w III i IV kwartał 2013 r.) w kwocie 130 300 zł (VAT 29 969 zł), [...] A. F. (za III kwartał 2013 r.) w kwocie 70 000 zł (VAT 16 100 zł), [...] Sp. z o.o., (za IV kwartał 2013 r.) w kwocie 234 040 zł (VAT 53 829,20 zł) oraz [...] Sp. z o.o. (za III kwartał 2013 r.) w kwocie 84 000 zł (VAT 19 320 zł). W ocenie organu transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego przez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Po zakończonej kontroli podatkowej Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 81b § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") i nie dokonała korekty deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2013 r. uwzględniając ujawnione podczas przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości. NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z dnia [...] lipca 2019 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 102 308 zł, IV kwartał 2013 r. w wysokości 6 814 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za III i IV kwartał 2013 r. w wysokościach 0 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że I. L. nie złożyła deklaracji za okres od 1 lipca 2012 r. do 30 września 2012 r. oraz za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2012 r. i 2013 r. ani rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Zgłoszona przez I. L działalność gospodarcza nie obejmowała swym zakresem usług informatycznych, marketingowych i transportowych. W swojej działalności I. L. oferowała bardzo szeroki zakres usług: reklamowe, informatyczne, marketingowe, pośrednictwo w transporcie a także, budowlane - nie dysponując środkami do prowadzenia działalności w tym zakresie. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wskazała żadnych konkretnych firm, którym zlecała wykonanie usług podwykonawstwa. Nie posiadała żadnego majątku związanego z działalnością gospodarczą i nie przedstawiła jakichkolwiek faktury zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością. Nie przedstawiła żadnej dokumentacji księgowej, z której wynikałyby koszty dzierżawy, wynajmu samochodów, zlecenia usług transportowych i innych dowodów potwierdzających wiarygodność dokonanych transakcji transportowych (listów przewozowych). Nie przedłożyła rachunków bankowych, przekazów pocztowych, dowodów KP, które potwierdzałyby sprzedaż towarów i usług bądź też wydatki na podwykonawców. Wskazano również na brak szczegółowej wiedzy I. L związanej z zapłatą należności za usługi pomimo, że jak sama zeznała osobiście odbierała pieniądze. Zapłata "znacznych" kwot wykazanych na fakturach miała następować wyłącznie gotówką. Stwierdzono bardzo ogólnikowy sposób formułowania zawartych pomiędzy stronami umów na wykonanie usług (nie określają one ani ich zakresu, ceny, czy miejsca wykonania) co miało dowodzić, że nie był istotny fakt rzetelnego udokumentowania realizowanych usług. NUS w toku kontroli podatkowej zgromadził materiał dowodowy dotyczący P. J. uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postaci pisma z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz pisma z dnia [...] marca 2015 r. Z ww. pism wynika, że P. J. został odnotowany w Urzędzie Skarbowym W., jako podatnik podatku od towarów i usług w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za grudzień 2010 r. Stwierdzono brak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7 dotyczących Pana P. J. za inne okresy. Z dniem [...] listopada 2013 r. P. J. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT. Nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R. Nie odnotowano informacji o likwidacji działalności gospodarczej. Pod adresem [...] W., ul. [...] nie została odnotowana żadna rejestracja podatkowa (brak takiej ulicy oraz numeru). W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 sierpnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe [...]P. J. Na okoliczność zawieranych transakcji z [...] J. L. NUS wykorzystał materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z którego wynika, że J. L. posiadał otwarty obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 3 czerwca 2007 r. do 8 grudnia 2014 r. Złożono deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca 2007 r. do marca 2010 r., od maja 2010 r. do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. Nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R ani zgłoszenia VAT-Z. J. L. został wykreślony z VAT na podstawie zawiadomienia o wykreśleniu z dnia 8 grudnia 2014 r. Na okoliczność zawieranych transakcji z Panią A. F. uzyskano informację, że z dniem [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał wykreślenia działalności w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) w związku ze skierowaniem w tej sprawie informacji (pismo z dnia [...] października 2014 r.) do Ministra Gospodarki o wykreślenie wpisu, z uwagi na niezgodności danych adresowych ze stanem rzeczywistym. Pismem z dnia [...]czerwca 2014 r. Pani A. F. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT, jednak do Urzędu Skarbowego w Z. nadal wpływały deklaracje VAT za okresy od lipca do listopada 2014 r. Nie odnotowano informacji o likwidacji działalności gospodarczej. Nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R. Wobec A. F. podjęto bezskuteczną próbę wszczęcia kontroli podatkowej w marcu 2014 r., na przełomie maja i czerwca 2014 r. ponowiono próbę wszczęcia kontroli podatkowej również bezskutecznie. Na okoliczność zawieranych transakcji z [...] Sp. z o.o. wykorzystał w niniejszej sprawie materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług w okresie od 1 września 2010 r. do 30 czerwca 2014 r., decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej dla [...] Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2011 r. oraz za okres od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2014 r. oraz protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez ww. organ podatkowy w charakterze świadka K. L. - pełniącego do dnia 2 października 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego [...] Sp. z o.o. nie przedstawiła ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w nich wpisów, tj. faktur, faktur korygujących bądź też duplikatów faktur, nie posiadała zaplecza magazynowego i zasobów pracowniczych do wykonywania robót budowlanych. Spółka kilka razy zmieniała adres swojej siedziby. Ww. Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała towarów i usług wskazanych na fakturach VAT. Spółka nie nabyła również towarów ani prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Organ przyjął, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie, w którymi przedstawiają wystawione przez nią faktury VAT. Natomiast deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia 2011 r. do lipca 2011 r. oraz deklaracje VAT-7K od II kwartału 2012 r. do III kwartału 2012 r., od II kw. 2013 r. do II kwartału 2014 r. zostały podpisane przez osoby nieupoważnione. Wedle organu podmiot ten wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji na rzecz Strony. Na okoliczność zawieranych transakcji z [...] Sp. z o.o. jako dowód NUS wykorzystał informację przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] maja 2016 r., który poinformował, że wobec [...] Sp. z o.o. zostały podjęte próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Celem dokonania czynności sprawdzających wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz okazania istotnych dokumentów w sprawie. Jednak wezwanie zostało zwrócone jako nie podjęte przez adresata. W ocenie kontrolujących zgromadzone dowody w sprawie pozwalały stwierdzić, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższymi ustaleniami NUS stwierdził u Skarżącego zawyżenie podatku naliczonego przez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") z tytułu zaewidencjonowania faktur od ww. podmiotów. W odwołaniu z dnia 1 sierpnia 2018 r. Strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 187 O.p. oraz art. 88 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie norm w nich zawartych i poczynienie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego. W ocenie DIAS zarzut dotyczący przedawnienia prawa do orzekania za III i IV kwartał 2013 r. w zakresie podatku VAT należy uznać za niezasadny. Zawiadomienie skierowane do Strony i jej pełnomocnika wskazujące na zawieszenie terminu przedawnienia zostało sformułowane w sposób prawidłowy i doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Istniała możliwość orzekania w zakresie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. W odpowiedzi na zarzuty Strony DIAS stwierdził, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy włączając do materiału dowodowego pisma od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów, protokoły przesłuchań świadków, protokoły z czynności sprawdzających, kopie decyzji podatkowych wydanych dla kontrahentów. DIAS stwierdził, iż organ I instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. DIAS zwrócił uwagę, iż przedmiotem kwestionowanej sprawy były usługi budowlane. Obszerny materiał dowodowy nie dał możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności (gotówka) za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz Strony. DIAS wskazał na brak poparcie twierdzeń przeciwnych do tych, które sformułował NUS. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z wykonawcami wykazały, że odbiegają one od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w szczególności w sferze usług budowlanych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że żaden z wykonawców Strony nie posiadał dokumentacji związanej z realizacją z zafakturowanych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Strona przedstawiła jedynie protokoły wywozu ziemi i gruzu wykonane przez [...] Sp. z o.o. w 2013 r. Dokumentacją mającą świadczyć o wykonaniu usług były sporne faktury, świadkowie - jak wynika z ich zeznań nie przywiązywali żadnej uwagi do właściwej dokumentacji. Okoliczność ta, w świetle rodzaju prac będących przedmiotem współpracy między stronami, odbiega od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowlanych i remontowych. Zeznania świadków o wykonaniu usług na rzecz Strony bez poparcia stosownymi dowodami zdaniem DIAS nabierają jedynie gołosłownego charakteru, nie mają waloru obiektywnego dowodu. Dodatkowo, w okolicznościach sprawy w tym wobec wcześniejszych zeznań świadków, stojących w sprzeczności z zeznaniami złożonymi w 2018 r., uznano za mało wiarygodny dowód. DIAS zwrócił uwagę na kwestię dotycząca zapłat gotówkowych za świadczone usługi. Wprawdzie zapłata gotówką za nabywane usługi nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami, to jednak tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych. W ocenie organu odwoławczego dobra wiara Strony nie może zostać uwzględniona. Strona transakcję nabycia usług z kwestionowanymi podmiotami realizowała w sposób świadomy. Okoliczności współpracy, zeznania świadków oraz Strony, wedle DIAS potwierdzają, iż współpraca między wymienionymi podmiotami polegała na świadomym uczestnictwie w łańcuchu dostaw faktur celem osiągnięcia korzyści podatkowych. Zdaniem DIAS Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w ramach transakcji objętych fakturami nie doszło do sprzedaży. Jednocześnie powinna co najmniej mieć świadomość, że bierze udział w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem proceder ten odbywał się za wiedzą i przyzwoleniem Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucając naruszenie art. 108 ustawy o VAT oraz art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Skarżący przyznał, że w przypadku faktur wystawionych przez podmiot [...] P. J. nie może obecnie wykazać jednoznacznie, że zafakturowane usługi zostały wykonane toteż z braku możliwości przedstawienia dowodów nie kwestionuje ustalenia organów podatkowych. Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez firmę usługi budowlane i handlowe: [...] A. F. i [...] Sp. z o.o. oraz [...] I. L. Natomiast nie zgodził się z ustaleniami i interpretacją faktów przez organy podatkowe wobec kontrahentów [...] J. L. oraz [...] Sp. z o.o. Skarżący stwierdził, że na okoliczność usługi wykonywanej przez firmę [...] J. L. załączono dowody w postaci kart pojazdów sporządzanych przy każdorazowym załadunku gruzu na pojazdy firmy [...] J. L. wypełnianie kart pojazdu, które były podpisywana przez M. S. będącego operatorem koparko-ładowarki. Na kartach pojazdów podawana była ilość wywiezionego gruzu z ulicy [...] oraz nazwisko kierowcy pojazdu wywożącego gruz, jak również podpis Pana S. Również z zeznań świadków mogących mieć wiedzę na ten temat tj. Pana D. P. oraz Pana M. S., wynika, że wywóz gruzu przez firmę [...] miał miejsce. Skarżący odwoła się również do dokonanych przesłuchań w charakterze świadków: Pana P. S., P. W., L. T., D. P., M. S., F. G., J. L., J. K., .A. L. G., A. Z. na okoliczność między innymi zawieranych transakcji z [...] J.L., [...] Sp. z o.o., którzy mieli wskazać, że [...] sp. z o.o. oraz [...] miały świadczyć zafakturowane na rzecz Skarżącego usługi wywozu gruzu. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 22 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W pierwszej kolejności Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, został określony w art. 103 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Tym samym, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zobowiązania podatkowe (jak również kwoty do przeniesienia) za III kwartał 2013 r. winny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za IV kwartał 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] czerwca 2018 r. zostało wobec Strony wszczęte dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 351 akt admin.). Organ I instancji, zgodnie z art. 70c O.p., pismem z [...] września 2018 r. skierowanym do pełnomocnika Strony i doręczonym w dniu 24 września 2018 r. oraz do Skarżącego i doręczonym zastępczo w dniu 12 października 2018 r.), poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 29 czerwca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za III i IV kwartał 2013 r. Pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu potwierdził, że zostało skierowane do niego pismo organu z 10 września 2018 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (k. 331 akt admin.). Dokumentacja poświadczająca doręczenie ww. pism znajduje się w aktach sprawy III SA/Wa 278/20, tj. w sprawie Skarżącego za kolejny okres rozliczeniowy. Podkreślić również należy, że wskazany powyżej warunek, w postaci obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, był wynikiem badania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzednim jego brzmieniu w sprawie P 30/11. Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"), a do takich należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zarazem TK wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. TK wskazał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., I FSK 2185/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pragnie też wskazać, iż NSA dnia 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Z cytowanej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy: 1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy); 3. wskazane podstawy zawieszenia. Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym zarówno do Strony jak i jej pełnomocnika, a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zawierało bowiem informacje o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazywało skutek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, zawiadomienie organu podatkowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku TK. W niniejszym przypadku istota sporu sprowadza się do prawidłowości rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, według którego: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie ww. normy prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że Skarżący zaewidencjonował a następnie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy figurują następujące podmioty [...] I. L., [...] P. L., [...] P. J., [...] J. L., [...] A. F., [...] Sp. z o.o., oraz [...] Sp. z o.o. Wedle organów że transakcje udokumentowane fakturami VAT dotyczące usług reklamowych, marketingowych, usług transportowych, budowlanych, wywozu gruzu i ziemi, dostaw kruszywa, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty faktycznie nie miały miejsca i nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym spór dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącego w skardze jeśli chodzi o faktury wystawione przez podmiot [...] P. J. to podatnik nie może obecnie wykazać jednoznacznie, że zafakturowane usługi zostały wykonane toteż z braku możliwości przedstawienia dowodów nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych. To samo ma miejsce w przypadku faktur wystawionych przez firmę usługi budowlane i handlowe [...] A. F. i [...] Sp. z o.o. oraz [...] I. L.. Skarżący nie zgodził z ustaleniami i interpretacją faktów przez organy podatkowe wobec odnośnie [...] J. L. oraz [...] Sp. z o.o., jednakże mając na uwadze treść powoływanego art. 134 p.p.s.a. Sąd jest zobowiązany ocenić legalność zaskarżonej decyzji co do wszystkich zakwestionowanych faktur. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 O.p.), przez poczynienie ustaleń niegodnych ze zgromadzonym materiałem dowodowym podnosząc również, że nie powinien zostać obciążany za nieprawidłowości występujące u podmiotów trzecich, będących jego kontrahentami. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Wcześniej poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, dotyczących zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy VAT. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében oraz Péter Dávid) wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C- 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W wyrokach tych wskazano, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Z powyższego wynika zalecenie co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny dla organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, aby w każdej sprawie oceniać znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Uwzględniając powyższe wywody, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art. 181 O.p. Zdaniem Sądu, organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego przez nie stanowiska. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego niezbicie wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczą niewątpliwie poczynione ustalenia odnośnie [...] I. L. gdzie organy ustaliły, że I. L. nie stawiła się, jak również nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonane usługi na rzecz Skarżącego (rejestrów VAT sprzedaży, deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek wynikający z ww. faktur VAT wraz z potwierdzeniem złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku, dowodów potwierdzający zapłaty za ww. faktury VAT). Nie dostarczyła umów handlowych, umów, zlecenia i innych dokumentów dotyczących transakcji z ww. kontrahentem. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zeznania świadka I. L. (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 4 listopada 2013 r.), wskazują, na brak prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności. Świadek nie pamiętał kiedy, gdzie i w jaki sposób poznała Skarżącego, nie była w siedzibie jego firmy. Jak wskazała nie zatrudniała podwykonawców. Płatności były regulowane gotówką. Jak również wskazano podmiot ten nie złożył deklaracji za okres od 1 lipca 2012 r. – 30 września 2012 r. oraz za okres 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r, ani nie złożył deklaracji PIT-4R za lata 2012 -2013. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2016 r. wydanej dla I. L. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. wynika, że działalność gospodarcza ww. została utworzona jedynie w celu wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji tej odniesiono się do braku podstawowej wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności na temat kontrahentów, rachunków bankowych założonych na potrzeby działalności gospodarczej, biura rachunkowego, któremu powierzone zostały obowiązki księgowe. Podatniczka za lata 2009-2013 z działalności gospodarczej, nie złożyła żadnego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego. Nie udostępniła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, którą zobowiązana była posiadać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności brak jest podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, kopii faktur sprzedaży, oryginałów faktur zakupu, ewidencji środków trwałych, umów potwierdzających fakt zlecania usług podwykonawcom i innych dokumentów potwierdzających fakt dokonania sprzedaży i wykonania usług. Ponadto jak ustalono, zgłoszona działalność gospodarcza nie obejmowała swym zakresem usług informatycznych, marketingowych i transportowych, które to miała rzekomo świadczyć na rzecz Skarżącego. Co znamienne podatniczka oferowała bardzo szeroki zakres usług: reklamowe, informatyczne, marketingowe, pośrednictwo w transporcie a także, budowlane, nie dysponując przy tym środkami do prowadzenia działalności w tym zakresie. Podczas próby wszczęcia kontroli podatkowej w miejscu wskazanym przez Panią I. L. jako adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej i adres zamieszkania nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności. Pod wskazanym adresem miał znajdować się zaniedbany budynek warsztatowy, na którego pierwszej kondygnacji zaadoptowano lokal o pow. 54 m² na cele mieszkalne. Na zewnątrz i wewnątrz budynku nie było żadnych oznaczeń informujących o istnieniu firmy "[...]" jak również informacji o świadczonych w tym miejscu usługach informatycznych i marketingowych. I. L. nie posiadała wiedzy, którą winna posiadać przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie wskazała żadnych konkretnych firm, którym zlecała wykonanie usług podwykonawstwa. Podatniczka nie posiadał żadnego majątku związanego z działalnością gospodarczą i nie przedstawiła jakichkolwiek faktury zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością. Nie przedstawiła żadnej dokumentacji księgowej, z której wynikałyby koszty dzierżawy, wynajmu samochodów, zlecenia usług transportowych i innych dowodów potwierdzających wiarygodność dokonanych transakcji transportowych (listów przewozowych). Nie przedłożył rachunków bankowych, przekazów pocztowych, dowodów KP, które potwierdzałyby sprzedaż towarów i usług bądź też wydatki na podwykonawców. Brak szczegółowej wiedzy I. L. związanej z zapłatą należności za usługi pomimo, że jak sama zeznała osobiście odbierała pieniądze. Zapłata znacznych kwot wykazanych na fakturach miała następować wyłącznie gotówką. Podczas przesłuchania ww. stwierdziła, że nie składała deklaracji i zeznań podatkowych, ponieważ w tym czasie z powodów osobistych znajdowała się w stanie depresji i "nie miała głowy". Wskazano również na brak tytułu prawnego do lokalu który miał stanowić adres miejsca wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznała, że nie posiada żadnego tytułu do tego lokalu, jest po dwóch eksmisjach i nie posiada stałego adresu zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie określił I. L w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT m.in. z faktur VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., na których jako nabywca figuruje Skarżący. Również Skarżący poza fakturami VAT, nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług przez I. L. czy to w postaci opracowań na piśmie, korespondencji e-mail, protokołów wykonanej usługi podpisanych przez strony, czy dokumentacji fotograficznej. Nie miał wiedzy czy kontrahent zatrudniała pracowników, nie pamiętał z kim miała prowadzić negocjacje przetargowe. Odnośnie rzekomo wykonanych usług marketingowych, poza wskazaniem że chodziło o przygotowanie ulotek i ich roznoszenie, nie potrafił wskazać w istocie na czym miałaby polegać świadczone usługi reklamy w internecie. Płatności za wystawione faktury miał dokonywać gotówką, na życzenie I. L., Skarżący jednak nie posiadał potwierdzeń dokonanej zapłaty. W konsekwencji tych ustaleń, organy zasadnie stwierdziły, że I. L nie wykonała spornych usług zafakturowanych na Skarżącego, ani samodzielnie, ani za pośrednictwem podwykonawców, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że Skarżący wykazał w ewidencji zakupów faktury wystawione przez [...] P. J., dotyczące między innymi usług transportu odpadów wielkogabarytowych, rekultywacji terenu, wykopów pod prace budowlane. Jak wskazały organy, podatnik ten miał złożyć jedynie deklarację VAT-7 za grudzień 2010 r. Nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7 za inne okresy, deklaracji PIT-4R. oraz nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Z dniem 27 listopada 2013 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT. Wobec podatnika wydano decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do czerwca 2014 r. Organ podatkowy uznał, że do faktur VAT, wystawionych na rzecz Skarżącego o nr: [...] z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że P.J. nie okazał zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego faktur VAT zakupu i sprzedaży, rejestrów zakupów i sprzedaży, wyciągów z rachunków bankowych, umów współpracy z dostawcami i nabywcami. Unikał również kontaktu z organami skarbowymi. Z kolei Skarżący w swoich zeznaniach odnośnie wykonanych usług przez P.J. nie pamiętał co było przedmiotem transportu, jakie było miejsce rozpoczęcia i miejsca przeznaczenia przewożonych towarów, jakim środkiem transportu usługi były wykonywane, do kogo należał ww. środek transportu, kto i ile osób z firmy Pana P. J. wykonywało usługę, czyje materiały i narzędzia były wykorzystywane przy wykonywaniu usługi, jaki był zakres terminów i miejsc (konkretnych adresów) świadczenia usługi, czy posiada stosowne dokumenty związane z odbiorem usług. Wyjaśnił natomiast, że po wykonaniu prac była wystawiana faktura, a potem następowała zapłata gotówkowa. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie nabył usług od Pawła Jankowskiego, a jedynie wystawiał on "puste faktury". Podzielić należy ustalenia DIAS poczynione odnośnie [...] T. [...] J. L. Skarżący w swoich zeznaniach nie miał konkretnej wiedzy w kwestii usług wykonywanych przez ten podmiot. Wedle poczynionych ustaleń ustalono, że podmiot ten złożył deklaracje VAT-7 za okres styczeń-czerwiec 2013 r. oraz sierpień-grudzień 2013 r. wykazując wartości zerowe, które jednocześnie nie odzwierciedlają po stronie podatku należnego faktur VAT, na których jako nabywca figuruje Skarżący. Nie złożył deklaracji za lipiec 2013 r. J. L w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, jak i postępowania podatkowego nie stawiał się na wezwania i nie podejmował korespondencji. Kontrahent nie składał deklaracji PIT-4R. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydanej wobec J. L. z dnia [...] marca 2016 r. (nr: [...]) określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. wynika, że nie okazał on rejestrów zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ani żadnych dokumentów związanych z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej za 2013 r. Również Skarżący przesłuchiwany na okoliczność współpracy w z tym podmiotem zeznał, że J. L. miał zgłosić się do niego na rozbiórkę z propozycją wywiezienia gruzu. Rozliczenia miały być dokonywane w formie gotówkowej. Skarżący potwierdził, że nie sprawdzał wiarygodność J. L. Jak wynika, ze złożonym zeznań nie posiadał też szczegółowej wiedzy odnośnie odbioru towaru, na jakiej trasie odbywał się transport, z jakiego miejsca odbierany był towar i kto był jego odbiorcą. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają, że faktury wystawione przez J. L nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie natomiast zakwestionowanych faktur zakupowych wystawionych przez Firmę Usług Budowlanych i Handlowych [...] A. F. a dotyczących rzekomych dostaw kruszywa organy ustaliły na podstawie czynności sprawdzających że A.F. nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, jak również nie zamieszkuje pod tym adresem. Brak jest kontaktu z A. F. oraz brak danych co do faktycznego miejsca zamieszkania i adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT oraz dokonano wykreślenia działalności w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Również i w tym przypadku nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R. Z kolei mając na uwadze, zeznania samego Skarżącego w zakresie kontaktów w ww. podmiotem co do rzekomo wykonanych usług na jego rzecz, stwierdzić należy, że zasłaniał się on nie pamięcią w tym zakresie. Nie był w stanie wskazać, kto reprezentował A. F. i jak wyglądały kontakty z tym podmiotem w trakcie wykonywania prac, tj. spotkania osobiste, kontakty telefoniczne oraz w jaki sposób następowały rozliczenia wykonanych prac. Nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie płatności na rzecz tego podmiotu czy też jakiekolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez jego rzecz. Nie wyjaśnił czyim środkiem transportu świadczone były usługi transportowe, skąd kruszywo było odbierane, gdzie zostało dostarczone, kto był odbiorcą kruszywa, jaki był sposób zapłaty za faktury, gdzie, kto i komu przekazywał pieniądze. Mając powyższe ustalenia na uwadze uznać należy, ze prawidłowo organy przyjęły, że faktury VAT wystawione przez Firmę Usług Budowlanych i Handlowych [...] A. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kolejnym wykonawcą usług na rzecz Skarżącego miał być podmiot – [...] Sp. z o.o. a usługi miały dotyczyć wywozu gruzu, dostaw kruszywa, transportu sprzętu budowlanego. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów m.in. decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej dla [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2011 r. oraz za okres od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2014 r. oraz za okres od IV kw. 2012 r. do I kw. 2014 r. kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. z faktur VAT nr [...] z dnia [...] września 2013 r., [...] z dnia [...] września 2013 r., [...] z dnia [...] października 2013 r., [...] z dnia [...] października 2013 r., [...] z dnia [...] listopada 2013 r. [...] z dnia [...] listopada 2013 r. [...] z dnia [...] listopada 2013 r., na których jako nabywca figuruje Skarżący należało przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym w ocenie Sądu świadczą również zeznania samego Skarżącego, który nie pamiętał kto reprezentował ten podmiot. Jednocześnie wskazał, że spotykał się po zakończonych pracach i rozliczał gotówkowo. Na pytanie w jaki sposób następowały rozliczenia wykonanych prac zeznał, że po wykonanej usłudze wystawiana była faktura, były protokoły. Następnie na pytanie czy posiada dokumenty potwierdzające dokonanie płatności na rzecz [...] Sp. z o.o., odpowiedział, że posiada, część będą to przelewy. Z kolei na pytanie czy posiada jakiekolwiek dokumenty potwierdzające wykonywanie usług przez tegoż kontrahenta, Strona udzieliła odpowiedzi, że powinna posiadać protokoły, raporty. Na pytanie na czym polegała usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] dnia [...] września 2013 r., jaki sprzęt budowlany był transportowany, jakie było miejsce rozpoczęcia i miejsce przeznaczenia przewożonego sprzętu, jakim środkiem transportu usługa była wykonana, do kogo należał ww. środek transportu, jaki był sposób zapłaty, gdzie, kto i komu przekazywano środki pieniężne, Strona zeznała, że transportowane były koparki gąsienicowe i kołowe. Nie pamiętam natomiast na jakiej trasie były transportowane. Zapłata następowała przeważnie w formie gotówkowej. Skarżący na pytanie na czym polegała usługa udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2013 r. oraz jakie było miejsce rozpoczęcia i przeznaczenia kruszywa, jakim środkiem transportu kruszywo zostało dostarczone, do kogo należał ww. środek transportu, jaki był sposób zapłaty, gdzie, kto i komu przekazywano środki pieniężne udzielił odpowiedzi, że nie pamiętam co było przedmiotem świadczonych usług. Z kolei na pytanie na czym polegała usługa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] października 2013 r. i nr [...] z dnia [...] października 2013 r., jakim środkiem transportu usługa była wykonywana, do kogo należał ww. środek transportu, kto z [...] Sp. z o. o. wykonywał usługę, z czyich materiałów i narzędzi usługa były wykonana, jaki był sposób zapłaty, gdzie, kto i komu przekazywano środki pieniężne, zeznał, że miał być to wywóz gruzu z Noteckiej, transportem kontrahenta. Zeznał jedynie, że "przyjeżdżały auta i zabierały gruz". Nie pamiętał jednak ilu kierowców przyjeżdżało i gdzie gruz był wywożony. Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., Skarżący nie miał wiedzy w jaki sposób sprzęt został dostarczony w miejsce wykonywania robót, kto był operatorem koparki, jaki był sposób zapłaty, gdzie, kto i komu przekazywano środki pieniężne, udzielił odpowiedzi, iż nie wie musiałby sprawdzić na protokole gdzie maszyna pracowała. Skarżący na potwierdzenie wykonanych transakcji przedstawił jedynie ogólnie sformułowane protokoły, które w jego ocenie miały świadczyć o wykonaniu nabytych usług. Wskazać jednak należy, że o braku wykonania wskazanych usług świadczą zeznania K. L. pełniącego funkcję prezesa zarządu w okresie od 18 października 2012 r. do 2 października 2013 r. (wykreślenie z funkcji z uwagi na karalność) i będącego od dnia 18 października 2012 r. jedynym udziałowcem Spółki. W trakcie prowadzonych przesłuchań składał on zeznania bez podania dokładnych informacji dotyczących zakresu i charakteru robót określonych w wystawionych przez kontrolowaną Spółkę fakturach VAT. Świadek po wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego nadal podpisywał faktury, zlecenia, protokoły odbioru jako Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. dla podmiotów wyszczególnionych w protokole. Świadek ten nie wskazał żadnych podwykonawców, przy udziale których wykonywano roboty budowlane określone na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT. Jak zeznał, "Ustalaliśmy co jest zrobione. Ja w zasadzie tylko słuchałem. Pytałem czy jest wszystko w porządku. Jacyś inni ludzie, których zawsze było dużo mówili idź się przejdź żebyś wiedział co jest zrobione." Nie wskazał podmiotów gospodarczych, od których podmiot ten dokonała nabycia towarów określonych w wystawionych fakturach VAT. Wedle jego zeznań podmiot ten nie prowadził dokumentacji w zakresie usług wskazanych na fakturach na których jako nabywca figurowała spółka np. rejestru zleceń, rozliczeń lub innej dokumentacji, z której wynikałoby jakie prace i na jaką wartość spółka wykonała. Nie podpisywano żadnych protokołów odbioru kruszywa, gdyż ich nikt nie dawał do podpisu. Odnośnie faktury w przedmiocie transportu sprzętu budowlanego świadek nie posiadał wiedzy do kogo należał środek transportu, ponadto stwierdził, że nie zna środka transportu, nie wie do kogo należał. Nie miał również wiedzy dokąd gruz był wywożony. Świadek nie potrafił wskazać jakichkolwiek osób lub podwykonawców świadczących usługi dla Strony z ramienia [...] Sp. z o.o. Świadek wskazał również że spotkania biznesowe z Skarżącym odbywały się w W. i N.. W W. miał spotykać się ze Skarżącym w kawiarni jakiegoś akademika. Jak zeznał, niedaleko była budowa i można było tam wejść i się spotkać. Miał się spotykaliśmy się też z nim w jakieś restauracji, nazwy nie pamiętał. Stwierdzić należy, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego [...] Sp. z o.o. nie przedstawiła ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w nich wpisów, tj. faktur, faktur korygujących bądź też duplikatów faktur, nie posiadała zaplecza magazynowego i zasobów pracowniczych do wykonywania robót budowlanych. Spółka kilka razy zmieniała adres swojej siedziby. Organy zakwestionowały zatem prawo do nabywania, ani sprzedaży towarów i usług wskazanych na fakturach VAT. W konsekwencji przyjęto, że spółka ta nie nabyła również towarów ani prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Powyższe prowadzi do słusznej konstatacji, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, tzw. "puste faktury". Organy zakwestionowały również usługi, które miały być wykonane przez [...] Sp. z o.o., dotyczące transportu kruszywa, wywóz ziemi, gruzu, które wedle wystawionych i zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur miały mieć miejsce we wrześniu 2013 r. Skarżący w swoich zeznaniach zasłaniał się nie pamięcią co do okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotem. Jako osobę reprezentującą świadek wskazał Pana A., którego nazwiska nie pamiętała, a kontakty miały się ograniczać do spotykań na budowach. Rozliczenia miały być dokonywane przeważnie gotówką, po wykonywanej usłudze. Kontrahent Skarżącego nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie złożył żadnych wyjaśnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pomimo wystosowanych stosownych wezwań. Spółka ta nie złożyła deklaracji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., a ostatnią deklarację złożyła za I kwartał za 2013 r. tj. za okres dużo wcześniejszy niż wystawione faktury na rzecz Skarżącego. Spółka [...] została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W 2013 r. nie zatrudniała pracowników (nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2013 r.). Jak wynika z dowodu przesłuchania w charakterze świadka byłego prezesa i wspólnika [...] sp. z o.o. – L. G., pomimo, że ogólnikowo wskazał on iż spółka zatrudniała pracowników i miała posiadać środki transportowe do wykonania usług, to jednak okoliczności te nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dokumentami i należy uznać je za gołosłowne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wręcz coś przeciwnego. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2019 r. i pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. wynika, że [...] Sp. z o. o. od 1 grudnia 2012 r. została wyrejestrowana jako płatnik składek oraz nie składała deklaracji PIT-4R za 2013 r. Wedle tych informacji spółka ta nie prowadziła działalności w latach 2013-2014. Świadek nie przedstawił dowodów potwierdzających, że spółka [...] posiadała odpowiednie środki transportu przystosowane do rzekomo zleconych jej zadań. Nie przedłożono umów nabycia niezbędnych pojazdów, jak również umów leasingu, użyczenia, czy tez wynajmu. Nie wskazano również podwykonawców, jeżeli tacy mieli by istnieć i wykonywać usługi na jej rzecz. Natomiast z informacji pozyskanych z Centralnego Rejestru Operacyjnego wynika, że [...] Sp. z o.o., posiadała tylko jeden zarejestrowany pojazd (ciągnik samochodowy siodłowy marki Renault [...]) numer rejestracyjny [...], który został skradziony (jako datę zdarzenia wskazano od 24 stycznia 2013 r. do 7 lutego 2013 r., a datę zgłoszenia 3 kwietnia 2013 r.). Stwierdzić należy, również brak szczegółowej wiedzy L. G. odnośnie prowadzonej dokumentacji księgowej dla [...] Sp. z o.o. Nie pamiętam biura rachunkowego, a jak ustalono za wrzesień 2013 r podmiot ten nie złożył odpowiedniej deklaracji VAT. W ocenie Sąd powyższe okoliczności pozwalały na stwierdzenie, że faktury VAT, znajdujące się w dokumentacji księgowej Skarżącego na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu zawarta umowa z [...] sp. zo.o. jak i przedstawione protokoły wykonania robót miały tylko uwiarygodnić, że usługi te były wykonane, mimo, że kontrahent Skarżącego wystawił jedynie "puste faktury" mające na celu obniżenie podatku należnego u Skarżącego o podatek naliczony z nich wynikający. Kontrahent nie wykazał bowiem aby miał możliwości wykonania zakontraktowanych prac. Mając na względzie treść skargi i podniesionych w niej zarzutów wskazać należy, że zarzut braku ponownego przesłuchania Skarżącego jest niezasadny. Skarżący był bowiem przesłuchiwany na okoliczność prowadzonej działalności i współpracy z kontrahentami, których faktury VAT zostały zakwestionowane. Miał również w każdy czasie możliwość swobodnej wypowiedzi co do gromadzonego materiału dowodowego. Zatem powielanie tego dowodu, prowadzić mogło jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia sprawy. Zauważyć również należy, że organy podatkowe zrealizowały wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania w charakterze świadków Pana P. S., P. W., L. T., D. P., M. S., F. G., J. L., J. K., A. D., L. G., A. Z. na okoliczność między innymi zawieranych transakcji z [...] J. L. i [...] Sp. z o.o. Podjęto działania w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchań ww. osób w charakterze świadków, którzy mieli wskazać, że [...] sp. z o.o. oraz [...] miały świadczyć zafakturowane na rzecz Skarżącego usługi wywozu gruzu. Sąd podziela zapatrywanie DIAS odnośnie braku wiarygodności zeznań świadków (A. D., P. S., M. S., J. K., F. G., D. P., A. Z., złożonych w 2018 r. jako mało wiarygodnych. Słusznie bowiem wskazano, że w składanych w 2015 r. zeznaniach przez Pana P. S., A. D. i F. G. na okoliczność potwierdzenia wykonywanych usług przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] J. L., świadkowie ci nie kojarzyli lub nie znali [...] Sp. z o.o. i [...] – T., [...] J. L., nie widzieli samochodów należących do tych podmiotów. Trudno zatem uznać za wiarygodne zeznania składane w 2018 r., po upływie trzech lat od pierwotnie składanych wyjaśnień oraz pięciu lat od okresu, w którym świadkowie mieli przebywać na budowach. Sąd podziela wątpliwości organów w tym zakresie, bowiem pierwotne zeznania świadków z 2015 r. całkowicie odbiegają od tych składanych w okresie późniejszym, złożonym już po wszczęciu postępowania wobec Skarżącego. I tak, Pan F. G. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2015 r. na pytanie jaką posiada wiedzę odnośnie wykonywanych usług przez [...] J. L. oraz [...] Sp. z o.o., na rzecz Skarżącego, zeznał, że nie znał tej firmy. Na pytanie czy widział samochody należące do [...] – T., [...] J. L., świadek udzielił odpowiedzi przeczącej. Z kolei P. S. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2015 r. na pytanie jaką posiada wiedzę odnośnie wykonywanych usług przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, udzielił odpowiedzi, że nie zna tej firmy. Na pytanie zaś jaką posiada wiedzę odnośnie usług wykonywanych przez [...] J. L. na rzecz Skarżącego udzielił odpowiedzi przeczącej, wskazując, że mogli przyjeżdżać różni ludzie, ale nie miał wiedzy z jakich firm. Natomiast A. D. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2015 r. na pytanie jaką posiada wiedzę odnośnie wykonywanych usług przez [...] T. [...] J. L. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, podobnie jak inni świadkowie zeznał, że zna tej firmy. Nie kojarzył samochodów należących do [...] –T., [...] J. L. Wskazać należy, że również inni pracownicy Skarżącego, których zeznania znajdują się w aktach sprawy nie potwierdzają wykonywania przez [...] - T., [...] J. L jakichkolwiek usług na rzecz Skarżącego: zeznania P. K. z dnia z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. 4005 akt admin.), D. O. z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. 4002 akt admin.), P. R. z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. 4000 akt admin.) czy L. S. z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. 3995 akt admin.). Zauważyć również na pomyłki świadków co do nazw firm. W toku składanych zeznań w 2018 r. F. G. wskazywał błędną nazwę podmiotu "[...]" zamiast [...] J. L.. Natomiast w toku składanych zeznań w 2018 r. M. S. wskazał błędną nazwę podmiotu "[...]" zamiast "[...] J. L.". Powyższe stawia w wątpliwość wiarygodność składanych zeznać co do faktycznego wykonania usług przez [...] i [...] sp. z o.o. Jeśli chodzi natomiast o powoływane w skardze zeznania M. S. (byłego pracownika Skarżącego) i D. P. (zatrudnionego w [...]), które w ocenie Skarżącego potwierdzają, że wywóz gruzu przez [...]miał miejsce, to wyjaśnić należy, że M. S. w swoich zeznaniach z dnia 12 grudnia 2018 r., zeznał, że Skarżący współpracował w latach 2013-2014 z panem H.J., podczas gdy powinno być [...]T., [...] J. L.. Na pytanie pełnomocnika Strony czy towar odbierały samochody z firmy [...], świadek udzielił odpowiedzi potwierdzającej. Świadek potwierdził, że dokumentował odbiór towarów. Podpisywał karty pracy samochodu, na której widniała nazwa [...] J. L. oraz rodzaj samochodu, nazwisko kierowcy, miejsce odbioru towaru, ul. [...], datę oraz ilość kursów w danym dniu. Wskazał również że potwierdzić załadunek przez [...], może F. G. O czym była już mowa F. G, wskazywał błędną nazwę podmiotu "[...]" zamiast [...] J. L., jak również zeznał w 2015 r., że nie znał tej firmy po czym w 2018 r. złożył, na wniosek o jego przesłuchanie przez Skarżącego, zeznania odmienne. Dodatkowo wskazać należy, iż Pan D. P. - były pracownik [...] J, L. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 18 grudnia 2018 r. na okoliczność zawieranych transakcji z [...] J, L. złożył zeznania, z których wynika, że firma Strony współpracowała z [...]J. L, tj. w zakresie świadczenia usług transportowych. Świadek zeznał, iż "pracował na ciężarówce w [...] J. L.". Odnośnie miejsce załadunku i wywozu gruzu wskazał, ul. [...] i miejscowość K. Jako marki samochodów wskazano [...] (wywrotka). Pełnomocnik zdaje się jednak nie zauważać, że świadek ten w swoich zeznaniach udzielił odpowiedzi (pytanie nr 4, k. 200 akt admin.), że był zatrudniony w firmie [...] J. L. w okresie od września do października 2014 r., podczas gdy zakwestionowane usługi na rzecz Skarżącego miały być wykonane w lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2013 r. W ocenie Sądu samo zestawienie wskazanych dat wskazuje, że po pierwsze świadek ten jak sam zeznał nie pracował w tym okresie na rzecz [...]J. L., po drugie, co jest logiczne nie mógł uczestniczyć w wywozie gruzu w tym czasie. Istotnie natomiast brak jest rozważań organu co do przedłożonych kart pracy, bowiem przyjęto, że z okoliczności sprawy wynika, iż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu brak rozważań co do tych dokumentów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzupełniająco należy bowiem stwierdzić, że wskazywane zeznania ww. świadków nie potwierdzają rzeczywistego wykonania zakwestionowanych usług. W sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją gdzie strona przedłożyła faktury, potwierdzenia KP zapłat gotówkowych, ogólne protokoły odbioru ([...]), umowę o wykonanie usługi ([...] sp. z o.o.) za którymi jak dowiedziono, nie szły żadne wykonane usługi na rzecz Skarżącego. Wskazani usługobiorcy, jak wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wystawiali "puste faktury" na rzecz Skarżącego, które to nie zostały przez nich rozliczone. Podkreślić należy, na co również zwracały uwagę organy żaden z kontrahentów Strony nie posiadał dokumentacji związanej z realizacją z zafakturowanych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Skarżący przedstawił jedynie protokoły wywozu ziemi i gruzu wykonane przez [...] Sp. z o.o. Samo istnienie protokołów zdawczo - odbiorczych nie jest dowodem na okoliczność wykonania prac budowlanych. Dokumentacja taka może być tworzona jedynie w celu upozorowania świadczenia usług, z czym bez wątpienia przemawiają okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że zawarte umowy, kosztorysy i kalkulacje stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi, z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań, oraz co istotniejsze odpowiedzialności względem inwestora, a co za tym idzie stanowią dowód wykonania tych prac. Brak tej dokumentacji nie tylko uniemożliwia dokładne określenie zakresu i rodzaju wykonanych prac celem weryfikacji składanych przez strony wyjaśnień, ale w kontekście zasad realizacji i dokumentowania usług budowlanych funkcjonujących w obrocie gospodarczym stanowi istotny argument potwierdzający tezę, wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, negującą faktyczne wykonanie prac przez wykonawców. Wskazać również należy, że Skarżący dokonywał zapłaty za rzekomo wyświadczone usługi w formie gotówkowej. Dodać należy, że dokonywanie płatności gotówkowych samo w sobie nie świadczy o udziale w oszustwach podatkowych. Jednak w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał, że dokonał płatności (brak świadków odbioru gotówki), o których mowa w treści wystawionych dla niego spornych faktur, zasadnie uznanych przez organy podatkowe za tzw. "puste faktury". Nawet jeżeli dokonywał bliżej nieokreślonych płatności na rzecz wystawców spornych faktur, to były to należności za wystawienie dla niego tzw. "pustych faktur" VAT, a nie płatności za wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur. Pamiętać należy, że strona - jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym - winna być świadoma, że w przypadku decydowania się na płatności gotówkowe, bierze na siebie ryzyko związane z wyborem takiej formy rozliczenia. Płatności gotówkowe wykazane na posiadanych przez Skarżącego fakturach zakupu towarów od ww. podmiotów miały na celu jedynie uprawdopodobnienie ich rzeczywistego dokonania i świadczyły nie tyle o rzeczywistym dokonywaniu transakcji, ale o świadomym i profesjonalnym działaniu by ukryć proceder związany z handlem nierzetelnymi fakturami, tj. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu dokonanie przez Skarżącego płatności gotówkowych w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, jest nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podsumowując powyższe ustalenia wskazać należy że w ocenie .zakwestionowane faktury nie dotyczyły faktycznie dokonanych usług przez wskazane jako ich wystawcy podmioty. Do zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur miał zatem zastosowanie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy przypomnieć, że ustawa ta w art. 86 ust. 1 stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Reasumując, obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 932/10 http://cbois.nsa.gov.pl). Nie zrozumiały jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 108 ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie był powoływany przez organy podatkowe i nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Zasadnie organ odwoławczy wskazał natomiast, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył Skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Trzeba przy tym wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie świadomości uczestnictwa w łańcuchu dostaw faktur celem osiągnięcia korzyści podatkowym, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. O braku dobrej wiary Skarżącego świadczą takie okoliczności jak: brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów którzy mieli wykonywać na jego rzecz zakwestionowane usługi, brak weryfikacji i jakiegokolwiek zainteresowania w zakresie czy rzekomi kontrahenci posiadają odpowiednie zaplecze do wykonania usług, a przy tym nieinteresowanie się, kto faktycznie miałby wykonać zlecone usługi. Z wyjaśnień Skarżącego nie wynika, aby ustalał on możliwości wykonania usług przez ww. podmioty, tj. czy zatrudniają jakichkolwiek pracowników, czy dysponują wystarczającą wiedzą, umiejętnościami czy też sprzętem do wykonania prac wykazanych na przedmiotowych fakturach VAT. Skarżący nie interesował się tym, kto faktycznie wykonuje usługi. Przy czym Strona w większości przypadków nie posiadała potwierdzeń zapłaty, a płatności dokonywane były gotówkowo. Skarżący zeznał, że było mu obojętne czy kontrahenci wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. Podkreślenia wymaga, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to by angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec nie podjęcia jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności swych partnerów handlowych nie można skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę". To bowiem przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze i w sytuacjach niepewnych winien wzmóc nadzór nad takimi transakcjami. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż w relacji pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami chodziło jedynie o pozyskanie faktur, które umożliwiłby zminimalizowanie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie o pozyskanie rzetelnego kontrahenta zdolnego wykonać powierzone zadania. Zatem w niniejszej sprawie nie można również mówić o dochowaniu chociażby elementarnej, a tym bardziej należytej staranności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Skarżący świadomie brał udział w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Zasadne jest argumentacja DIAS zgodnie z która przedmiotem kwestionowanej sprawy były usługi budowlane. Obszerny materiał dowodowy nie daje możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów, przyjęty przez Strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz Skarżącego. Natomiast, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą w branży budowlanej i dysponując w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych, poza spornymi fakturami nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez podmiot uwidoczniony w spornych fakturach. W ocenie Sądu nie można przyjąć, iż Strona, wchodząc w relacje biznesowe z ze wskazanymi podmiotami nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Zaznaczył, że w kontrolowanym okresie, istniała powszechna wiedza, iż na rynku usług budowlanych funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani. Nakłada to na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Powyższe zaś uzasadniało konieczność zapewnienia takiego mechanizmu weryfikacji świadczeniodawcy usługi, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych kontrahentów. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie powyższych wymogów przez Stronę oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnym i wiarygodnym kontrahentem. Reasumując, w ocenie Sądu dobra wiara ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Skarżący w sposób świadomy transakcję nabycia usług realizował z ze wskazanymi przez organy podmiotami. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W szczególności nie znaleziono podstaw do przypisania Skarżącemu dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach, gdyż organ prawidłowo wskazał okoliczności świadczące o braku dobrej wiary Skarżącego. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji działały na niekorzyść Skarżącego. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącego, także z uwagi na potrzebę weryfikacji transakcji handlowych, których dokonywał Skarżący. Z podanych wcześniej przyczyn w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do stosowania art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi i to zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego czy też norm prawa materialnego. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu