I SA/Gd 691/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 10 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej jako O.p, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej jako ustawa o VAT lub u.p.t.u., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S.- dalej jako Skarżąca lub Spółka na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US) z dnia 13 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w kwocie 45.566,- zł - do dnia 30 czerwca 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że w dniu 08.04.2019 r. do Naczelnika US wpłynęła złożona elektronicznie przez Spółkę korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r., w której wykazano: * podatek należny w wysokości 96,00 zł, * kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 46.304,00 zł, * podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1.499,00 zł, * nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.566,00 zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu różnicy podatku wynikający z ww. rozliczenia przypadał na dzień 07.06.2019 r. Weryfikacja zasadności zadeklarowanego przez Stronę zwrotu prowadzona jest przez Naczelnika US w ramach czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2019r. Organ I instancji przedłużył 60-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w kwocie 45.566,00 zł następującymi postanowieniami: * z dnia 15.05.2019 r. - do dnia 30.09.2019 r. (odebranym w dniu: 04.06.2019 r.), * z dnia 12.09.2019 r. - do dnia 31.12.2019 r. (odebranym w dniu: 27.09.2019 r.), * z dnia 09.12.2019 r. - do dnia 31.03.2020 r. (odebranym osobiście w dniu: 11.12.2019 r.). Następnie kolejnym postanowieniem z dnia 13.03.2020 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w wysokości 45.566,00 zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30.06.2020 r. Postanowienie zostało wysłane na adres Spółki (data nadania w UP: 16.03.2020 r., I awizo: 19.03.2020 r., data odbioru w UP: 02.04.2020 r.). W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wyjaśnił, że wykazana przez Spółkę do zwrotu w terminie 60 dni kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w wysokości 45.566,00 zł wynika z kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 46.304,00 zł, która była rozliczana co najmniej od lutego 2018 r. i była kumulowana do rozliczenia w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US wydał następujące decyzje: * z dnia 09.12.2019 r. za okres marzec-grudzień 2015; * z dnia 09.12.2019 r. za okres styczeń-grudzień 2016; * z dnia 09.12.2019 r. za okres styczeń-grudzień 2017; * z dnia 09.12.2019 r. za okres styczeń-kwiecień 2018. Ustalenia zawarte w decyzjach mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za luty 2019r. Wyżej wymienione decyzje nie są prawomocne, gdyż Spółka w dniu 30.12.2019 r. złożyła odwołania. Z uwagi na powyższe, w opinii organu pierwszej instancji, w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od ww. decyzji i tym samym brakiem możliwości zakończenia weryfikacji zwrotu VAT za luty 2019r. w terminie do 31.03.2020 r., określonym w postanowieniu z dnia 09.12.2019r., postanowieniem z dnia 13.03.2020 r. ponownie przedłużono termin zwrotu podatku VAT za luty 2019r. do dnia 30.06.2020 r. W rozpoznaniu zażalenia, w którym podstawowym zarzutem była kwestia doręczenia zaskarżonego postanowienia w dniu 2 kwietnia 2020 r., a więc po upływie terminu do zwrotu (31 marca 2020 r.), Dyrektor IAS uznając zarzut za niezasadny, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie z zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., Dyrektor IAS nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ pierwszej instancji wykonuje przewidziane prawem obowiązki polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Dyrektor IAS przywołując treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czy to z urzędu, czy to na wniosek podatnika w terminie 60-dniowym stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek ów termin przedłużyć. Ponadto w myśl przepisu art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest zatem wykazanie przez organ, że powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. W ocenie Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w wysokości 45.566,00 zł, wynikającej z tzw. nadwyżki skumulowanego podatku naliczonego do rozliczenia w następujących po sobie okresach rozliczeniowych począwszy od lutego 2018 r. wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019 r. jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 46.304,00 zł. Jednocześnie, na podstawie dostarczonych przez Spółkę w dniu 02.07.2019 r. dokumentów podatkowych stwierdzono konieczność poprawy poz. 23, 24" 29 i 30 deklaracji VAT-7. Jak ustalono, Spółka nieprawidłowo wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 import usług z faktury VAT z dnia 03.02.2019 r. na wartość 417,60 zł wystawionej przez B. Powyższą transakcję Spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka nie dokonała korekty w ww. zakresie. Czynności sprawdzające są nadal w trakcie realizacji. Z tych względów organ odwoławczy podkreśla, że kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nie została jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż nadal jest przedmiotem weryfikacji. W rozpatrywanej sprawie, w opinii Dyrektora IAS, zasadnicze jednak znaczenie należy przypisać podniesionej przez autora zażalenia kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu I instancji o przedłużeniu tego terminu nie zostało doręczone Stronie przed upływem tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie ze wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 09.12.2019 r. 60-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w wysokości 45.566,00 zł przypadał na dzień 31.03.2020 r. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu ww. terminu zwrotu w dniu 13.03.2020 r., tj. przed jego upływem i w tym czasie również podjął czynności zmierzające do jego doręczenia. W dniu 16.03.2020 r. zaskarżone postanowienie zostało przekazane operatorowi pocztowemu do wysłania, a dopiero 19.03.2020 r. zostało po raz pierwszy awizowane. Organ odwoławczy zauważa, że zaskarżone postanowienie przedłużające termin zostało odebrane przez Prezes zarządu Spółki w dniu 02.04.2020 r., czyli w ostatnim możliwym dniu. Dyrektor IAS przywołując wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 podkreśla jednak, że w niniejszej sprawie, Strona wiedziała, iż trwające czynności sprawdzające nie zakończą się przed upływem terminu do zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. Strona nie mogła zatem pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, iż zwrot ten otrzyma, skoro trwała weryfikacja prawidłowości rozliczenia za w/w okres jak i nierozstrzygnięta ostatecznie pozostawała kwestia rozliczenia za wcześniejsze okresy mające wpływ na prawidłowość przyjętej do rozliczenia za luty 2019 r. kwoty z przeniesienia. Strona miała świadomość, że nie ustąpiły przesłanki warunkujące przedłużenie terminu zwrotu. Tak więc odebranie przez Prezes zarządu Spółki w dniu 02.04.2020 r., w placówce pocztowej postanowienia - nie stanowi w okolicznościach niniejszej sprawy o bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu. Organ odwoławczy podkreśla i to, że biorąc pod uwagę dotychczasową współpracę Spółki z Organem podatkowym w kwestii odbioru korespondencji, można dojść do wniosku, że Strona dąży do bezpodstawnego zdyskredytowania działań i ocen organu pierwszej instancji, w nadziei uzyskania korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Obowiązkiem osoby prawnej jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by podczas nieobecności osoby dotychczas upoważnionej do odbioru korespondencji dokonywała tego inna upoważniona osoba. Za osobę uprawnioną do odbioru pism można uznać każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Odnosząc się również do przywołanych przez skarżącą wyroków NSA organ odwoławczy uznając, iż nie odnoszą się one bezpośrednio do kwestii spornych w przedmiotowej sprawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami prawa, stąd zażalenie jako niezasadne, należało oddalić. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120-122, art. 191, art. 210 § 3, a przede wszystkim art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku, co skutkuje niewprowadzeniem tego aktu do obiegu prawnego, a zatem jego bezskuteczność prawną. Naruszenia art. 247 b § 1 O.p. skarżąca upatruje w tym, że bez znaczenia jest zasadność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 § 1, art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi w szczególności podkreślono, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w istocie nie odniósł się do podstawowej kwestii podnoszonej w zażaleniu, tj. doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji po upływie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który upłynął w dniu 31 marca 2020 r. Na poparcie zarzutów skargi skarżąca przywołała uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPZ 2/16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo wskazał, że z uwagi na wprowadzone obostrzenia w związku z zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 i konieczność zachowania dystansu społecznego, organ pierwszej instancji zrezygnował z osobistego doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafne są zarzuty skargi w kwestii doręczenia zaskarżonego postanowienia po upływie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r., który to termin upływał 31 marca 2020 r. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie spełniona została co do zasady dyspozycja art. 274 b § 1 O.p. i uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest jednak to, czy doręczone po upływie terminu zwrotu podatku (31.03.2020 r.), czyli w dniu 02.04.2020 r. postanowienie przedłużające termin tego zwrotu, wywiera skutki prawne, czy też skutków takich już nie wywiera. Zdaniem sądu rację należy przyznać skarżącej, że takie postanowienie doręczone stronie zainteresowanej po upływie ustawowego terminu do zwrotu, z mocy prawa nie wywiera skutków prawnych. Stan faktyczny jest bezsporny. Postanowieniem wydanym w dniu 13.03.2020 r., Naczelnik US dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30.06.2020 r. Postanowienie powyższe, zostało wydane w dniu 13.03.2020 r., nadane zostało w dniu 16.03.2020 r., awizowane w dniu 19.03.2020 r. i odebrane od operatora pocztowego przez skarżącą w dniu 02.04.2020 r. Jak trafnie stwierdza skarżąca doręczenie postanowienia, a więc wprowadzenie przedmiotowego postanowienia do obrotu prawnego - nastąpiło w dniu 02.04.2020 r., czyli w dniu jego odebrania przez stronę od operatora pocztowego, a więc już dwa dni po upływie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który upłynął w dniu 31.03.2020 r. Odnosząc się do wywodu Dyrektora IAS, że skarżąca celowo odebrała awizowaną przesyłkę ostatniego dnia zauważyć należy, że żaden przepis prawa nie stanowi o tym, w którym dniu od chwili wystawienia awiza o przesyłce, przesyłka ta powinna być odebrana. Nie jest w więc istotne, czy odbiór ten nastąpi w pierwszym, drugim czy też w ostatnim dniu od wystawienia awiza. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem (vide: uchwała NSA z 24.10.2016 r., sygn. akt I FPZ 2/16, wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 255/17), przedmiotowe postanowienie Naczelnika US, jako doręczone skarżącej po upływie terminu do zwrotu podatku, a więc nie wprowadzone skutecznie, nie mogło wywrzeć i nie wywarło żadnych skutków prawnych. Do odmiennych wniosków nie mogą doprowadzić, powoływane ogólnikowo przez Dyrektora IAS dopiero w odpowiedzi na skargę, wprowadzone obostrzenia z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego, a następnie stan epidemii w związku z zakażeniem wirusem SARs-CoV-2, skoro organ podjął próbę doręczenia zaskarżonego postanowienia tylko za pośrednictwem operatora pocztowego. Z tych przyczyn, ma mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w pkt I wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.