I FSK 1843/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 56/13 w sprawie ze skargi L. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Po 56/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 19 października 2012r. nr [...] wydaną na rzecz L. P. (dalej: skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem złożonym w dniu 27 lipca 2012 r. skarżący wystąpił do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie VAT. Opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) skarżący wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zarejestrowanym rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W dniu 27 czerwca 2000 r. skarżący wspólnie z żoną nabył niezabudowaną działkę gruntu położoną we wsi W. oznaczoną nr [...], objętą księgą wieczystą kw. nr [...] o obszarze 1,91 ha. W momencie zakupu działka przeznaczona była w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy W. w części pod teren upraw ogrodniczych i sadów, a w części pod teren upraw rolnych. Przy dokonaniu przedmiotowej transakcji sprzedający (osoba prywatna) nie naliczył, a kupujący (również występujący jako osoba prywatna) nie odliczył VAT. Skarżący oświadczył w akcie notarialnym, iż nabytą działkę gruntu włączy w skład prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego. Zakupiony grunt był wykorzystywany w działalności rolniczej (uprawiano na nim zboże). Skarżący podkreślił, że celem nabycia tego gruntu było powiększenie gospodarstwa rolnego. W latach 2005 - 2010 ww. grunt był odpłatnie wydzierżawiony na podstawie ustnej umowy dzierżawy. Od 2010 r. skarżący zaprzestał wykonywania jakiejkolwiek działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie, przenosząc tenże grunt do majątku osobistego. W związku z brakiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu, jego przeniesienie do majątku osobistego nie spowodowało konieczności rozliczenia podatku należnego, było więc podatkowo neutralne. Ponadto wskazano, że w 2010 r. skarżący wystąpił o podział działki gruntu o nr [...], oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla fragmentu działki nr [...] (stosowne decyzje zostały już wydane). Zaznaczono również, że w 2011 r. skarżący, w formie aktu notarialnego, dokonał wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności (przedmiotowe działki mają zapewnić dostęp do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału działki nr [...]). Nadto, skarżący złożył wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. Skarżący stwierdził, że zamierza dokonać odpłatnego zbycia opisanych powyżej, wydzielonych działek gruntu (powstałych z podziału działki gruntu o nr [...]), a także, że nie zamierza zbywać w przyszłości innych nieruchomości. Podkreślił również, iż nie podejmował, ani nie podejmuje żadnych innych czynności w celu przygotowania przedmiotowych gruntów do sprzedaży. Wskazał, że potencjalnych nabywców działek będzie szukał w sposób nieformalny, opierając się na prywatnych kontaktach oraz wywieszając na gruncie tablicę ogłoszeniową. Oświadczył, że nie korzystał i nie zamierza korzystać z jakichkolwiek form reklamy publicznej. Skarżący wskazał ponadto, że wcześniej dokonywał następujących, pojedynczych transakcji dotyczących jego prywatnego majątku: nabycia domu letniskowego, sprzedaży gruntu rolnego oraz sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: czy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku działek gruntu, należących do majątku prywatnego, skarżącego należało/ należy uznać za podatnika VAT? Skarżący wyraził przekonanie, że sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż stanowi sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), wycofanego uprzednio z prowadzonej działalności rolniczej, a zatem należy ją potraktować jako czynność z zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozostającą poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o VAT. W ocenie skarżącego, z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie skarżącego, które wskazywałoby na profesjonalny obrót nieruchomościami - w szczególności nie ma tutaj logicznego, powiązanego ze sobą ciągu wydarzeń, wskazującego na profesjonalny charakter działalności: począwszy od nabycia gruntu z zamiarem jego odprzedaży (wyszukiwanie działek pod kątem ich przydatności pod zabudowę), poprzez stworzenie biznesplanu dla inwestycji, wydzielenie działek, uregulowanie ich sytuacji administracyjnoprawnej, aktywne działania marketingowe ukierunkowane na pozyskanie klientów, po obsługę posprzedażową klientów z wykorzystaniem profesjonalnych aktywów (np. biur sprzedaży) i wykwalifikowanych pracowników (np. agentów). Wszelkie czynności przygotowawcze polegają raczej na doprowadzeniu przedmiotu sprzedaży do takiego standardu, który ułatwia sfinalizowanie transakcji i uzyskanie najlepszej ceny (co jest charakterystyczne również dla zarządu majątkiem osobistym). Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżący powołał liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) oraz krajowych sądów administracyjnych. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 788 ze zm.; dalej: k.r.o.) i stwierdził, że skarżący dokonując zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości niezabudowanych dokonał/ dokona ich sprzedaży, zachowując się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podatkowy podkreślił, że skarżący zaangażował środki podobne do tych jakie byłyby podjęte przez handlującego nieruchomościami. Wskazano bowiem, że skarżący dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na działki gruntu, występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, składając wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych oraz ogłaszając sprzedaż na tablicy ogłoszeniowej, przesądził o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto zaakcentowano, że skarżący w latach 2005-2010 odpłatnie wydzierżawiał przedmiotowy grunt w celach zarobkowych, a wcześniej grunt ten zakupił w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej w postaci gospodarstwa rolnego. Z powyższego organ podatkowy wywiódł, że w zakresie przedmiotowej dostawy, skarżący wypełnia/ wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące podstawę do uznania go za podatnika VAT. Okoliczność przekazania przedmiotowego gruntu w 2010 r. do majątku prywatnego, w ocenie organu podatkowego, nie ma znaczenia w sprawie w przypadku, gdy jednocześnie zainteresowany podejmuje czynności właściwe dla podmiotu dokonującego dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. podziału, uzbrojenia, otrzymania zgody na zabudowę itd. W konkluzji, organ podatkowy stwierdził, że ciąg czynności wykonywanych przez wnioskodawcę wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego, skarżący wystąpił / będzie występował - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne pominięcie w uzasadnieniu wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego oraz brak odniesienia się do cytowanej przez skarżącego, jako wyraz jego własnego stanowiska, innej indywidualnej interpretacji organu podatkowego; - przepisów prawa materialnego - w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieścić się będzie w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2013 r. skarżący uzupełnił skargę przedstawiając dodatkowe argumenty przemawiające za brakiem po jego stronie przymiotu podatnika VAT. 2.4. Organ podatkowy w piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r., podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, odwołując się do orzecznictwa TS i sądów administracyjnych. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku TS w sprawie Jarosław Słaby i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, jak też orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujących na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. 3.3. Zauważono, że skarżący, dokonując opisanej sprzedaży działek, wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. O tym, że skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – w ocenie Sądu pierwszej instancji – przesądził fakt, że mimo, iż pierwotnie grunt był wykorzystywany w działalności rolniczej (uprawiano na nim zboże), to w latach 2005 - 2010 był odpłatnie wydzierżawiony. Już od 2010 r. skarżący zaprzestał wykonywania jakiejkolwiek działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie. Ponadto skarżący wystąpił o podział działki gruntu o nr [...], oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla fragmentu działki nr [...]. W 2011r. skarżący, w formie aktu notarialnego, dokonał wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności co miało zapewnić dostęp do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału działki nr [...]. Nadto, skarżący złożył wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. Z wniosku nie wynika wprawdzie liczba wydzielonych działek, co jednak w świetle powołanego powyżej orzecznictwa nie jest okolicznością decydującą dla oceny spełnienia przesłanek uzasadniających uznanie skarżącego za podatnika VAT. O braku statusu podatnika nie może przesądzać także zamiar, z jakim skarżący nabył nieruchomość. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji z orzecznictwa TS wynika bowiem obowiązek badania okoliczności związanych ze sprzedażą działek, a nie ich nabycia. 3.4. Przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, zdaniem Sądu pierwszej instancji, tworzą logiczny ciąg zdarzeń począwszy od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, tj. od 2010 r. aż do planowanej sprzedaży działek, z przeznaczeniem do zabudowy, co wynika z decyzji o warunkach zabudowy, zapewnienia dostępu do drogi publicznej oraz wniosku o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. Działania te mają charakter zorganizowany i wskazują na to, że skarżący angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. 3.5. Konkludując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżący jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieścić się będzie w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej; - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieścić się będzie w pojęciu samodzielnie wykonanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 185 § 1 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Na wstępie należy zauważyć, że podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie skarżący łączy z błędną wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak też błędnym zastosowaniem rzeczonego przepisu w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Stąd też kluczowym w przedmiotowej sprawie jest ocena zasadności poczynionej wykładni przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też prawidłowości zastosowania ww. przepisu. 5.4. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na główne tezy wyroku TS w sprawie Jarosław Słaby i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, w którym zauważono, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Powyższa teza uzależniająca kwalifikację podmiotu jako podatnika VAT od podejmowania aktywnych działań w określonym zakresie, angażującym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 została powtórzona w kolejnych orzeczeniach TS (por. wyrok TS w sprawie Ainārs Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; postanowienie w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17). 5.5. Wykładnia prawa unijnego dokonana w orzeczeniach TS miała też wpływ na rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z dnia: 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 1043/08 czy 3 października 2013r. sygn. akt I FSK 1507/12, opubl. CBOSA) podkreślono, że brak jest w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 112, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. 5.6. Takiej też, jak wyżej przedstawiona, wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Należy tym samym uznać za bezpodstawny stawiany przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Nie doszło także do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący dokonując opisanej wyżej sprzedaży działek, wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a w konsekwencji należy go uznać za podatnika VAT. Skarżący pierwotnie zakupił grunt w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej w postaci gospodarstwa rolnego a następnie w latach 2005-2010 odpłatnie wydzierżawiał przedmiotowy grunt w celach zarobkowych. Jednakże jego działania w okresie od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, tj. od 2010r. do planowanej sprzedaży działek miały charakter zorganizowany i tworzyły logiczny ciąg zdarzeń wskazujący o zawodowej aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący bowiem dokonał z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na działki gruntu, poczynił działania w celu zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu aby zapewnić działkom dostęp do drogi publicznej, wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, złożył wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych oraz ogłosił sprzedaż na tablicy ogłoszeniowej. 5.7. Z powyższych względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa czy art. 14c § 2 O.p. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.